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模块八 资产的核算
一、 货币资金的核算
二、 应收款项的核算
三、 交易性金融资产
四、 固定资产的核算
五、 无形资产及其他资产
一、 货币资金的核算
（一）库存现金的核算
（二）银行存款的核算
（三）银行存款的清查
教学目的：掌握现金的管理制度和现金的核算方法；掌握银行存款的结算方式和核算方法。
（一）库存现金的核算
为了总括地反映库存现金的收支及结存情况，企业应当设置流动资产性质的“库存现金”账户，以便进行现金的总分类核算。
有外币现金的外贸企业，还应在该账户下分设不同币种的明细账户，组织明细核算。
现金清查的核算
为了保证库存现金的安全完整，每日终了出纳人员都应采取实地盘点的方式对其进行清点，并与现金日记账的余额进行核对，每月末同样还应进行清查，做到日清月结，保证账实相符。此外，企业还应组织定期或不定期的专门清查，有时还会遇到企业外部有关监督部门或人员如注册会计师（审计师）、开户银行等的不定期无事先通知的清查。
长余现金时：
借：库存现金
贷：待处理财产损益-待处理流动资产损益
短缺现金时：
借：待处理财产损益-待处理流动资产损益
贷：库存现金
对现金的长款或短款，待查明原因后作相应处理，若是责任人造成的或被盗时，应及时偿还或追缴收回；若是原因确实不详或被盗无法追回或意外灾害造成时，应在有关领导批准的情况下，转为营业外收入或管理费用处理。
长款
借：待处理财产损益-待处理流动资产损益
贷：营业外收入
短款
借：管理费用
贷：待处理财产损益-待处理流动资产损益
现金清查中若发现有白条抵库或设“小金库”（如公款私存）等违纪现象，应视数额大小及违纪性质，按照有关法律规定作严肃处理，必要时应追究有关领导人或责任人的法律责任。现金清查完了，都必须填制“现金清查盘点报告表”，列明现金清查时的账存数、实存数、白条金额数、长短款数及原因、处理意见等情况。该表既是现金清查结果的法律依据，也是对现金长短款处理的原始凭证，所以都必须由清查人员认真填写，并由有关负责人和出纳人员认定签章。

（二）银行存款的核算
为了总括地反映企业银行存款的收支和结余情况，企业应设置“银行存款”账户进行总分类核算。该账户借方登记银行存款的实际收入数；贷方登记银行存款的实际支出数；余额在借方，表示期末企业银行存款的实际结存数额。在有外币存款业务的企业，还应分币种设置银行存款明细账户，组织明细核算。
此外，结合转账结算方式的不同，对于不存在于企业开户银行，但所有权仍属企业的其他存款等货币资金，还应设置“其他货币资金”账户进行专门的核算。该账户还应按照其他货币资金的种类分别设置“外埠存款”、“银行汇票”、“银行本票”、“在途资金”等明细账户，组织明细核算。
例：在国内转账结算中，若采用汇兑方式汇往外地开立临时或零星采购专户，或采用银行汇票结算方式，或采用银行本票结算方等等涉及其他货币资金时，会计处理一般应由以下三个环节构成：
第一，开出银行汇票、银行本票或汇往外地开立采购专户时应会计分录为：
借：其他货币资金（有关明细账户）
贷：银行存款
第二， 上述其他货币资金使用后报销时应作会计分录为：
借：商品采购等账户
贷：其他货币资金（有关明细账户）
第三，上述未用完的多余其他货币资金退回企业银行结算户时应作会计分录为：
借：银行存款
贷：其他货币资金（有关明细账户）
如果企业销售中收到购货方转来的银行汇票和银行本票时应作会计分录为：
借：银行存款
贷：主营业务收入等账户
（三）银行存款的清查
为了避免银行存款账目发生差错，企业应当定期地同开户银行进行银行存款账目的核对清查。核对清查的方法是将企业的银行存款日记账和银行送来的“银行存款对账单”进行逐笔核对，每月至少进行一次。核对中如果发现双方的结余数额不一致，应当及时查明原因。
如果是记账差错造成的不一致应通知双方及时更正；如果双方在记账无差错的情况下仍然不一致，可能是未达账项所引起的，可通过编制“银行存款余额调节表”使之调节相等。
未达账项是指由于凭证传递和记账时间差的原因所出现的企业与银行之间一方已入账而另一方尚未入账的款项。具体说，未达账项可能有四种情况：

（1）银行已记作企业存款的增加，企业尚未收到收款通知而未入账；
（2）银行已记作企业存款的减少，企业尚未收到付款通知而未入账；
（3）企业已记作存款增加，银行尚未收妥入账；
（4）企业已记作存款减少，银行尚未付出入账。
现举例说明未达账项及“银行存款余额调节表”的编制方法如下：
设某外贸企业 200×年 7月 31日银行存款日记账的余额为92 700元，而银行对账单上所列本企业存款余额为95 210元，经逐笔核对后没发现记账方面的错误，但有下列未达账项的存在：
（1）企业于7月29日收到P公司的转账支票2000元已入账并送存银行，而银行尚未记企业存款的增加。
（2）企业于 7月 31日开出的转账支票收购商品款
3000元已入账，而持票单位尚未到银行办理转账划款手续。
（3）企业托收的一笔内销货款3210元银行于7月30 日已收到入账，而企业尚未收到收款通知。
（4）企业应支付的本月电费1700元银行于7月 31日已代为支付，而企业尚未收到付款通知。
根据上述记录，企业财会部门应编制“银行存款余额调节表”（见表）。
银行存款余额调节表
200×年7月31日 元

项目 金额 项目 金额
银行对帐单上余额 加：7月29日送存转帐支票 减：7月31日开出转帐支票 而未办理转帐 95210 2000 3 000 企业银行存款日记帐余额 加：7月30日已收未入帐货款 减：7月31日已付未入帐电费 92700
3210

1700
调整后的存款余额 94210 调整后的存款余额 94210
经过调节后，二者的金额一致，即为企业银行存款在7月31日的应有余额，说明双方记账无差错，待有关结算凭证到达，各方登记后，账面上自然会相等，不必进行任何处理。这里需要注意的是：“银行存款余额调节表”只是起调节未达账项后，证明双方余额是否一致、有无记账错误的作用，但不能据此进行账务登记。
二、 应收款项的核算
（一）应收帐款的核算
（二） 应收票据的核算
（三）坏账损失的核算
（一）应收帐款的核算
1、应收帐款的计价
2、应收帐款的会计处理
1、应收帐款的计价
《企业会计准则》规定：“应收及预付账款应当按实际发生额记账”。即一般情况下应以买卖双方的购销交易成交时的实际金额记账。但交易中如果采用折扣优惠的促销策略等情况时，则要区分不同情况加以确认。
（1）商业折扣下应收账款入账金额的确认
商业折扣是指销货方为促销商品而对购货方在一次多购货物或直接以优惠价的方式给予的一种价格优让。例如，购货方一次购买100件以上者，可享受5％的折价优惠，或以5％的价格优惠销售一个月等。此时折扣的发生同交易形成是同步的，因此，应收账款即可直接按扣除商业折扣后的价款记账。
（2）现金折扣下应收账款入账金额的确认
现金折扣是指销货方为鼓励购货方及早付款而给予的一种价格优让。现金折扣的表示方式一般为3／10，1／20，n／ 30，其含意分别是购货方收到货物后10天内付款，可享受3％的价格折扣优惠；超过10天的第20天内付款，可享受1％的折扣优惠；第20天以后付款，不得享受任何优惠，应按全价付款。
现金折扣的发生及数额是随付款人付款时间长短而定的，在交易时尚无法确定，对此，西方国家中一般以两种方法来确定应收账款入账金额，即总价法和净价法。
总价法是指在交易形成时，按全价记应收账款增加，收款时若有现金折扣发生将其作为“财务费用”处理。
净价法是指在交易形成时，应收账款即按扣除最大折扣后的价款额入账，以后收款时，实收款若大于应收账款账面金额时（即未能享受的折扣），其差额列作营业外收入等处理。
我国会计制度规定，现金折扣下应收账款采用总价法记账，发生现金折扣时，企业可借记“财务费用”账户专门核算。
应收账款的入账时间，应为交易形成并且商品或劳务的所有权权已经转移时，实际处理中，可根据不同情况分别合理确定。
2、应收账款的会计处理
为了总括地反映应收账款的发生及结算情况，企业应当设置“应收账款”账户。该账户借方登记应收账款确认发生数；贷方登记应收账款结算转销数；余额一般在借方，表示期末尚未结算收回的应收账款数。该账户还应按债务单位分设明细账户，组织明细核算。现举例说明会计处理过程如下：
〔例1〕某外贸公司内销给P公司甲商品一批，价款共计100 000元，商业折扣按 2％计算，应计增值税为 15680元，开据增值税专用发票，连同有关单证向开户行办妥委托收款手续，据此应作如下会计分录：
借：应收账款—P公司 113680
贷：其他业务收入 98000
应交税费——应交增值税（销项税额） 15680

〔例2〕某外贸公司内销给M公司乙商品一批，价款共计200 000元，合同规定付款条件为 3／10，2／20，全／30，应计增值税税率为16％，开出增值税专用发票，另应收取代垫运费为1000元，一并向开户行办妥委托收款手续，据此应作如下会计分录：
借：应收账款——M公司 232000
贷：其他业务收入 200000
应交税费——应交增值税（销项税额）32000
借：应收账款——M公司 1000
贷：银行存款 1000
上述款项若在10天内收款时，应作如下会计分录：
借：银行存款 229000
财务费用 6000
贷：应收账款——M公司 235000
若在第10天后20天以内收款时，应作如下会计分录：
借：银行存款 231000
财务费用 4000
贷：应收账款——M公司 235000
若在第21天以后收款时，应作如下会计分录：
借：银行存款 235000
贷：应收账款——M公司 235000
〔例3〕某外贸公司内销给A公司丙商品一批，价款共计50 000元，应计增值税税率为 16％，开出增值税专用发票，发运商品时代垫运杂费300元，以转账支票支付，采用托收承付结算方式向开户行办理完托收手续，此时应作如下会计分录：
借：应收账款——A公司 58300
贷：其他业务收入 50000
应交税费——应交增值税（销项税额） 8000
银行存款 300
此款项在承付期内收到时，应作如下会计分录：
借：银行存款 58300
贷：应收账款——A公司 58300
（二） 应收票据的核算
1、应收票据的基本概念与计算
2、应收票据的有关会计处理
1、应收票据的基本概念与计算
（1）商业汇票的关系人
商业汇票的关系人主要有出票人，即签发开出票据的单位；持票人，即商业汇票持有者，一般是收款人；收款人，即商业汇票的最终收款者；付款人，即商业汇票到期付款者；承兑申请人，即商业汇票申请到期承兑者；承兑人，即商业汇票到期兑付票款者；背书人，即在商业汇票转让或贴现时在其票据背面签章承担连带付款责任人；被背书人，即接受转让或贴现商业汇票者。上述各种主要票据关系人在商业汇票的流通及结算过程中，都起着不同的重要作用。
（2）商业汇票行为
商业汇票的行为主要有出票、持票、收款、付款、承兑、转让、贴现、背书等，这些都对商业汇票的流通和结算起着重要作用。
（3）票据到期日与到期价值的确定
商业汇票的到期日应按不同的约定方式来确定，如约定按日计算，则应以足日为准，在其计算时按算尾不算头的方式确定。例如5月27日开出的90天商业汇票的到期日为8月25日。如约定按月计算，则以足月为准，在计算时接到期月份的对日确定，若到期月份无此日时，应按到期月份的最后一日确定。例如，8月30日开出的6个月商业汇票，到期日应为下年2月28日（若有29日时为29日）；若此汇票为5个月时，到期日应为下年的1月30日。
商业汇票的到期价值即商业汇票到期时的全部应支付款项，要根据票据是否带息的不同来确定。若是不带息票据，到期价值就是票面价值即本金。若是带息票据，到期价值应为票据面值加上应计利息，计算方法为：
票据到期价值=票据面值×（1+票据约定利率×票据期限）
例如，一张面值为1000元，期限为90天，票面利率为10%商业汇票，到期价值为：
1000×（1+10%×90/360）=1025（元）
（4）应收票据贴现的计算
应收票据贴现是指商业汇票持有人在票据未到期之前经背书后提交银行或贴现公司，从而取得相当于票据到期价值扣除贴现利息后的贴现收入金额，借以解决临时资金短缺的一种融资行为。这实际上也是一种以应收票据作抵押的融资信贷。贴现票据到期后贴现银行或贴现公司则收取该票据的到期价值；若付款人未按期付款时，贴现银行或贴现公司则向申请贴现人按照背书后的连带付款责任执行扣款；若申请贴现人开户行账户无款或不足支付时则将将其转为短期借款。其有关计算如下：


贴现实收金额=票据到期价值×（1-贴现利率×贴现期间）

贴现期间是指从贴现日到到期日按日计算的时间间隔，且采用算尾不算头的方式确定。如果承兑人在异地的，贴现期及贴现利息的计算另加3天的划款日期。现举例如下：
设某企业将持有的一张为期60天、面值为4 000元的不带息应收票据提前30天向银行申请贴现，贴现利率为12%，则企业可收取的贴现实收金额为：
4000×（1-12%×30/360）=3960（元）
该票据为带息票据，利率为10%，则贴现实收金额为：
｛4000×（1+10%×60/360）×（1-12%×
30/360）｝=4026.33（元）

（二）应收票据的有关会计处理
为了总括地反映应收票据的流转结算过程，企业应设置“应收票据”账户。
该账户还应按票据种类分设明细账户，组织明细核算。还应设置“应收票据备查簿”，逐笔记录每一应收票据的种类、号数、出票日、面值、利率、到期日、付款人、承兑人、贴现日、贴现利息、贴现实收金额、收款日、收款额等详细情况。票据到期结清票款后，应在备查簿内逐笔注销。
〔例1〕某其他外贸企业以商业承兑汇票结算方式出售产品一批，专用发票列明的价款共计 10 000元，应交增值税为 1600元，现收到为期3个月的不带息汇票一张，据此应作会计分录为：
借：应收票据 11600
贷：其他业务收入 10000
应交税费——应交增值税（销项税额）1600
〔例2〕收到中原公司8月15日开出的为期90天的银行承兑汇票一张，面值为 20000元，票据利率为 10％，据此抵冲前欠货款，对此应作会计分录为：
借：应收票据 20000
贷：应收账款——中原公司 20000
〔例3〕10月14日将上述中原公司的银行承兑汇票经背书后提交银行办理贴现，所得贴现收入款计算为（贴现利率设为12％）：
20000×（1+10%×90/360）×（1-12%×30/360）=20295（元）
（注：此票据到期日为11月13日，贴现期为从10月15日算起至11月13日共计30天。）
对此应作会计分录为:
借：银行存款 20295
贷：应收票据 20000
财务费用 295
若上述为不带息银行承兑汇票，贴现实收金额应为
20000×（1-12%×30/360）=19800（元）
借：银行存款 19800
财务费用 200
贷：应收票据 20000

〔例4〕若上述中原公司的银行承兑汇票贴现到期后，对方未能如期付款，要求本企业负责偿还银行并向中原公司收款时，应作如下会计分录：
借：应收账款 20500
贷：银行存款 20500
此时应按到期价值收款，到期价值应为：
20000×（1+10%×90/360）=20500（元）
若中原公司如期偿付票款时，本企业不再进行任何账务处理，只需在“应收票据登记簿”中作注销记录即可。
若本企业到期也无存款支付时应作如下会计分录：
借：应收账款 20500
贷：短期借款 20500

〔例5〕若上述中原公司开出的银行承兑汇票未进行贴现，到期日本企业收到票款时应作如下会计分录：
借：银行存款 20500
贷：应收票据 20000
财务费用 500
（三）坏账损失的核算
1、坏账损失的含义及确认条件
2、坏账损失的核算方法
1、坏账损失的含义及确认条件
所谓坏账是指由于债务方的种种原因而使企业无法收回的各种应收账款（含应收外汇账款）。由于坏账而发生的损失，即为坏账损失。
对于坏账损失，既是财务问题，也是税务问题。为了避免坏账损失列计的随意性，我国的企业所得税法规及《企业财务通则》都作出了相同的坏账损失确认条件的规定，即坏账损失的确认应符合下列条件之一：
（1）债务人破产或被撤消或者死亡，以其破产财产或者遗产依法清偿后，仍不能收回且又无义务承担人的应收账款。
（2）因债务人逾期未履行偿债义务超过三年仍不能收回的应收账款。
2、坏账损失的核算方法
坏账损失经确认后应列为“信用减值损失 ”进行处理。在其核算方法上企业可以有两种选择，即直接转销法和备抵法。下面分别加以介绍。
（1）直接转销法
直接转销法是指在确认坏账实际发生时，将其损失在冲减应收账款的同时直接列为信用减值损失 ；而对已确认的坏账以后期间又收回时，再行冲减信用减值损失的一种坏账损失的核算方法。
〔例1〕某外贸公司经确认批准，将长期无法收回的B公司所欠货款列为坏账冲销，金额共计5 000元，据此应作会计分录为：
借：信用减值损失 5 000
贷：应收账款——B公司 5 000
在以后某月份该笔坏账又收回 3000元，据此应作会计分录为：
借：应收账款——B公司 3000
贷：信用减值损失 3000
同时应作如下会计分录：
借：银行存款 3000
贷：应收账款——B公司 3000
（2）备抵法
备抵法是指从稳健原则和收入与费用配比原则的要求出发，每个会计期末（一般为年末）采用一定的方法事先合理地从资产减值损失中预计提取坏账准备金，在坏账损失实际发生时由坏账准备金来承担的一种坏账损失的核算方法。这种方法的会计处理要点为：
第一，每期末确定出应计提坏账准备金额后，借记“信用减值损失 ”账户，贷记“坏账准备”账户。
第二，确认坏账实际发生并报经批准处理时，借记“坏账准备”账户，贷记“应收账款”或“应收外汇账款”账户。
第三，已确认冲销的坏账以后期间又收回时，借记“银行存款”账户，贷记“坏账准备”账户。
通过开设“坏账准备”账户来进行核算。“坏账准备”账户是“应收账款”和“应收外汇账款”账户的备抵账户，在编制资产负债表时，应作为“应收账款（含应收外汇账款）”项目的减项列示，抵减后即为应收账款净额。
坏账损失估计方法主要有赊销百分比法、应收账款余额百分比法和账龄分析法三种。现分别介绍如下：
①赊销百分比法。
赊销百分比法，亦称销货百分比法，是指以某一期间的赊销金额和估计坏账百分比来计算预提坏账损失的一种方法。
估计坏账百分比的计算公式如下：
估计坏账百分比=（估计坏账-估计坏账收回）/估计赊销额×100%
各期计算估计坏帐损失额的公式如下：
估计坏帐损失=本期赊销净额×估计坏账百分比

式中，本期赊销净额是指本期销售收入扣除现销收入后的余额。如果有销售退回、折扣与折让时也应减除。现举例说明如下：
〔例 3〕某外贸公司本期销售商品收入为 1000 000元，其中，现销收入为400 000元，销售退回和销售折扣为50 000元，估计坏账百分比为2％，本期估计预提坏账损失为：
（1000000一400000—50000）×2％=11000元
据此应作会计分录为：
借：信用减值损失 11000
贷：坏账准备 11000
②应收账款余额百分比法。
应收账款余额百分比法是指以应收账款期末余额和一定百分比来估算坏账损失的一种方法。在这种方法下应收账款期末余额计算时应扣除相应预收账款的期末余额。
这种方法的主要特征是计提的坏账准备数与当期应收账款期末余额直接对应，因此在账务处理时，需要将计提数和期末“坏账准备”账户的期末余额进行比较后，才能确定账务处理的数额和处理方法。
若“坏账准备”期末余额在贷方且小于估算数时，应按其差额贷记“坏账准备”账户；若大于估算数时，应按其差额借记“坏账准备”账户；若等于估算数时则不作账务处理；若“坏账准备”账户期末余额在借方时，应按估算数加上其借方余额之和贷记“坏账准备”账户。从而使计提处理后的“坏账准备”账户期末余额保持在贷方，并且与按应收账款期末余额和计提百分比计算的数额相一致。现举例说明如下：
〔例4〕设某外贸公司年末“应收账款”账户借方余额为1500 000元，其中有与之相对应客户的“预收账款”500 000元未转账，年末“应收外汇账款”账户借方余额为 300 000元，按规定坏账计提百分比为2％，则本年末应计提坏账准备金额为：
（1500000—500000＋300000）×2％=26000元
此时若“坏账准备”账户的贷方余额为 20000元时，应作会计分录为：
借：信用减值损失 6000
贷：坏账准备 6000
此时若“坏账准备”账户的贷方余额为 30000元时，应作会计分录为：
借：坏账准备 4000
贷：信用减值损失 4000
此时若“坏账准备”账户贷方余额也恰好为26000元时则不必作任何账务处理；
若为借方余额设为4000元时，则应作会计分录为：
借：信用减值损失 30000
贷：坏账准备 30000
此时若“坏账准备”账户无余额时测应作会计分录为：
借：信用减值损失 26000
贷：坏账准备 26000
〔例5〕接〔例4〕设下年度该企业确认并经批准冲销长期无法收回的应收国外某公司外汇账款15000元。
应作会计分录为：
借：坏账准备 15000
贷：应收账款 15000
〔例 6〕设以前已列为坏账冲销的应收国内 P公司货款6000元，现又收回入账。
应作会计分录为：
借：应收账款——P公司 6000
贷：坏账准备 6000
同时，根据银行收账通知作会计分录为：
借：银行存款 6000
贷：应收账款——P公司 6000

③账龄分析法。账龄分析法是指根据不同应收账款的账龄长短以及不同账龄下坏账损失发生的可能性大小（用百分比表示）分别估算坏账额，最后加以汇总确定全部坏账额的一种方法。
采用这种方法估计坏账时，需要做两项工作：
第一，分析各个应收账款的账龄，并将账龄划分成不同的区间段，分析列示出不同账龄区间段下的应收账款余额，最后以账龄分析表的形式集中予以反映。
应收账款账龄分析表
应收单位 账面 余额 账 龄 分 析 30天以内 31-60天 61-90天 90天以上
破产追述中
甲企业 乙企业 丙企业 丁企业 其他 2000 15000 14000 12000 1000 2000 5000 -- 2000 -- -- 5000 5000 -- -- -- 5000 4000 1000 -- -- -- 5000 9000 -- --
--
--
--
1000
合计 44000 9000 10000 10000 14000 1000
占百分比 100% 20.05% 22.73% 22.73% 31.82% 2.67%
坏账损失估算表
账龄 区段 应收账款 账面余额 计提坏账 百分比（%） 估计坏账
损失额
30天以内 31-60天 61-90天 90天以上 破产追述中 9000 10000 10000 14000 1000 1% 2% 4% 7% 8% 90
200
400
980
800
合 计 44000 — 2470
（一）交易性金融资产含义和特点
（二）交易性金融资产核算
三、交易性金融资产
（一）交易性金融资产含义和特点
企业为了近期内出售而持有的金融资产。
库存现金、贷款、应收款项、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等
债券、股票、基金等
（二）交易性金融资产的核算
取得成本
资产负债表日公允价值高于账面余额的差额
借 交易性金融资产 贷
1、账户设置
（1）交易性金融资产
——核算交易性金融资产的公允价值。
可设置“成本”、公允价值变动“明细
资产类
资产负债表日公允价值高于账面余额的差额
持有的金融资产的公允价值
利得
损失
（2）公允价值变动损益
——核算公允价值变动形成的应计入当期损
益的利得和损失。
损益类
借 公允价值变动损益 贷
结转本年利润
结转本年利润
投资损失
投资收益
（3）投资收益
——核算企业确认的投资收益或投资损失。
损益类
借 投资收益 贷
结转本年利润
结转本年利润
2、交易性金融资产核算方法
（1）取得的核算
（二）交易性金融资产的核算
取得成本按公允价值确认
支付价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息单独确认，计入“应收股利”或“应收利息”
发生的相关交易费用计入“投资收益”
发生交易费用取得增值税专用发票的，进项税额经认证后可按6%抵扣进项税
款项在哪？在哪个账户核算？【案例1】2019年1月20日，甲公司委托某证券公司从上海证券交易所购入A上市公司股票100万股，并将其划分为交易性金融资产。该笔股票投资在购买日的公允价值1000万元。另支付相关交易费用2.5万元。甲公司会计处理如下：借：交易性金融资产—成本1 000投资收益2.50应交税费——应交增值税（进项税额）0.15贷：其他货币资金—存出投资款1 002.65　　　　　【案例2】A公司2019年2月25日以每股15元的价格购入某上市公司交易性股票10000股，另支付相关税费800元。该公司已于2月15日宣布发放每股1元的现金股利，并将于4月2日支付。（1）2月25日，购买股票时借：交易性金融资产—成本140 000应收股利10 000投资收益800应交税费——应交增值税（进项税额）48贷：银行存款150 848（2）4月2日收到利息时(填制凭证？)借：银行存款　　　10000　贷：应收股利　　　　10000（2）交易性金融资产持有期间的核算企业持有期间被投资单位宣告现金股利或在资产负债表日按分期付息债券投资的票面利率计算的利息收入，确认为“投资收益”，同时确认一项债权。【案例3】 2019年1月8日，甲公司购入丙公司债券，该笔债券于2018年7月1日发行，面值为2500万元，票面利率4%，债券利息按年支付。甲公司将其划分为交易性金融资产，支付价款2600万元（其中包含已宣告发放的债券利息50万元），另支付交易费用30万元。2019年2月5日，甲公司收到该笔债券利息50万元。借：交易性金融资产—成本25 500 000应收利息500 000投资收益300 000应交税费——应交增值税（进项税额）18000贷：银行存款26 480 00019年1月8日购入时借：银行存款500 000贷：应收利息500 00019年2月5日收到利息【案例4】承【案例3】2020年2月10日，甲公司收到该债券19年债券利息。（面值2500万元，票面利率4%）19年末，先确认一项债权—应收利息应计提的债券利息＝25000000×4%＝1 000 000元借：应收利息1 000 000贷：投资收益1 000 00020年2月10日，收到利息借：银行存款1 000 000贷：应收利息1 000 000案例5甲股份有限公司2019年10月1日购入A公司股票50 000股，并准备随时变现，每股买价8元，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利50 000元，另支付交易费用4 000元，均以银行存款支付。10月5日收到A公司发放现金股利50 000元。11月20日A公司宣告发放现金股利每股0.4元。甲公司在11月25日收到并存入银行。(1)10月1日初始取得交易性金融资产时借：交易性金融资产－成本350 000　　应收股利　　　　　　50 000　　投资收益　　　　　　　4 000应交税费——应交增值税（进项税额）240　　贷：银行存款　　　　　 　404 240(2)10月5日收到现金股利借：银行存款　　　　50 000　　贷：应收股利　　 　50 000(3)①11月20日A公司宣告发放现金股利借：应收股利　　　　20 000　　贷：投资收益　　　　20 000②11月25日收到股利时借：银行存款　　　20 000　　贷：应收股利　　　　20 000（3）交易性金融资产期末计量资产负债表日按照公允价值计量公允价值>账面余额的差额借：交易性金融资产―公允价值变动贷：公允价值变动损益反之，做相反分录【案例6】承【案例3】和【案例4】资料，假定2019年6月30日，甲公司购买的该笔债券市价2 580万元；2019年11月30日，甲公司购买的该笔债券的市价2 560万元 。借：交易性金融资产—公允价值变动300 000贷：公允价值变动损益300 00019年6月30日，确认公允价值变动损益2 550交易性金融资产2 580？19年11月30日，确认公允价值变动损益借：公允价值变动损益200 000贷：交易性金融资产—公允价值变动200 0002 580交易性金融资产2 560？【案例7】承【案例5】资料,假定11月30日A公司股票市价为每股8.4元。11月30日股票市价上升公允价值变动损益＝50 000×8.4-350 000＝70 000(元)借：交易性金融资产－公允价值变动　　70 000　　贷：公允价值变动损益70 000（4）交易性金融资产出售业务核算要点 将该金融资产出售时的公允价值与其账面余额之间的差额确认为投资收益【案例8】承【案例3、4、6】资料，假定2019年12月15日，甲公司出售了所持有的丙公司的债券，售价2 615万元。借：银行存款贷：交易性金融资产—成本—公允价值变动投资收益26150 000100 00025 500 000550 000【案例9】承【案例5、7】资料，假定12月18日甲公司出售了所持有A公司股票，售价为450 000元，支付了相关费用2 500元。借：银行存款　447 500(450 000-2 500)贷：交易性金融资产－成本　350 000　　　　　　 －公允价值变动70 000　　 投资收益　　 　　　　　27 500 （一）明确固定资产核算范围
（二）固定资产初始计量
（三）固定资产的后续计量
（四）固定资产处置
（五）固定资产清查
（六）固定资产减值
四、 固定资产的核算
固定资产业务核算
（一）明确固定资产核算范围
1、概念、特征
（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
（2）使用寿命超过一个会计年度。
交通工具
机器、设备
房屋、建筑物
固
定
资
产
2、固定资产的确认
与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；
该固定资产的成本能够可靠地计量。
（1）确认条件（同时满足）
（二） 固定资产的初始计量
1、初始计量的基本原则
2、具体运用
　固定资产应当按照成本进行初始计量。
1、初始计量的基本原则
企业会计准则第4号—固定资产
指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。
（1）外购固定资产
2、具体运用
成本构成取决于来源渠道
成本=买价+相关税费+运杂费等+专业人员服务费等
①不需要安装的
借：固定资产（价、税、费等）
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：银行存款等
关注“增值税”
②需要安装的
成本=1 +安装调试成本
购入 借：在建工程
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：银行存款 等
安装过程 借：在建工程
贷：原材料
应付职工薪酬 等
交付使用 借：固定资产
贷：在建工程
A公司购入不需要安装的设备一台，专用发票上注明价款为200000元，增值税额为32000元。发生其他相关税费2000元。款项已付。
例1、不需要安装的固定资产
借：固定资产 202 000
应交税费
—应交增值税（进项税额）32000
贷：银行存款 234 000
某企业购入一台需要安装的设备，取得的增值税发票上注明的设备买价为50000元，增值税额为8000元，支付的运输费为2000元。
设备安装时领用生产用材料，成本1000元，购进该批材料的增值税为170元。
设备安装时支付有关人员工资2000元。
例2、需要安装的固定资产
举例说明
购入时
借：在建工程 52000
应交税费
—应交增值税（进项税额）8000
贷：银行存款 60000
安装领用材料
借：在建工程 1 000
贷：原材料 1 000
支付人员工资
借：在建工程 2 000
贷：银行存款 2 000
安装完毕，交付使用
借：固定资产 55000
贷：在建工程 55000
③以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产
以各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配
（1）应计入固定资产成本的总金额
（2）确定应分配的比例
（3）确定各项的成本
某项固定资产公允价值
各项固定资产公允价值之和
×100%
步骤
固定资产成本总额×各自比例
例：2007年4月1日，甲公司为降低采购成本，向乙公司一次购进了3套不同型号且具有不同生产能力的设备A、B和C。甲公司为该批设备共支付货款7800000元，增值税税额1248000元，包装费42000元，全部以银行存款支付。假定设备A、B和C均满足固定资产的定义及其确认条件，公允价值分别为2926000元、3594800元、1839200元；不考虑其他相关税费。
举例说明
确定计入固定资产成本的金额
固定资产成本的金额
＝7800000+42000＝7842000（元）　　
　A设备应分配的固定资产价值比例
＝2926000÷8360000＝35%
B设备应分配的固定资产价值比例
＝3594800÷8360000＝43%
C设备应分配的固定资产价值比例
＝1839200÷8360000＝22%
确定设备A、B和C的价值分配
公允价值总和＝ 8360000（元）　　
A设备的入账价值
＝7842000×35%＝2744700（元）
B设备的入账价值
＝7842000×43%＝3372060（元）
C设备的入账价值
＝7842000×22%＝1725240（元）
确定设备A、B和C各自的入账价值
借：固定资产——A 2744700
　　　　　——B　 3372060
　　　　　——C　 1725240
应交税费
—应交增值税（进项税额）1248000
　贷：银行存款 　 　 9090000
会计处理
（2）建造的固定资产
自营
应按建造该项资产达到预订可
使用状态前所发生的必要支出
成本
出包
购入工程物资
领用工程物资
领用本企业原材料、产品
发生其他费用（工程人员工资等）
与建造承包商结算工程价款
自营工程购入工程物资借：工程物资应交税费—应交增值税（进项税额）应交税费—待抵扣进项税贷：银行存款领用工程物资借：在建工程贷：工程物资领用原材料借：在建工程贷：原材料借：应交税费—待抵扣进项税40%贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）40%进项税购入当期抵扣60%，剩余40%于第13个月抵扣领用本企业生产产品借：在建工程贷：库存商品其他费用借：在建工程贷：应付职工薪酬、银行存款等工程达到预定可使用状态借：固定资产贷：在建工程出包工程
结算工程进度款、补付工程款 借：在建工程
贷：银行存款
工程完工 借：固定资产
贷：在建工程
2019年3月1日丙公司准备自行建造一座厂房，为此购入工程物资一批，价款250000元，支付增值税进项税额40000元，款项以银行存款支付。领用工程物资240000元；领用生产用原材料一批，实际成本32000元；领用自产水泥一批，实际成本40000元，税务部门确定计税价格50 000元，增值税税率17%；应支付工程人员薪酬65800元；4月30日工程达到预定可使用状态并交付使用。4月30日剩余工程物资转为该公司生产产品用的材料。举例说明——自营工程借：工程物资　　250000应交税费—应交增值税（进项税额）24000应交税费—待抵扣进项税16000贷：银行存款　　290000购入为工程准备的物资借：在建工程　240000贷：工程物资 　240000工程领用物资借：在建工程　　32000贷：原材料　32000借：应交税费—待抵扣进项税2048贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）20482048= 32000×16% ×40%工程领用原材料领用本企业生产的水泥借：在建工程40 000贷：库存商品40 000借：在建工程　　65800贷：应付职工薪酬　　65800分配工程人员薪酬借：固定资产　　　　377800贷：在建工程　　　　　377800工程达到预定可使用状态并交付使用借：原材料　 　10000应交税费—应交增值税（进项税额）1600　贷：工程物资　　　　 　 　10000应交税费—待抵扣进项税16004月30日剩余工程物资转作原材料借：应交税费—应交增值税（进项税额）16448　贷：应交税费—待抵扣进项税1644816448=16000+2048-16002018年3月抵扣待抵扣增值税例：某企业将一幢厂房的建造工程出包给丙公司承建，按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司结算进度款600 000元，工程完工后，收到丙公司有关工程结算单据，补付工程款400 000元，工程完工并达到预订可使用状态。
举例说明：出包工程
借：在建工程　　600 000
贷：银行存款　　 600 000
结算进度款
借：在建工程　　400 000
贷：银行存款 　400 000
补付工程款时
借：固定资产　　1 000 000
贷：在建工程 　1 000 000
工程完工达到预定可使用状态
（3）投资者投入的固定资产
按投资合同或协议价格作为入账价值
（不公允的除外）
借：固定资产
贷：实收资本等
（4）非货币性资产交换取得的固定资产
A企业
B企业
（5）债务重组取得的固定资产
债权企业
债务企业
（三）固定资产的后续计量
1、固定资产折旧
2、固定资产后续支出
（1）折旧的涵义
折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。
年份
1
2
3
4
5
…
价值
1、固定资产折旧
为什么要提折旧？
使用寿命
应计折旧额
预计净残值
（2）折旧的范围
①所有的固定资产均应当计提折旧；
②但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。
下列哪些固定资产要提折旧：
A.超期使用的汽车
B.购入暂时不需用的新设备
C.已经完工但尚未使用的建筑物
D.季节性大修理的机器
（3）固定资产折旧的影响因素
应计折旧额
=原价-预计净残值-已计提减值准备累计金额
①固定资产原价—取得时的原始成本
②预计净残值—企业目前从该项资产处置中获得收益扣除预计处置费用后的金额
③预计使用寿命
④固定资产减值准备
⑤折旧方法
（4）固定资产计提的时间
按月计提折旧
当月增加的当月不计提，从下月开始计提；当月减少的当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
提前报废的，不再补提折旧
提足折旧继续使用的不再计提
达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应按估价确定其成本，计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价，但不调原已计提的折旧额。
（5）折旧的计算方法
折旧方法
平均折旧法
加速折旧法
年限平均法
工作量平均法
年数总和法
双倍余额递减法
①年限平均法
年折旧额
=
固定资产原值—预计净残值预计使用年限
月折旧额
=
固定资产年折旧额12
年折旧率
=
年折旧额原始价值
月折旧率
=
年折旧率12
=
1-预计净残值率
预计使用年限
例1：甲公司有一幢厂房原值为5 000 000元，预计可使用20年，预计报废时的净残值率为2%。则每月该厂房应提折旧是多少？
举例说明
年折旧率=（1-2%）/20=4.9%
月折旧率=4.9%/12=0.41%
月折旧额=5 000 000×0.41%=20 500元
例2：某固定资产原值为50 000元，预计使用年限为5年，预计净残值为2 000元，则每月应提折旧为多少
举例说明
年折旧额=（50 000-2 000）/5=9 600元
月折旧额=9 600/12=800元
②工作量法
固定资产原值—预计净残值预计的工作量总数
=
单位工作量折旧额
月折旧额
=
月工作量
单位工作量折旧额
×
年折旧额
=
年工作量
单位工作量折旧额
×
单件折旧=
月折旧额=
举例说明
例1：甲公司的一台机器设备原价为680 000元，预计生产产品产量为2 000 000件，预计净残值率为3%，本月生产产品34 000件；假设甲公司没有为该机器设备计提减值准备。则该台机器设备本月折旧额为多少？
=680 000元×（1－3%）÷2 000 000
=0.3298（元/件）
=34 000件× 0.3298元/件
=11 213.2元
是否每年都这样计提？
③双倍余额递减法
固定资产年初账面净值×折旧率
=
年折旧额
年折旧率
=
2
预计使用年限
逐年递减
不变
逐年递减
在固定资产使用寿命到期前两年内，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的净值平均摊销。
双倍余额递减法举例
年折旧率=2/5×100%=40%
第1年折旧额=1 000 000×40%=400 000
第2年折旧额
= （1 000 000-400 000）×40%= 240 000
第3年折旧额
=（600 000-240 000）×40%= 144 000
第4、5年折旧额
= [(360 000-144 000)-4 000] ÷2= 106 000
某企业一项固定资产的原值为1 000 000元，预计使用年限为5年，预计净残值为4 000元。按双倍余额递减法计提折旧，每年应提折旧多少
年份 预计残值 年初账面净值 年折 旧率 年折旧额 累计折旧
1 40 00 1 000 000 2/5 400 000 400 000
2 40 00 600 000 40% 240 000 640 000
3 40 00 360 000 40% 144 000 784 000
4 40 00 216 000 106 000 890 000
5 40 00 110 000 106 000 996 000
④年数总和法
尚可使用年数
预计使用寿命的年数总和
=
年折旧率
=(固定资产原值-预计净残值)×该年折旧率
不变
逐年递减
逐年递减
某年
折旧额
某企业一项固定资产的原值为1 000 000元，预计使用年限为5年，预计净残值为4 000元。按年数总和法计提折旧，每年应提折旧多少
年数总和法举例
第1年折旧额=996 000×5/15=332 000元
第2年折旧额= 996 000×4/15=265 600元
第3年折旧额=996 000×3/15=199 200元
第4年折旧额=996 000×2/15=132 800元
第5年折旧额=996 000×1/15=66 400元
应计折旧额=1 000 000-4 000=996 000元
年份 尚可使 用年限 原值－净残值 年折 旧率 年折旧额 累计折旧
1 5 996 000 5/15 332 000 332 000
2 4 996 000 4/15 265 600 597 600
3 3 996 000 3/15 199 200 796 800
4 2 996 000 2/15 132 800 929 600
5 1 996 000 1/15 66 400 996 000
借：制造费用（生产部门折旧）
管理费用（管理部门折旧）
销售费用（销售部门折旧）
其他业务支出（经营性出租资产折旧）
在建工程
贷：累计折旧
（6）折旧的核算
例:甲企业为增值税一般纳税人，增值税税率为16%。2018年发生固定资产业务如下：（1）1月20日，企业购入一台不需安装的管理用A设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为460万元，增值税为73.6万元，另发生运杂费8万元，款项均以银行存款支付。（2）A设备经过调试后，于1月22日投入使用，预计使用10年，预计净残值为35万元，决定采用双倍余额递减法计提折旧。（3）7月15日，企业生产车间购入一台需要安装的B设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为600万元，增值税为96万元，另发生保险费8万元，款项均以银行存款支付。（4）8月19日，将B设备投入安装，以银行存款支付安装费3万元。B设备于8月25日达到预定可使用状态，并投入使用。（5）B设备采用工作量法计提折旧，预计净残值为11万元，预计总工时为5万小时。9月，B设备实际使用工时为720小时。要求：（1）编制购入A设备的会计分录。（2）计算2018年2月A设备的折旧额并编制会计分录。（3）编制购入B设备、安装及其投入使用的会计分录。（4）计算9月B设备折旧额并编制会计分录（1）借：固定资产　　　　　 　468　　　 应交税费—应交增值税（进项税额）73.6　　贷：银行存款　　 　 　　 　　541.6（2）468×2/10/12＝7.8（万元）　　借：管理费用 　　7.8　　　　贷：累计折旧　　　　7.8（3）借：在建工程　　　　　　　　608　　　应交税费—应交增值税（进项税额）96　　贷：银行存款　　　 　　　　　　 　704借：在建工程　　　　　　　　　　3　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　3借：固定资产　　　　　611　　 贷：在建工程　　　　　611（5）（611－11）/50 000×720＝8.64　　借：制造费用　　　8.64　　　贷：累计折旧 　　　　8.64甲公司2018年3月份固定资产增减业务如下：（1） 购买一台设备供一车间使用，采用工作量法计提折旧。该设备原价60万元，预计总工作时数为20万小时，预计净残值为5万元。该设备2018年4月份工作量为4 000小时。（2） 厂部新办公楼交付使用，采用年限平均法计提折旧。该办公楼原价620万元，预计使用年限20年，预计净残值20万元。（3） 公司总部的一辆轿车使用期满予以报废。该轿车原价37万元，预计使用年限6年，净残值1万元，采用年限平均法计提折旧。假定2018年4月份未发生固定资产增减业务，不考虑其他固定资产的折旧。要求：（1）计算甲公司2018年4月份应计提的折旧额。（2）编制甲公司2018年4月份计提折旧的会计分录。（1）设备折旧额=（60-5）/20X0.4=1.1万办公楼折旧额=（620-20）/20/12=2.5万2018年4月份应计提固定资产折旧额=1.1+2.5=3.6(万元)（2）借：制造费用1.1管理费用2.5贷：累计折旧3.6（二）固定资产后续支出资本化的后续支出：更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应计入固定资产成本。如有被替换的部分，应同时将被替换部分的账面价值从该固定资产原账面价值中扣除。费用化的后续支出：不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。1、资本化的后续支出的业务处理资本化的后续支出通过“在建工程”核算将该固定资产的原价、已提折旧和减值准备转销，将其账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。案例：资本化的后续支出甲航空公司2010年12月购入一架飞机总计花费8 000万元（含发动机），发动机当时的购价为500万元。公司未将发动机作为一项单独的固定资产进行核算。2019年初，公司开辟新航线，航程增加。为延长飞机的空中飞行时间，公司决定更换一部性能更为先进的发动机。新发动机购价700万元，另需支付安装费用51 000元。假定飞机的年折旧率为3%，不考虑预计净残值和相关税费的影响2019年1月1日固定资产已提折旧固定资产的账面价值=8000×3%×8=1920=8000-1920=6080借：在建工程　　　6080　　累计折旧　　　1920　贷：固定资产　 　　8000（2）安装新发动机借：在建工程　　　　　　7 05.1　贷：工程物资　　　　　7 00　　　银行存款 　　　　　5.1（3）2019年初老发动机的账面价值500－500×3%×8＝380（元）终止确认老发动机的账面价值。借：营业外支出　380贷：在建工程 　　　　380（4）发动机安装完毕，投入使用固定资产的入账价值6080＋7 05.1－380＝6405.1（元）借：固定资产　6405.1贷：在建工程 　　64 05.12、费用化的后续支出固定资产的日常维护支出只是确保固定资产的正常工作状况，通常不满足固定资产的确认条件，在发生时计入管理费用或销售费用。 （取得维修费增值税专用发票可以按16%抵扣进项税）案例：费用化的后续支出甲公司对某办公楼进行修理，修理过程中领用原材料一批，价值120 000元；应支付的维修人员薪酬为43 320元。借：管理费用163 320贷：原材料120 000应付职工薪酬43 320四、固定资产处置固定资产处置的内容固定资产处置的处理（一）固定资产处置的内容包括固定资产的出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。固定资产清理转入处置的固定资产的账面价值结转处置的净收益收回处置的价款、残料价值、变价收入、保险赔款等发生清理费用、税结转处置的损失固定资产转入清理借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产发生清理费用借：固定资产清理应交税费—应交增值税（进项税额）(取得增值税发票，税率10%，自行发生的不可抵扣)贷：银行存款出售收入和残值收入等借：银行存款原材料贷：固定资产清理应交税费—应交增值税（销项税额）（动产税率16%，不动产税率10%）保险赔偿、过失人赔偿等借：银行存款其他应收款贷：固定资产清理结转清理净损益净收益：借：固定资产清理贷：资产处置损益或营业外收入净损失：借：资产处置损益或营业外支出贷：固定资产清理属于非正常原因的计入例：Z公司出售一台设备，其购入价为150万元，未计提减值，售价为100万。该设备已计提折旧60万元，另在固定资产出售过程中以银行存款自行支付清理费等1万元。现已办理了财产转移手续。（1）固定资产转入清理（2）发生清理费用等（3）取得出售收入借：固定资产清理90累计折旧60贷：固定资产150借：固定资产清理1贷：银行存款1借：银行存款116贷：固定资产清理100应交税费—应交增值税（销项税额）16（4）结转净收益借：固定资产清理9贷：资产处置损益9例：甲公司出售一台2012年9月购入的设备，原价为5 000 000元，已计提折旧3 000 000元，未计提减值准备，实际出售价格为1 800 000元，已通过银行收回价款，增值税税率16%。以银行存款自行支付清理费5000元。结转固定资产清理损益。（1）将出售固定资产转入清理时借：固定资产清理2 000 000累计折旧3 000 000贷：固定资产5 000 000（2）收回出售固定资产的价款时借：银行存款2 088 000贷：固定资产清理1 800 000应交税费—应交增值税（销项税额）288 000（3）支付清理费：借：固定资产清理5 000贷：银行存款5 000（4）结转出售固定资产实现的利得时：借：资产处置损益205 000贷：固定资产清理205 000例：丙公司因遭受水灾而毁损一座仓库，该仓库原价4 000 000元，已计提折旧1 000 000元，未计提减值准备，其残料估计价值50 000元，残料已办理入库，发生的清理费用20 000元，以存款支付，取得增值税专用发票。经保险公司核定应赔偿损失1 500 000元，尚未收到赔款。（1）将毁损的仓库转入清理时：借：固定资产清理3 000 000累计折旧1 000 000贷：固定资产4 000 000（2）残料入库时：借：原材料50 000贷：固定资产清理50 000（3）支付清理费用时：借：固定资产清理20 000应交税费—应交增值税（进项税额）2000贷：银行存款22 000（4）确定应由保险公司理赔的损失时：借：其他应收款1 500 000贷：固定资产清理1 500 000（5）结转毁损固定资产发生的损失时：借：营业外支出---非常损失1 470 000贷：固定资产清理1 470 000五、固定资产清查固定资产的盘盈固定资产盘亏（一）固定资产的盘盈企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。1.盘盈固定资产入账价值的确定2.通过“以前年度损益调整”科目核算为什么要通过“以前年度损益调整”处理涉及调整以前年度损益的事项账簿已结账，只能调表以前年度损益调整调整减少以前年度的利润或增加以前年度亏损结转利润分配调整增加以前年度的利润或减少以前年度的亏损调整增加的所得税调整减少的所得税结转利润分配乙公司在财产清查过程中，发现一台未入账的设备，按同类或类似商品市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额为30 000元（假定与其计税基础不存在差异）。假定公司适用的所得税税率为25%，按净利润的10%来计提法定盈余公积。前期差错固定资产（原值少了）所得税（少计了）留存收益（少算了）（1）盘盈固定资产时：　借：固定资产　　　　30 000　　　贷：以前年度损益调整　30 000（2）确定应交纳的所得税时：　借：以前年度损益调整　7500　　　贷：应交税费―应交所得税　7500（3）结转利润分配时：借：以前年度损益调整22500贷：利润分配—未分配利润22500（4）提取盈余公积时：　借：利润分配――未分配利润　　2250　　贷：盈余公积―法定盈余公积2250（二）固定资产盘亏盘亏的固定资产通过“待处理财产损溢”科目核算。盘亏或毁损的固定资产，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期营业外支出。乙公司进行财产清查时发现短缺一台笔记本电脑，原价为10 000元，已计提折旧7 000元。借：待处理财产损溢 　3 000　　 累计折旧　 　　7 000　　贷：固定资产　　 　　　10 000盘亏固定资产时借：营业外支出―盘亏损失　3 000　贷：待处理财产损溢—待处理固定资产损溢　3 000报经批准转销时：六、固定资产减值资产减值的含义资产可收回金额的计量减值损失的确定与会计处理（一）资产减值含义指资产的可收回金额低于其账面价值。资产公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者（二）可收回金额的确定1、资产公允价值减去处置费用后净额的估计1、公平交易中资产的销售协议价格2、活跃市场中资产的市场价格3、以获取的最佳信息为基础估计（同行业类似资产的最近交易价格）2、资产预计未来现金流量的现值的估计按照资产持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。（三）减值损失的确定与会计处理当资产的可收回金额低于其账面价值，应将资产的账面价值减记至可收回金额。借：资产减值损失－计提的固定资产减值准备贷：固定资产减值准备教材例题固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回！减值资产的折旧应当在未来期间做相应调整。某企业于2015年12月20日建造完成一条生产线，建造成本为1150万元。采用年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为10年，预计净残值为50万元。2017年12月31日该生产线的公允价值减去处置费用后的净额为690万元，预计未来现金流量现值为670万元。假定固定资产按年计提折旧，固定资产计提减值准备不影响固定资产的预计使用年限和预计净残值。2016年、2017年每年计提折旧2017年末计提减值前固定资产账面价值可收回金额为应计提减值准备借：资产减值损失240贷：固定资产减值准备240240万元690万元=1150-110×2=930万元=（1150-50）÷10=110万元2017年12月末固定资产的账面价值690万尚可使用年限8年2018年、2019年每年计提折旧=（690-50）÷8=80万元先计提折旧，再计提减值；计提减值以后年度，应以扣除减值后的账面价值为基础计提折旧。无形资产业务核算明确无形资产核算范围无形资产取得的核算无形资产的摊销无形资产的处置无形资产减值1、无形资产概念和特征企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。一、明确无形资产的核算范围可辨认能从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移等源自合同性权利或其他法定权利2、无形资产的确认（1）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业（2）成本能够可靠计量确认时应注意的其他问题：作为投资性房地产的土地使用权合并中形成的商誉自创商誉及内部产生的品牌、报刊名等（二）无形资产的内容专利权非专利技术商标权著作权土地使用权特许权（三）无形资产取得的会计处理1、外购的无形资产成本=购买价款+相关税费+其他支出无形资产应当按照成本进行初始计量。购入时借：无形资产（价、税、费等）应交税费—应交增值税（进项税额）贷：银行存款等A公司购买某新产品的专利权，价款为450 000元,增值税率6%，相关费用为8 000元，价款已从银行存款支付。借：无形资产—专利权458 000应交税费—应交增值税（进项税额）27000贷：银行存款485 0002、自行研发的无形资产区分研究阶段支出与开发阶段支出研究阶段支出，应当于发生时计入当期损益开发阶段支出，符合一定条件时，可资本化自行开发的无形资产成本包括自满足无形资产确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但对于以前期间已经费用化的支出不再进行调整。研究阶段借：研发支出—费用化支出贷：银行存款 等（研发费用取得增值税专用发票的可抵扣进项税）开发阶段借：研发支出—资本化(费用化)支出贷：原材料应付职工薪酬银行存款累计摊销 等开发完成借：无形资产管理费用贷：研发支出—资本化支出—费用化支出案例：A公司2019年3月1日开始自行开发成本管理软件，在研究阶段发生材料费用支出10万元，开发阶段发生开发人员工资100万元，福利费20万元，支付租金30万元。开发阶段的支出满足资本化条件。 2019年3月16日，A公司自行开发成功该成本管理软件，并依法申请了专利，支付注册费1万元，律师费2.5万元，A公司2019年3月20日为向社会展示其成本管理软件，特举办了大型宣传活动，支付费用50万元。无形资产的入账价值是多少？3、投资者投入的无形资产按照投资合同或协议约定的价值确定，不公允的除外4、其他方式取得的无形资产非货币性资产交换、债务重组和政府补助取得分别按其他相关准则规定处理。借：无形资产贷：实收资本企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其转为投资性房地产。土地使用权2019年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付9000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出10000万元，工资费用5000万元，其他相关费用10000万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。支付转让价款借：无形资产—土地使用权9000　应交税费—应交增值税（进项税额）900　贷：银行存款　　　　　　　9900在土地上自行建造厂房借：在建工程　　25000　贷：工程物资　　　　10000　　　应付职工薪酬　　5000　　　银行存款　　　10000厂房达到预定可使用状态借：固定资产　　　　25000　　贷：在建工程　　　25000每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧借：管理费用　180　　制造费用　1000　贷：累计摊销　　　180　　　累计折旧　　　1000（四）无形资产的摊销使用寿命有限的无形资产—摊销摊销期间自可供使用至终止确认时止（增加当月摊销，减少当月不摊销）摊销方法反映无形资产价值实现方式摊销金额成本－预计残值－已计提减值账务处理借：管理费用等贷：累计摊销使用寿命不确定的无形资产不摊销与固定资产摊销时间有何区别？例：A企业2019年1月1日从B企业购入一项专利的所有权，以银行存款支付买价和有关费用共计60 000元。该专利的有效期限为10年。A企业于每年年末计提全年无形资产摊销额。购入时借：无形资产60 000应交税费—应交增值税（进项税额）3 600贷：银行存款63 600——自用无形资产每年应摊销金额=60 000÷10=6 000元计提摊销额时借：管理费用60 00贷：累计摊销60 00例：2019年1月1日，乙公司将某专利权的使用权转让给丙公司，每年收取租金10万元。转让期间乙公司不使用该项专利。该专利权系乙公司2018年1月1日购入的，初始入账价值为10万元，预计使用年限为5年。该无形资产按直线法摊销。应摊销金额=10÷5=2万元——出租的无形资产收取租金借：银行存款106 000贷：其他业务收入100 000应交税费—应交增值税（销项税额）6000计提摊销额借：其他业务成本20 000贷：累计摊销20 000（五）无形资产处置和报废1、无形资产的出租2、无形资产的出售——转让使用权——转让所有权租金收入——“其他业务收入”相关费用——“其他业务成本”将取得的价款与其账面价值的差额，确认为处置非流动资产的利得或损失。无形资产（成本）-累计摊销-减值准备资产处置损益例：甲公司向乙公司转让某商标权的使用权，转让期为5年，每年收取使用费60 000元。假定其成本20万，可用10年。每年摊销金额=200000÷10=20000收取租金借：银行存款63600贷：其他业务收入 60 000应交税费—应交增值税（销项税额）3600计提摊销额借：其他业务成本 20 000贷：累计摊销 20 000某企业接受一项A专利权投资，合同价36000元；购入B专利权，价款57600元；专利权期限均为12年。B专利权在使用了5年后转让其所有权，转让金额40000元，增值税率6%。 　　接受投资时借：无形资产——专利权A 36000 贷：实收资本　　　　36000购入专利权时借：无形资产——专利权B 57600 　贷：银行存款　　　　57600 　　每年摊销时　借：管理费用—无形资产摊销　7 800 　　贷：累计摊销——专利权A　3 000 　　　　累计摊销——专利权B　4 800处置B专利权时借：银行存款　　　42400 累计摊销24000贷：无形资产　 　57600应交税费—应交增值税（销项项税额）2400　　资产处置损益 　6400已摊销金额=4800×5=24000元3、无形资产报废预期不能为企业带来经济利益，应报废并予转销，将其账面价值转作为当期损益。无形资产（成本）累计摊销无形资产减值准备资产处置损益201512月31日，甲企业某项专利权生产的产品已没有市场。该专利权的残值为零。账户无形资产累计摊销无形资产减值准备账面余额6 000 0003 000 0001 600 000借：累计摊销　　　3 000 000 无形资产减值准备1 600 000贷：无形资产　6 000 000资产处置损益1 400000（六）无形资产减值—无形资产可收回金额低于其账面价值减值迹象的判断在资产负债表日：判断无形资产是否发生减值可收回金额的估计可收回金额为以下两者中的高者：（1）公允价值减去处置费用后的净额（2）资产预计未来现金流量的现值减值的账务处理可收回金额﹥账面价值：没有减值可收回金额﹤账面价值：将账面价值减记至可收回金额借：资产减值损失贷：无形资产减值准备减值损失一经确认，不得转回案例：某公司于2015年7月1日以银行存款2 000 000元购入一项专利权。该专利权的使用寿命4年。2016年12月31日，由于市场出现不利因素，导致该项无形资产发生减值，经评估可收回金额为1 100 000元。购入时摊销时借：无形资产2 000 000贷：银行存款2 000 000借：管理费用250 000贷：累计摊销250 0002015年摊销=2 000 000÷4×6/12=250 0002016年摊销=2 000 000÷4=500 000借：管理费用500 000贷：累计摊销500 000计提减值准备账面价值=2 000 000-250 000-500 000=1 250 000可收回金额=1 100 000150 000借：资产减值损失150 000贷：无形资产减值准备150 000尚可使用年限？如何摊销？2017年、2018年应摊销金额=1 100 000÷30×12=440 0002019年应摊销金额1 100 000÷30×6=220 000八、其他资产业务核算其他资产的内容其他资产的核算（一）其他资产内容除货币资金、交易性金融资产、应收及预付款项、存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等以外的资产。长期待摊费用其他长期资产企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在一年以上的各项费用。特种储备物资、银行冻结存款等（二）其他资产的核算1、长期待摊费用的核算（例题教材）2、其他长期资产的核算根据资产的性质及特点自行设置相应的会计账户

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