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项目六 产品成本计算的辅助方法
引言
产品成本计算的基本方法已在项目五中进行了介绍，三种基本方法是企业产品成本计算的常用方法，一般来说，企业产品成本的计算都要用到其中的一种或多种方法。但在实际工作中，由于企业情况复杂，管理基础和管理要求不同，有的企业在采用三种基本方法的基础上，还要采用分类法、定额法等辅助方法计算。分类法、定额法与生产特点无直接关系，不涉及成本计算对象，从计算产品实际成本来说，并不是必不可少的，因而称之为产品成本计算的辅助方法。该项目的工作任务有成本计算的分类法、定额法。在任务实施过程中将介绍每种方法的成本计算原理和具体应用。
知识目标
1、了解产品成本计算的辅助方法和基本方法的区别和联系
2、了解各种辅助方法的的概念、适用范围
技能目标
1、掌握成本计算辅助方法的计算程序
2、掌握分类法、定额法的费用分配方法，能正确计算产品成本
3、能正确编制费用分配汇总表或产品成本计算单，并据以进行账务处理
任务一 运用分类法计算产品成本
导入案例
2010年6月，浙江某高新纤维公司登陆深圳中小板。公司主营涤纶工业长丝，产品应用于输送带帆布、篷盖材料、广告增强材料、膜结构、土工材料、汽车安全带、吊装带、工程线绳等产业用纺织品。公司产品包括“超高强超低缩涤纶工业长丝”、“拒海水型涤纶工业长丝”、“一步法5 000D涤纶工业长丝”、“阻燃型涤纶工业长丝”等几种类别近百个规格型号。如果按照前面学习的“品种法”计算产品成本，成本计算将极为复杂。这种情况下，有什么简便的成本计算方法吗？
一、任务描述
某些企业，生产的产品种类、规格繁多，如
果按照产品的品种、规格作为成本计算对象，设置
产品成本明细账，归集生产成本，计算各种产品的
成本，其计算工作量十分繁重。为减轻核算工作，
需要在成本计算基本方法的基础上，采用分类法计
算产品成本，这样既简化了成本计算，又能正确提
供成本核算资料。
产品成本计算分类法的工作任务：
1、按照产品的类别设置产品成本明细账，归集成
本费用
2、选择合理的分配标准
3、在类内各产品之间进行分配，计算类内各种产品的成本
二、任务分析
分类法是以产品类别为成本计算对象，首先按照产品类别设置生产成本明细账，汇集生产费用，计算出各类产品的总成本，然后将总成本按一定标准在该类产品的各种产品间进行分配，计算出各种产品成本。
分类法的任务可以分解为：
选定标准产品；
确定各产品系数；
计算各类产品本月总系数；
计算各种产品的总成本和单位成本。
合理确定类内产品费用的分配标准，是保证各种产品成本计算相对正确的关键。企业在选择类内产品费用分配标准时，主要考虑各种产品的生产消耗水平，应选择与产品各项消耗有密切联系的分配标准。分配标准一经确定，不宜经常变动，以免影响产品成本的可比性。
三、任务实施
（一）理论知识的认知
1、分类法的含义及适用范围
产品成本计算的分类法是按产品类别汇集生产费用，先计算各类产品成本，然后再按一定的分配标准，计算分配类内各品种、规格产品成本的一种方法。
这种方法适用于：
（1）凡是用一种原料生产多品种、多规格的产品，又可以按照一定标准划分为若干类别的企业或车间，均可以采用分类法计算成本。
（2）生产联产品、副产品和等级品的企业，可采用分类法计算产品成本，如炼油厂提炼加工汽油、柴油、煤油等。
分类法与生产类型没有直接关系，只要具备上述条件，在各种类型的生产中均可应用。
2、分类法的特点
（1）以产品的类别为成本计算对象
根据产品的结构、所用原材料和工艺过程的不同，将产品划分为若干类别，按照类别设立产品成本明细账，归集生产费用，计算各类产品成本。
（2）分类法的成本计算期应视产品生产类型及管理要求而定
如果是大量大批生产，应结合品种法或分步法进行成本计算，每月月末定期计算产品成本；如与分批法结合使用，成本计算期与生产周期一致。
（3）分类计算产品成本
同一类别产品内不同品种产品的成本采用一定的分配方法分配确定。各成本项目可以按照同一标准分配，也可以按照成本项目的性质，分别采用不同的分配标准，以使分配结果更加合理。
（4）分类法计算结果具有一定的假定性
3、分类法的计算程序
（1）按产品类别设立产品成本明细账
根据产品所用原材料和工艺技术过程的不同，将产品划分为若干类，并按产品类别开设产品成本明细账，按类归集生产费用，计算各类产品的完工总成本。
（2）分配类内各种产品成本
在计算出各类完工产品成本的基础上，选择合理的标准，将每类产品的成本在类内各种产品之间进行分配，以确定每类产品类内各种产品的成
（3）选择分配标准
分配标准有产品的经济价值指标（如销售价格、计划成本、定额成本等）或技术性指标（如长度、重量、体积等），还可以采用产品生产的各种定额消耗指标作为分配指标。
（二）实践技能操作
分类法计算各类产品成本时可采用品种法、分批法、分步法等基本方法。选择适当的分配标准、分配计算类内各种产品成本是分类法的关键。常用的方法有定额比例法和系数法，定额比例法的原理前已述及，这里主要介绍系数法。
1、系数法的含义
系数法是指计算出各类产品总成本后，在类内各种产品之间按照系数分配成本的一种方法。
系数是指类内各种规格产品之间的比例关系
2、系数法的操作步骤：
（1）在同类产品中
选择一种产量较
大、生产较稳定、规格
适中的产品作为
标准产品。
（2）把标准产品的
系数确定为 1
（3）其他产品同标准产品
进行对比求出各种
产品的系数
（4）各自的系数再乘
以产量求出总系数
（5）按总系数作为
分配标准分配费
用计算类内各种
产品成本
3、计算公式如下：
●某产品系数
＝ 该产品售价（或定额消耗量、体积）/标准 产品售价（或定额消耗量、体积）
● 类内产品总系数（标准总产量）
＝∑（类内某产品实际产量×该产品的系数）
● 费用分配率
＝应分配成本总额／类内产品总系数
● 某种产品应负担费用
＝某种产品总系数×费用分配率
【案例6-1】力达工厂为大量大批单步骤小型生产企业，设有一个基本生产车间，大量生产3种规格不同的电子元件，根据产品结构特点和耗用的原材料及工艺技术过程的不同，可以将这三种产品划为一类（甲类），即甲类产品包括101、102、103三种不同规格的产品。根据该厂产品生产特点和成本管理要求，可先采用品种法的基本原理计算出甲类产品本月完工产品的实际总成本，然后，采用系数分配法将本类产品的总成本分配于类内各种规格的
产品。本月生产的甲类产品的成本已经按照品种法的基本原理进行归集和分配，甲类产品的成本计算单见表6-1。本类产品的生产费用在本月完工产品和月末在产品之间的分配采用定额比例法。甲类产品中各种产品的消耗定额见表6-2。要求计算甲类产品中各种产品的成本。
1、选定标准产品
力达工厂甲类产品中，103号产品生产比较稳定、产量较大、规格比较适中，故选择103号产品为标准产品。
2、确定各产品系数
力达工厂甲类产品中，直接材料费用按材料消耗定额比例进行分配，直接人工和制造费用按工时消耗定额确定系数，类内产品系数的计算见表6-3。
3、计算各类产品本月总系数
生产成本在类内各种产品之间分配，分配标准是总系数（标准产量），根据表6-3所列各种产品的系数和本月各种产品产量资料，编制“力达工厂产品总系数计算表”，见表6-4。
（3）根据表6-5，编制结转本月完工入库产品成本的会计分录。
借：库存商品——101产品 34 920
——102产品 25 088
——103产品 108 976
贷：基本生产成本——甲类产品 168 984
4、系数法的优缺点 （1）优点
采用分类法计算产品成本，每类产品的生产费用，不论是间接计入费用还是直接计入费用，都采用分配方法分配计算。因而领料凭证、工时记录和各种费用分配表均按照产品类别填列，明细账也可以按照产品类别设立，因而简化了产品成本计算；而且能够在品种、规格繁多的情况下分类掌握产品成本水平。
（2）缺点
由于同类各种产品成本均按一定的比例分配计算，因而按分类法计算成本，其计算结果具有一定的假定性。
因此，产品分类和分配标准的选定是否恰当，是采用分类法能否做到既简化成本计算，又使成本计算相对正确的关键。使用分类法计算产品成本，应注意：分类要合适，分配标准的选择应符合实际。
任务二 运用定额法计算产品成本
导入案例
一家以机床制造为主业的上市公司，产品的成本计算是以定额成本法结转销售成本，2006年经财务人员测算，2005年因“误用”定额成本法致使2005年度少转销售成本2 000万元，公司董事会决议：“公司决定从2006年起采用实际成本法”，并进行了会计更正，减少2006年的期初留存收益2 000万元，同时减少存货2 000万
元。由于2006年初的存货减少，使2006年按实际成本计算的销售成本大幅降低，当年一举盈利680万元。后经调查得知，该公司正在申请再融资，而再融资企业需连续三年盈利。该公司2004年和2005年经营形势较好，但2006年形势不佳，为了顺利实施再融资计划，不惜“以丰补歉”，适当降低2005年利润，补贴至2006年。看了这个案例，我们陷入了深思：成本定额应该如何制定？定额成本与实际成本之间的差异应该如何调整？
一、任务描述
前述成本计算的各种方法，其生产费用的日常核算一般都是按实际发生额进行的，要了解生产费用和产品成本脱离定额的差异及原因，只有等月末实际成本计算出来以后，通过实际资料与定额资料的对比、分析才能得到，而不能在月份内费用发生的当时就得到反映，因而，不能及时对产品成本进行控制和管理。企业为了把产品成本的核算和成本的控制结合起来，在费用发生时，就把符合定额的各项费用与脱离定额各项费用的差异数分别核算。这样从成本计算过程中，就可以反映哪些费用符合定额，哪些费用脱离定额，脱离了多少，即差异有多大，有利于成本的日常控制。定额法就是为了克服上述成本计算的缺点，而采用的一种方法。
产品成本计算定额法的任务：
1、了解企业的实际情况和定额管理制度
2、确定产品定额
3、核算各项差异
4、计算完工产品成本
二、任务分析
采用定额法计算产品成本，先确定产品各成本项目的定额，在实际费用发生时，将费用划分为定额成本与定额差异两部分来归集，并分析产生差异的原因，及时反馈给管理部门，月终以产品的定额成本为基础，加减所归集和分配的差异，以求得产品实际成本。
三、任务实施
（一）理论知识的认知
1、定额法的含义及适用范围
产品计算的定额法是以产品品种或类别作为成本计算对象，根据产品实际产量，核算产品的实际费用和脱离定额的差异，并根据定额成本、定额差异、和定额变动差异等计算完工产品成本的一种方法。
这种方法主要适用于产品已经定型、产品品种比较稳定、各项定额比较齐全准确、原始记录比较健全的企业。不论哪种生产类型的企业，只要具备上述条件，均可以采用定额法计算产品成本。
2、定额法的特点
（1）事前制定产品的消耗定额、费用定额和定额成本作为降低成本的目标。
（2）在生产费用发生的当时，将符合定额的费用和发生的差异分别计算，加强对成本差异的日常核算、分析和控制。
（3）月末在定额成本的基础上，加减各种成本差异，计算产品的实际成本，为成本的定期考核和分析提供数据。
3、产品实际成本与定额成本的关系
采用定额法，产品实际成本与定额成本的关系可用下列公式表示：
产品实际成本
＝产品定额成本±脱离定额成本差异±材料成本差异±月初在产品定额变动差异
4、定额法计算产品成本的程序
（1）确定成本计算对象及成本计算的基本方法。
（2）制定产品的定额成本
根据有关定额标准，计算各成本项目的定额费用，编制产品定额成本计算表。
（3）核算脱离定额差异
生产费用发生时，将实际费用分为定额成本和定额成本差异两部分，分别编制凭证，予以汇总。
（4）按一定标准在完工产品与在产品之间进行分配
（5）计算本月完工产品总成本和单位成本
将产品定额成本加减所分得的差异，求得产品实际成本。
（二）实践技能操作
1、计算产品定额成本
产品定额成本是根据企业现行材料消耗定额、工时定额、费用定额及其他有关资料计算的一种目标成本。
产品定额成本的构成如下图：
产
品
的
定
额
成
本
直接材料定额成本
直接人工定额成本
制造费用定额成本
产品的定额成本的计算公式如下：
● 产品直接材料定额成本
＝直接材料定额耗用量×直接材料计划单价
＝本月投产量×单位产品材料消耗定额×直接材料计划单价
●产品直接人工定额成本
＝产品定额工时×计划小时工资率
＝产品约当产量×工时定额×计划小时工资率
●产品制造费用定额成本
＝产品定额工时×计划小时费用率
＝产品约当产量×单位产品工时定额×计划小时工资率
确定产品定额成本，必须先制定产品的消耗定额，然后，再根据材料计划单价、计划工资率、计划费用率等确定各项费用定额和单位产品定额成本。
【案例6-7】大禹公司生产甲产品耗用A、B、C三种材料，A材料单位消耗定额为100千克，计划单价为8元；B材料单位消耗定额为130千克，计划单价为9元；C材料单位消耗定额为14千克，计划单价为20元，本月投产量为110件。要求：列表计算甲产品直接材料定额成本。甲产品的直接材料定额成本如表6-18。
此外，我们还可以根据上述公式计算直接人工和制造费用项目的定额成本（甲产品的直接人工和制造费用的定额成本计算略）。
2、计算脱离定额差异
脱离定额差异是指产品生产过程中各项费用（实际费用）脱离现行定额的差异。脱离定额差异反映了企业各项生产费用支出的合理程度以及执行现行定额的质量。
脱离定额差异包括直接材料脱离定额差异的计算、直接人工脱离定额差异的计算、制造费用脱离定额差异的计算，它的计算是定额法的主要内容。各种脱离定额差异的计算分别为：
（1）直接材料脱离定额差异的计算
直接材料脱离定额差异是指生产过程中产品实际耗用材料数量与其定额耗用量之间的差异，其计算公式为：
直接材料脱离定额差异
＝Σ（材料实际耗用量－材料定额耗用量） ×该材料计划单价
实际工作中，计算材料脱离定额的差异一般有限额法、切割法和盘存法。P169-170
（2）直接人工费用脱离定额差异的计算
①计件工资制度下直接人工脱离定额差异的计算
直接人工一般为直接人工费用， 在计件单价不变的情况下，按计件单价支付的生产工人薪酬就是定额工资，没有脱离定额的差异。
②计时工资制度下直接人工脱离定额差异的计算
直接人工一般为间接计入费用，其脱离定额的差异不能在平时分产品（成本计算对象）计算，只有在月末确定本月实际直接人工费用总额和产品生产总工时后才能计算。有关计算公式如下：
●计划小时工资率
＝计划产量的定额直接人工费用／某车间计划产量的定额生产工时
●实际小时工资率
＝某车间实际直接人工费用总额／某车间实际生产总工时
●某产品定额直接人工费用＝该产品实际完成的定额生产工时×计划小时工资率
●某产品实际直接人工费用＝该产品实际生产工时×实际小时工资率
●某产品直接人工脱离定额的差异＝该产品实际直接人工费用－该产品定额直接人工费用
（3）制造费用定额差异的计算
制造费用大多为间接费用，不能在费用发生时直接按产品确定其定额差异。只能在月末实际费用总额计算出来后才能与定额费用对比，确定差异定额。计算公式如下：
●计划小时制造费用分配率
＝某车间计划制造费用总额／某车间计划产量的定额生产工时总数
●实际小时制造费用分配率
＝某车间实际制造费用总额／某车间实际生产工时总数
●某产品定额制造费用
＝该产品定额生产工时×计划小时制造费用分配率
●某产品实际制造费用
＝该产品实际工时×实际小时制造费用分配率
●某产品制造费用定额差异
＝某产品实际制造费用－某产品定额制造费用
【案例6-8】依上例，假设甲产品实际耗用A材料10 800千克，实际耗用B材料13 900千克，实际耗用C材料1 550千克。试计算甲产品直接材料脱离定额差异。
甲产品直接材料脱离定额差异
=（10 800－11 000）×8
+（13 900－14 300）×9
+（1 550－1 540）×20
= -5 000（元）
【案例6-9】大禹公司生产甲、乙、丙三种产品实际生产工时为200 000小时，其中，甲产品85 000小时，乙产品50 000小时，丙产品65 000小时，本月三种产品实际完成定额工时20 5000小时，其中甲产品86 000小时，乙产品55 000小时，丙产品64 000小时；本月实际产品生产工人薪酬为820 800元，本月计划小时工资率为4元，实际小时工资率为4.104（820 800/200 000）。要求根据上述资料，编制直接人工费用定额和脱离定额差异汇总表。大禹公司直接人工费用定额和脱离定额差异汇总表如表6-19。
【案例6-10】大禹公司本月各种产品实际生产工时和实际完成定额工时同【案例6-9】，本月实际制造费用总额为413 000元，本月制造费用计划分配率为每小时2元；实际分配率为每小时2.065元（413 000 200 000）。要求根据上述资料，编制“制造费用定额和脱离定额差异汇总表”。制造费用定额和脱离定额差异汇总表如表6-20。
3、计算材料成本差异
采用定额法计算产品成本的企业，原材料日常核算是按计划成本进行的，所以，原材料项目的脱离定额差异，仅指消耗数量的差异（量差），其金额为原材料消耗数量差异与其计划单位成本的乘积，不包括材料成本差异（价差）。
因此，企业应当单独计算产品成本应负担的材料成本差异，其金额为按计划单位成本和材料实际消耗量计算的材料总成本与材料成本差异率的乘积。
其计算公式如下：
某产品应负担的原材料成本差异
＝（该产品的原材料定额费用±原材料脱离定额差异） ×材料成本差异率
为简化核算，各种产品应分配的材料成本差异，一般由各该产品的完工产品成本负担，月末在产品不负担材料成本差异。
【案例6-11】大禹公司甲产品所耗直接材料定额费用为247 500元（见表6-18），材料脱离定额差异为节约5 000元（见【案例6-8】），本月材料成本差异率为节约1.2%，要求计算甲产品应负担的材料成本差异。
甲产品应负担的材料成本差异
＝（247 500－5 000）×（－1.2%）
＝－2 910（元）
4、计算定额变动差异
定额变动差异是指由于修订定额而产生的新旧定额之间的差异，即月初在产品账面定额成本与按新定额计算定额成本之间的差异。
月初产品定额成本修订以后，当月投产的产品应按照新的定额成本计算，而月初在产品的定额成本是上月末按旧的定额计算的，为了将按旧定额计算的月初在产品定额成本和按新定额计算的本月投入产品的定额成本，在新定额的同一基础上相加起来，以便计算产品的实际成本，还应计算月初在产品的定额变动差异，用以调整月初在产品的定额成本。
月初在产品定额变动差异，可以根据消耗定额发生变动的在产品盘存数量或在产品账面结存数量和修订后的定额消耗量，计算出月初在产品新的定额消耗量和新的定额成本，再与修订前月初在产品定额成本比较计算得出。在构成产品的零部件种类较多的情况下，采用这种方法按照零部件和工序进行计算，工作量就会很大。为简化计算工作，也可以按照单位费用的折现系数进行计算。即将按新旧定额所计算出的单位产品费用进行对比，求出系数，然后根据系数进行计算。计算公式如下：
系数＝按新定额计算的单位产品费用／按旧定额计算的单位产品费用
月初在产品定额变动差异＝按旧定额计算的月初在产品费用×（1－系数）
【案例6-12】大禹公司甲产品的一些零件从7月1日起修订原材料消耗定额，单位产品新的直接材料费用定额为2 250元（见表6-18），旧的直接材料费用定额为2 343.75元，甲产品月初在产品按旧定额计算的直接材料费用为46 875元。要求：根据以上资料，计算甲产品月初在产品定额变动差异。
定额变动系数＝2 250／2 343.75＝0.96
甲产品月初在产品定额变动差异＝46 875×（1－0.96）＝1 875（元）
5、计算产品实际成本
通过上述四要素的计算，可计算出产品的实际成本，即：
产品实际成本=现行定额成本±脱离现行定额差异±材料成本差异±月初在产品定额变动差异
据例6-8、6-7、6-8、6-9、6-10、6-11、6-12编制家产品成本计算单（连接）

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