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项目五、 成本计算的基本方法
知识目标
1、掌握各种产品成本计算基本方法的特点和适用范围
2、了解生产工艺过程特点、生产组织特点和管理要求对产品成本计算的影响
技能目标
1、能够根据企业生产类型特点和管理要求选择合适的成本计算方法
2、掌握各种产品成本计算基本方法的计算程序
3、能够熟练运用各种产品成本计算的基本方法，计算产品成本
任务一 产品成本计算方法概述
导入案例
小张刚刚应聘到春城机械厂做成本核算员工作，该机械厂为单件小批生产的中型企业，生产过程分为铸造、加工（下设两个生产车间）和装配三个步骤，从事D-30磨床、H-40钻床和G-50铣床的生产。另外设有机修和供汽两个辅助生产车间。
生产工艺流程是：铸造车间根据生产计划浇铸各种铁铸件和铝铸件，经检验合格后送交自制半成品仓库，有一部分可对外销售；加工车间分别从仓库领用各种铸件，经不同工序加工制成各种不同的零部件，直接送交装配车间；装配车间将收到的零部件连同由仓库领来的外购件等组装成各种机床，经检验合格后送交成品仓库。做为成本核算员的小张，他将如何选择成本计算方法进行成本核算呢？
一、任务描述
产品成本计算方法，是指将一定会计期间发生的生产费用归集到一定的产品成本计算对象，据以确定各种产品总成本与单位成本的方法。
一般来说，按照产品品种归集、分配生产费用是产品成本计算的基本要求。但在实际工作中，成本计算对象的确定还要受到企业生产类型的特点和管理要求的影响，由此形成了不同的产品成本计算方法。
产品成本计算方法确定的任务：
1、能根据生产组织特点和生产工艺特点对生产进行分类；
2、理解生产类型的特点和管理要求对产品成本计算方法的影响；
3、能根据生产类型和管理要求选择成本计算方法。
二、任务分析
不同的企业和车间，特点不同，生产类型和管理要求不同，采用的产品成本计算方法也不同。企业在确定产品成本计算方法时，必须从具体情况出发，不但考虑企业生产类型的特点还要根据管理要求合理的选择成本计算方法。
单步骤：生产工艺过程不能间断，不能分散在不同工作地点进行的生产，生产周期短，没有自制半成品。
三、理论知识认知
（一）企业生产的主要类型
工艺过程特点分类
生产组织特点分类
单步骤
生产
多步骤生产
（连续式、
装配式）
多步骤：生产工艺过程可以间断，由若干个步骤组成的生产，可以在不同地点、不同时间进行的生产
大量大
批生产
小批单
件生产
　大量大批生产：
是指不断重复或轮番
生产一种或几种品种
相同的产品生产 。
小批单件生产：是指不重复、很少重复(不定期)生产。
大量生产
成批生产
单件生产
（二）生产类型的特点对成本计算方法的影响
1．对成本计算对象的影响
成本计算对象，是指企业为了计算产品成本而确定的归集和分配生产费用的各个对象，即成本费用的承担者。企业在进行成本核算时，首先确定成本计算对象。
大量大批单步骤生产 按 产品品种
大量大批多步骤生产 按 生产步骤
单件小批生产 按 批别
成本计算对象
2．对成本计算期的影响
成本计算期，是指每次计算产品成本的期间，即多长时间计算一次成本。生产特点对成本计算期的影响，主要是由企业的生产组织决定的。
单件、小批生产，生产周期长，只能在某批产品或某件产品完工以后计算产品成本，因而成本计算期与生产周期一致，与会计报告期不一致。
大量大批生产，每月都有完工产品，就需要按月计算完工产品的产品成本，成本计算期与会计报告期一致，与生产周期不一致。
需要指出的是不管成本计算期与会计报告期是否一致，企业均要按月归集本月发生的生产费用。
3．对生产费用在完工产品与在产品之间分配的影响:
（1）在大量大批单步骤生产中，由于生产不能间断，生产周期短，月末一般没有在产品或在产品数量很少，因而在计算产品成本时，可以不考虑在产品的成本。
生产费用不必在完工产品和在产品之间进行分配.
（2）在大量大批多步骤生产下，由于生产不间断地进行，不断地投入产品，不断有完工产品，也不断有在产品产生，而且由于生产过程比较复杂，期末在产品的数量较大。
期末有必要将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配.
（3）在小批、单件生产下，一批产品同时投产，同时完工，完工后才能计算产品成本。
往往不存在完工产品与在产品之间分配费用的问题。
如有陆续跨期完工的情况，就需要在完工产品与月末在产品之间分配生产费用。
图5-1 生产类型对成本计算方法影响示意图
（三）产品成本的计算方法
1、产品计算的基本方法
品种法
分步法
分批法
产品成本
计算的基
本方法
2、产品成本计算的辅助方法
辅助
方法
分类法
定额法
分类法
分类法是以产品的类别作为成本计算对象，归集生产费用，计算产品成本的方法。在这种方法下，先按照成本计算的基本原理计算各类别的产品成本，然后再将各类别的完工产品成本在类内各种产品之间进行分配，计算各种产品成本。
适用范围：
适用于品种、规格较多，每类产品结构、所用材料、生产工艺过程基本相同的企业或车间。
2．定额法：
定额法是以产品的定额为基础，加上（或减去）脱离定额的差异和定额变动差异来计算产品成本的一种方法。
适用范围：
适用于产品已经定型，产品品种比较稳定，各项定额比较齐全、准确、原始记录健全的企业。
注意：
辅助方法不是独立的成本计算方法，计算成本时，必须结合各种基本方法使用。不论是哪种方法，哪种生产类型，最终必须按产品品种计算成本，因此品种法又是基本方法中最基本的方法。
任务二 产品成本计算的品种法
导入案例
王雪是华威集团下属的北方工具厂的一名成本核算员。该厂下设一个基本生产车间，还有机修和供水两个辅助生产车间，生产甲乙两种产品。该企业是大量生产的企业，因半成品不对外销售，所以管理上不要求计算半成品成本。该企业实行一级成本核算。根据企业实际生产情况，王雪会选择哪种方法计算该企业的产品成本？成本核算的过程会是怎样的呢？
一、任务描述
在前述内容中，我们已经知道，不同企业的生产类型和管理要求是不同的，但不论是何种生产类型、采用何种生产工艺、实现何种成本管理要求，最终都必须计算出每种产品的成本。因此，按照产品品种对成本费用进行归集与分配是对成本核算员最基本、最起码的技能要求。品种法是最基本的成本计算方法，也是其他成本计算方法的基础。
其任务内容有：
1、理解品种法的含义；
2、明确品种法的特点和适用范围；
3、按产品品种建立基本生产成本明细账；
4、能熟练地运用品种法计算产品成本。
二、任务分析
采用品种法计算产品成本，是以产品品种为成本计算对象的，首先应按产品品种设置产品成本明细账（也可用产品成本计算单替代），并按成本项目开设专栏。然后根据各种要素费用、综合费用分配表分配的生产费用登记各种产品成本明细账，月末汇总生产成本，采用一定的方法分别计算出完工产品和在产品成本。
三、任务实施
(一)理论知识的认知
1、品种法的含义及适用范围
产品成本计算的品种法是以产品的品种做为成本计算对象，品种法适用于：
（1）适用于大量大批单步骤生产的企业
凡是大量大批单步骤生产一种或几种产品，如发电、采掘、供水、供汽、铸造等企业，均可采用品种法计算产品的成本。
（2）适用于不要求分步骤计算半成品成本的大量大批多步骤生产的产品
（3）适用于企业内部辅助生产车间生产的劳务产品
企业设置的供水、供电、供汽等辅助生产车间是为基本生产车间、企业管理部门与其他辅助生产车间提供水、电、汽等劳务或生产的产品品种单一，生产过程比较简单，可以采用品种法计算其成本。
2、品种法的特点
（1）品种法以产品品种作为成本计算对象（2）成本计算期与会计报告期一致，与生产周期不一致。
（3）生产费用在完工产品与月末在产品之间的分配
3、品种法的成本核算程序
运用品种法计算产品成本的步骤如下：
1、开设基本生产成本明细账（或产品成本计算单）。以产品品种做为成本计算对象，开设基本生产成本明细账（或产品成本计算单），并根据企业成本管理的要求设置成本项目专栏。
2、归集分配本月发生的各种生产费用。
3、跨期摊销、预提费用。
4、归集分配辅助生产费用。
5、归集分配基本生产车间制造费用。
6、计算完工产品总成本与单位成本。将生产费用在完工产品和月末在产品之间进行分配，计算出本月完工产品的总成本，进而计算各种产品的单位成本。并依据计算结果编制完工产品成本汇总表。
图5-2品种法的成本核算程序
（二）实践技能操作
1、单一品种法的应用
单一品种法的核算对象是只生产一种产品的企业，生产过程中发生的应计入产品成本的各种生产费用都是直接费用，所以只需要直接根据有关凭证登记生产成本明细账（或成本计算单），不存在诸对象之间分配费用的问题，汇总发生的生产费用就构成该产品成本，生产过程短，没有或很少有在产品。
【案例5-1】光华火力发电厂只生产电力一种产品，采用品种法计算电力成本。该厂2009年11月份生产电力1 000万千瓦，基本生产成本明细账中归集的生产费用如表5-2所示。
根据基本生产明细账归集的生产费用，编制产品成本计算单，如表5-3所示。
对光华火电力发电厂发生生产费用、分配生产费用、结转完工产品成本等会计分录的处理，以及根据结转完工产品成本的会计凭证登记基本生产成本明细账的过程，请结合前面章节所学习的知识自行完成。
2、标准品种法
标准品种法的核算对象是生产多种产品的大量大批单步骤生产或管理上不要求分步骤计算成本的大量大批多步骤生产的企业，按各种产品设置明细账；生产费用需要区分直接费用和间接费用，对于不能直接根据原始凭证确定归属于某一产品的费用，应分配计入各产品成本明细账，并在期末计算在产品成本，这种方法具有典型的品种法的特征。
【案例5-2】华威集团下属的北方工具厂大量生产甲、乙两种产品，该厂设有一个基本生产车间和机修、供水两个辅助生产车间，因半成品不对外销售，所以管理上不要求计算半成品成本。该企业实行一级成本核算，对甲、乙两种产品采用品种法计算产品成本。甲、乙产品所需原材料系开工时一次投入，甲、乙产品共同耗用的材料按直接材料消耗比例分配。基本生产车间生产工人工资、制造费用均按生产工时比例分配。辅助生产车间不单独核算制造费用，归集的辅助生产费用采用直接分配法进行分配。月末，甲、乙产品采用约当产量法计算月末在产品成本。该企业2009年7月份有关产品的产量及成本资料如表5-4、5-5、5-6、5-7、5-8所示。
根据上述有关资料计算甲、乙两种产品的成本（计算结果精确到元）：
任务三 运用分批法计算产品成本
导入案例
华威集团下属的丹江汽车配件厂是新成立的生产企业，主要为低排量的小汽车生产配件。该企业根据购买单位订货单组织生产，小批生产甲、乙两种配件，汽车的每种配件都是在一个独立的生产车间生产。该企业2009年9月份正在生产产品的批号如下：
8701号甲产品4台，7月份投产，本月全部完工。
8801号甲产品10台，8月份投产，计划10月份完工，本月完工6台，未完工4台。
8901号乙产品8台，本月投产，计划10月份完工，本月完工2台。
根据该企业生产特点，如果你是该企业的成本核算员，你会采用哪种产品成本计算方法？该企业又将怎样进行成本核算？
一、任务描述
在单件小批生产的企业中，生产往往是按照客户的订单来组织的。由于各个订单对产品的品种、规格、数量、质量、交货日期均有不同的要求，且客户订单确定的产品所用原材料及制造方法一般也不一致，为了保质、保量按期交货，必须根据订单，分批组织生产，并按产品“批别”核算产品成本。
其任务内容有：
1、理解分批法和简化分批法的含义、特点；
2、明确分批法和简化分批法的适用范围；
3、能按产品批别或订单设置基本生产明细账；
4、能熟练的运用分批法和简化分批法计算产品成本。
二、任务分析
首先按产品批别设置生产成本明细账，按
成本项目设专栏，根据各种费用分配表，按
批别或订单归集分配生产费用，计算各批完
工产品总成本和单位成本。
三、任务实施
（一）分批法
1、理论知识认知
（1）分批法的含义
分批法是按产品的批别归集生产费用，计算产品
成本的一种方法。产品批别在成批组织产品生产的企
业或车间中，是按照一定品种、一定批量产品划分
的。因此，分批法也就是计算一定品种、一定批量
的产品成本的方法。实际工作中，产品的品种和每批
产品的批量往往是根据客户订单确定的。所以分批法
也称为订单法。
（2）分批法的适用范围：
分批法主要适用于单件、小批且管理上不
要求分步骤计算成本的多步骤生产企业和管理
上要求分批计算成本的单件小批单步骤生产企
业。如精密仪器、专用设备、船舶制造、重型
机械制造等生产企业。主要适用以下生产况：
（3）分批法的特点
① 成本计算对象
分批法的成本计算对象是产品的批次或订单。
当一份订单中只有一种产品且要求同时交货时，就将该订单作为成本计算对象；
如果一份订单中有几种产品或虽有一种产品但
数量较多而且要求分批交货时，就要由企业生产计划
部门按批别开立内部订单，订单作为成本计算对象；
如果不同的订单订购同一种产品时，也可以合
并订单为一个批号设置生产成本明细账，组织生产。
分批法下，产品成本明细账按订单或批次开设。
② 成本计算期
成本计算期与生产周期一致，与会计计算期不
一致。
③ 生产费用在完工产品与在产品之间的分配
分批法计算产品成本，一般不存在完工产品与
在产品之间分配费用的问题。
如果同一批次内，完工产品的数量多，在产品
的数量少，可采用约当产量法、定额比例法等方法，
分配计算完工产品和月末在产品成本。
如果同一批次内，月末完工产品数量小，
在产品数量多，对先完工的产品按计划单位成
本或定额单位成本，或最近一批相同产品的实
际单位成本计价，从该批产品的成本明细账中
转出，剩余数额即为在产品成本。
（3）分批法的核算程序
① 按批别开设基本生产成本明细账
② 按批别归集分配生产费用
③ 按批别计算完工产品成本
分批法成本核算程序如图5-3所示。
要素费用
综合费用
成本计算对象
分批法成本核算程序图
2、实践技能操作
下面通过实例演示分批法的应用。
【案例5-3】前述案例的丹江汽车配件厂
根据购买单位订货单组织生产，并且是小批生
产甲、乙两种配件，所以采用分批法计算产品
成本。2009年9月份的生产情况和生产费用支
出情况的资料如下：
（1）本月份生产产品的批号
8701号甲产品4台，7月份投产，本月全部完工。
8801号甲产品10台，8月份投产，计划10月份完工，本月完工6台，未完工4台。
8901号乙产品8台，本月投产，计划10月份完工，本月完工2台。
(2)本月份的成本资料
各批产品的月初在产品费用见表5-25。
（3）完工产品与在产品之间分配费用的方法
8801批号甲产品，本月未完工产品数量
较大，原材料是在生产开始时一次投入，其
费用可以按照完工产品和在产品的实际数量
比例分配；其他费用采用约当产量法在完工
产品与在产品之间分配，在产品完工程度为
60%。
8901批号乙产品，本月完工产品数量为
2台，为简化核算，完工产品按计划成本转
出，每台计划成本为：直接材料5 800元，
直接人工3 060元，制造费用1 640元，合计
10 500元。
根据上述各项资料，登记各批产品成
本明细账，分别见表5-27、5-28、5-29。
表5-28中完工产品成本和月末在产品成本计算如下：
完工产品原材料费用=12860/（6+4）×6
=7 716（元）
月末在产品原材料费用= 12860/（6+4）× 4
=5 144（元）
●月末在产品的约当产量=4×60%=2.4（台）
● 完工产品直接人工=11990/（6+2.4）X6
=8 564（元）
●月末在产品直接人工= 11990/（6+2.4）×2.4
=3 426（元）
●完工产品制造费用=6620/（6+2.4）×6
=4 729（元）
●月末在产品制造费用= 6620/（6+2.4）×2.4
=1 891（元）
（二）简化分批法
1、理论知识认知
（1）简化分批法的含义
简化分批法是将各批产品每月发生的人工费用、制造费用等间接费用，不是按月在各批产品之间分配，而是先累计起来，直到产品完工的那个月份，再按完工产品累计生产工时比例，在各批完工产品之间进行分配。所以，这种方法也叫“累计间接费用分配法”。
（2）简化分批法的适用范围
简化分批法主要适用于单件小批生产，且
在同一月份内投产的产品批数很多，且月末未
完工产品数量也较多的企业或车间。
（2）简化分批法的特点
① 必须设置基本生产成本二级账
基本生产成本二级账除按规定的成本项目设专栏外，还需增设生产工时专栏，二级账中不仅要按成本项目登记所有批别产品的月初在产品费用、本月生产费用和累计生产费用，而且还要登记所有批别产品的月初在产品生产工时、本月生产工时和累计生产工时。
② 简化了间接费用的分配
每月发生的间接计入费用，先在基本生产成本二级账中累计起来，在有完工产品的月份，月末才按各该批完工产品的累计生产工时和累计间接费用分配率计算完工产品应分摊的间接费用，进而计算完工产品成本和应保留在二级账中的月末在产品成本。没有完工产品的月份，则不分配间接计入费用。
计算公式为：
③ 各批别产品基本生产成本明细账中除完
工产品成本外，均不反映间接费用的项目成
本，月末在产品只反映直接费用（直接材料）
和生产工时。
（3）简化分批法的核算程序
① 按产品批别或订单设置基本生产成本明细账（或产品成本计算单），并登记月初在产品的直接费用和生产工时。
② 设置基本生产成本二级账，并登记月初在产品的累计间接费用和累计生产工时。
归集当月发生的生产费用和生产工时。在基
本生产成本明细账中，只登记直接费用和生产
工时，不登记间接费用；在二级账中既要登记
各批别产品的累计直接费用和累计生产工时，
同时也要登记各批产品共同发生的累计间接费
用。
③ 月末根据全部产品各项目累计间接费用和全部产品累计生产工时，计算全部产品各项累计间接费用分配率。
④ 根据各批完工产品的累计生产工时，计算并分摊各批完工产品应负担的各项间接费用，并计算完工产品总成本和单位成本，未完工产品不分摊间接费用。
⑤ 将各批完工产品成本在基本生产成本
二级账和基本生产成本明细账中进行平行登
记，将各批别当月完工产品成本汇总编制产品
成本汇总表，据以做为编制完工入库产品记账
凭证的原始依据。
简化分批法的核算程序如图5-4。
2、实践技能操作
简化分批法的应用。
【案例5-4】风华塑料制品厂小批量生产多种产品，产品批量较多且月末未完工的批数也多，为了简化成本计算工作，采用简化的分批法——累计间接费用分配法计算产品成本，该企业6月（本月）份各批产品的情况是：
9401批号甲产品9件，4月投产，本月全部完工
9501批号乙产品8件，5月投产，本月完工5件
9502批号甲产品12件，5月投产，尚未完工
9601批号丙产品10件，6月投产，尚未完工
该企业设立的“基本生产二级账”见表5-30。
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“基本生产成本二级账”中完工产品的直接材料费用和生产工时，应根据各批产品成本明细账中完工产品的直接费用和生产工时汇总登记
（如直接材料＝63 130+24 000＝87 130元，生产工时＝16 515+7 970＝24 485小时）。
“基本生产成本”二级账中月末在产品的各项间接计入费用，可以根据其生产工时分别乘以相应的费用累计分配率计算登记（如制造费用＝24 615×5.6＝137 844元），也可以根据其费用的累计数分别减去完工产品的相应费用计算登记（如直接人工＝88 380—44 073＝44 307元，制造费用＝274 960－137 116＝137 844元）。
该企业设立的各批产品成本明细账分别见表5-31、5-32、5-33、5-34。
完工产品的各项间接费用，可以根据完工产品生产工时分别乘以相应的费用累计分配率登记（如直接人工＝24 485×1.8＝44 073元，制造费用＝24 485×5.6＝137 116元）。
基本生产成本二级账中月末在产品的直接材料费用和生产工时，可以根据累计的直接材料费用和生产工时分别减去本月完工产品的直接材料费用和生产工时计算登记（如直接材料＝164300—87130＝77170元，生产工时=49100—24485=24615）。
材料一次投入，材料费用分配率=38400/(5+3)
=4800
完工产品的材料费用=5X4800=24000（元）
假定月末在产品工时按工时定额计算，其定额工时为4280小时，
完工产品的工时为（12250—4280）7970小时。
完工产品的人工费用=7970X1.8=14346元
完工产品的制造费用=7970X5.6=44632元
应用简化的分批法必须具备两个条件：一是各个月份的间接费用水平比较均衡，二是月末未完工产品的批数较多。这样才能保证既简化产品成本的核算工作又确保产品成本计算的准确性。
任务四 运用分步法计算产品成本
导入案例：
张倩即将大学毕业，被分配到某家啤酒生产企业从事成本会计核算的实习工作。小张通过一段时间的学习，总结出该啤酒厂生产的过程为：啤酒生产工艺流程可以分为制麦工序、糖化工序、发酵工序、包装工序四个工序，从而就可以完成整个的生产流程。根据掌握的资料，小张认为该啤酒生产企业是典型的分步骤生产，因此将其成本核算方法设计为分步法。这种分析设计是否科学合理？实际工作中应该怎样运用分步法呢？
一、任务描述
在大批大量多步骤生产的企业中，并且管理上
要求分步骤计算产品成本的企业，从原材料投入到产
成品产出，要经过若干个生产步骤，除最后生产步骤
生产出产成品外，其余各生产步骤生产的是完工程度
不同的半成品，有些半成品不仅由企业进一步加工或
为本企业几种产品所耗用，而且还经常对外销售，或
虽不对外销售，但在国民经济中占重要地位，国家往
往要对其成本进行考核，如纺织企业的棉纱、钢铁企
业的生铁、钢锭等，这些企业的半成品具有独立的意
义。
为了加强各生产步骤的成本管理，便于考
核和分析各种产品及其各生产步骤成本计划的
执行情况，需要采用分步法计算各生产步骤的
半成品成本和完工产品成本。
其任务内容有：
1、理解分步法的含义、特点及适用范围
2、理解逐步结转分步法和平行结转分步法的含义、特点及适用范围
3、能按产品品种和生产步骤建立基本生产成本明细账
4、能运用逐步结转分步法和平行结转分步法计算产品成本
5、能熟练运用综合结转分步法进行成本还原。
二、任务分析
采用分步法计算半成品成本或产成品成本时，首先按照各生产步骤的产品品种设置生产成本明细账，并分别成本项目设置专栏或专行，然后根据上月各成本明细账余额，登记月初余额，再根据各种费用分配表归集分配各生产步骤及各产品的生产费用，月末采用一定方法计算各步骤完工产品与月末在产品成本，或计算各步骤应计入某种完工产品成本中的份额。
三、任务实施
（一）分步法概述
1、分步法的含义
产品成本计算的分步法，产品成本计算分步法是按照产品的生产步骤归集生产费用，计算产品成本的一种方法。
2、分步法的适用范围
它主要适用于大量大批多步骤生产的企业。如冶金、纺织、机械制造等企业。在这些企业中，产品生产可以划分为若干生产步骤。
如冶金企业的生产可以分为炼铁、炼钢、轧钢等步骤；
纺织企业的生产可以分为纺纱、织布、印染等步骤；
机械制造企业的生产可以分为铸造、加工、装配等步骤。
3、分步法的特点
（1）成本计算对象
分步法以各生产步骤的产品做为成本计算对象。在多步骤生产企业中，前面步骤通常生产半成品，到最后步骤才生产完工产品，但就每一个生产步骤而言，该步骤生产的半成品，就是该步骤的完工产品。
由此可见，分步法实际上是多个品种法在企业中的连续使用。
（2）成本计算期
分步法以会计报告期做为成本计算期，其产品成本计算期与产品的生产周期不相一致，而与会计报告期一致。
（3）生产费用在完工产品与月末产品之间的分配
由于大量大批多步骤生产的产品往往跨月完工，月末各步骤经常有未完工的在产品，这就需要将产品成本计算单中的各项费用，采用适当的分配方法在完工产品和月末在产品之间进行分配，计算各该生产步骤的完工产品成本和月末在产品成本。
（4）各生产步骤归集的费用需在各生产步骤之间进行结转
由于产品生产是分步骤进行的，上一生产步骤的半成品往往是下一生产步骤的加工对象。因此，在计算完工产品及各步骤半成品成本时，还需按照产品品种，结转各步骤半成品成本，这是分步法一个重要的特点。
4、分步法的种类
因各企业生产的具体情况和成本管理对各步骤成本资料的要求不同，以及出于简化核算工作的考虑，各生产步骤之间成本的结转采用两种不同的方法：
逐步结转和平行结转
与此相对应，产品成本计算的分步法也就相应地分为逐步结转分步法和平行结转分步法两种。
（二）逐步结转分步法
1、理论知识认知
（1）逐步结转分步法的概念及适用范围
●概念
逐步结转分步法是各个生产步骤逐步计算并结转半成品成本，直到最后生产步骤计算出完工产品成本的方法。
●适用范围
逐步结转分步法主要适用于管理上要求提供半成品成本资料的连续式加工大量大批多步骤生产企业，尤其是各步骤所产半成品作为商品对外销售的企业。
例如纺织企业生产的棉纱，可以为企业自用，继续加工成各种棉布，也可以做为商品，直接对外出售。
（2）逐步结转分步法的特点
采用逐步结转分步法计算各步骤成本，要按照产品的加工顺序，逐步计算并结转半成品成本，上一步骤所产半成品的成本，随着半成品实物的转移，从上一步骤的成本计算单转入下一步骤相同产品的成本计算单中，以便逐步计算各步骤的半成品成本，最后一个步骤即为完工产品成本。
（3）逐步结转分步法的计算程序
① 按产品分步骤设置产品成本计算单；
② 根据第一步骤成本计算单归集的生产费用计算出第一步骤半成品成本（和在产品成本），并将其转移到第二步骤；
③ 根据第一步骤转入的半成品成本加上第二步骤耗用的生产费用，计算出第二步骤的半成品成本（和在产品成本），将其转入第三步骤，直至算出最后步骤完工产品成本和在产品成本；
如果半成品经过半成品库则需设置“自制半成品”账户，半成品入库时：
借：自制半成品
贷：基本生产成本
（4）逐步结转分步法的种类
●综合结转分步法
●分项结转分步法两种。
2、实践技能操作
（1）逐步结转分步法的应用
逐步结转分步法按照半成品成本在下一步骤成本计算单中反映的方法，可分为综合结转和分项结转两种方法。
① 综合结转分步法
综合结转分步法的特点是将各生产步骤所耗用的上一步骤的半成品成本，以其合计数综合计入下一步骤的产品成本计算单中的半成品或原材料成本项目中去。
综合结转分步法不能直接提供按原始成本项目反映的成本资料，对计算出的产成品成本需要进行成本还原。
综合结转分步法的实物结转程序如图5-5所示，半成品成本结转程序如图5-6所示。
综合结转分步法的实物结转程序如图5-5所示
图5
图5-6综合结转分步法半成品成本结转程序（采用直接移交的方式）
【案例5-5】佳丽华纺织印染厂是一家生产纺织品的企业。主要生产涤丝花布，经过三个生产步骤顺序加工，第一步骤生产的半成品直接被第二步骤领用，第二步骤生产的半成品，直接被第三步骤领用，并将其加工成产成品。材料在开始生产时一次投入，月末在产品成本按约当产量法计算，2009年10月份有关的产量、成本计算资料分别见表5-35表5-36。
（1）产量记录
从表5-40可以看出，采用综合结转分步法结转半成品成本，各步骤耗用上一步骤半成品的费用，可以直接从成本计算单中反映出来。这样，对于加强各步骤耗用半成品情况的监督、分析、考核及提高成本管理水平，都有重要作用。但这种方法在成本计算单里，不能直接提供按原始成本项目反映的成本资料。为此，在管理上要求从整个企业角度考核和分析产品成本构成时，还应将逐步综合结转计算出的产成品成本进行成本还原。
（2）综合结转分步法的成本还原
所谓成本还原就是恢复产品成本结构的本来面目，把各步骤耗用的半成品成本，逐步分解还原为“直接材料”、“直接人工”、“制造费用”等。成本还原的方法通常是从最后一个生产步骤开始，将其所耗用的上一生产步骤自制半成品的综合成本，按本月所生产这种半成品的成本结构比例逐步进行还原，直至还原到第一个生产步骤，使产成品成本中半成品成本还原成为原始成本项目为止。
进行成本还原，首先要计算出还原分配率，还原分配率即产成品成本中半成品成本占上一步骤所生产该种产品总成本的比重，其还原程序如下：
●计算成本还原率，公式为：
还原分配率＝本月产成品耗用上一步骤半成品合计／本月生产该种半成品成本合计
● 将半成品的综合成本分解
还原后各成本项目金额
＝本月生产该种半成品成本中各成本项目金额×还原分配率
●计算还原后，既按原始成本项目反映的产成品成本
●如果成本计算是经过两个以上的步骤，则需重复再次的还原，直到还原到第一步骤。
现仍以【案例5-5】资料计算出来的甲产品成本为例说明其还原方法，见表5-41。
478363.3
444358.5
394584.63
343856.9
② 分项结转分步法
分项结转分步法是指按照成本项目，将上一步骤的半成品成本、分项转入下一步骤成本计算单上相应的成本项目的一种方法。如果半成品通过半成品库收发，在自制半成品明细账中登记半成品成本时，也要按照成本项目分别登记。
仍沿用【案例5-5】的资料，按分项结转分步法计算各生产步骤半成品成本和最后步骤的产成品成本，填制第一、第二、第三各步骤“产品成本计算单”见表5-42、5-43、 5-44、5-45。
从以上各表可以看出，采用分项结转分步法，能够直接、准确地按原始成本项目反映企业的产品成本构成，不需要进行成本还原。但采用这种方法，成本结转工作比较复杂，而且在各步骤完工产品成本中看不出所耗上一步骤半成品成本以及本步骤发生的加工费用。所以，本方法一般适用于在管理上不要求考核各步骤所耗上一步骤半成品成本以及本步骤加工费用的情况。
（二）平行结转分步法
1、理论知识认知
（1）平行结转分步法的含义及适用范围
平行结转分步法，也称为不计算半成品成本的分步法。它是在管理上不要求提供半成品成本资料的情况下采用的。
平行结转分步法主要适用于大量大批多步骤装配式生产的企业。
根据这类企业的特点，为了简化分步法成本的计算，各步骤可以不计算半成品成本，只计算本步骤各种产品发生的费用及应由产成品负担的“份额”。这样进行的分步法成本的计算，就是平行结转分步法。
（2）平行结转分步法的特点
① 采用平行结转分步法计算产品成本，各步骤不计算半成品成本，只计算本步骤所发生的生产费用。
② 各步骤之间不结转半成品成本，只在企业的产成品入库时才将各步骤费用中应计入产成品的份额从各步骤产品明细账中转出, 半成品成本不随半成品实物转移而结转。
③ 每一步骤的生产费用需采用适当的方法，在其完工产品与月末广义在产品之间分配。
④将各生产步骤确定的应计入产成品成本的“份额”平行汇总，计算出产成品的总额。
这里的“完工产品”是指最终完工的产成品；“在产品”是指整个生产过程的未完工产品，即广义的在产品，具体包括：
①本步骤正在加工的在产品（亦称狭义的在产品）
②本步骤完工转入以后各步骤尚未最终产成的在产品
③本步骤完工转入半成品库的半成品。要计算完工产品成本，必须将各步骤所归集的生产费用分别计入完工产品成本的“份额”和广义在产品成本两部分。
（3）平行结转分步法的成本计算程序
① 按产品分步骤设置产品成本计算单，归集生产费用。计算出每种产品在各生产步骤所发生的生产费用总额。
② 计算每一生产步骤应计入完工产品成本中的份额。期末，可以采用定额比例法或约当产量法等方法，将各步骤成本计算单上的生产费用，在最后步骤的完工产品和广义在产品之间进行分配，计算出各生产步骤应计入完工产品成本的份额。
③ 将各生产步骤中应计入完工产品成本的份额平行加以汇总，计算出每种完工产品的成本。
④ 将各步骤产品成本计算单上归集的生产费用，扣除应计入完工产品成本中的份额，求出期末广义在产品成本。
平行结转分步法的核算程序如图5-7所示。
图5-7 平行结转分步法的核算程序
2、实践技能操作
在平行结转分步法下，合理确定各步骤应计入完工产品成本中的“份额”，是这种方法的关键。各步骤应计入产成品的“份额”，一般按下列公式计算：
某步骤计入产成品成本的份额
＝产成品数量×单位产成品耗用该步骤半成品数量×该步骤半成品单位成本
分配各步骤生产费用可采用定额比例法、约当产量比例法等方法求出应计入产成品的“份额”。
① 按定额比例法确定各步骤应计入产品成本的“份额”
采用定额比例分配法计算应计入产成品成本的份额，就是将各步骤生产耗费按照完工产成品与月末广义在产品定额成本或定额消耗量的比例进行分配，以确定各步骤耗费中应计入产成品成本的份额。其中直接材料耗费，按原材料的定额成本比例分配，直接人工和制造费用等加工成本，一般根据定额工时比例分配。
● 材料费用分配率
＝（期初结存材料费用＋本期发生材料费用）/（完工产品定额材料成本＋广义在产品定额材料成本）
●应计入完工产品成本的材料费用“份额”
＝完工产品定额材料成本×材料费用分配率
●广义在产品应负担的材料费用
＝广义在产品定额材料成本×材料费用分配率
● 其他费用分配率
＝（期初结存其他费用＋本期发生其他费用）/（完工产品定额工时＋广义在产品定额工时）
●应计入完工产品成本的其他费用“份额”
＝完工产品定额工时×其他费用分配率
●广义在产品应负担的其他费用
＝广义在产品定额工时×其他费用分配率
【案例5-6】兴达公司2009年8月生产甲产品，
生产分两个步骤在两个生产车间内进行，第一
生产车间为第二生产车间提供半成品，第二生
产车间加工完成为产成品。有关生产成本资料
见表5-46、5-47，产成品和月末在产品之间分
配生产费用的方法采用定额比例法，材料成本
按定额材料成本比例分配，其他成本按定额工
时比例分配。
① 定额材料，见表5-46所示。假定该公司月末没有盘点在产品，月末在产品的定额资料要根据月初在产品定额资料加上本月投产的定额资料减去产成品的定额资料计算求出。
③ 根据定额资料、各种成本分配表和产成品产量月报，登记第一、第二车间成本计算见表5-48、5-49所示。
④ 根据第一、第二生产车间成本计算单，平行汇总产成品成本，如表5-50所示。
这种方法的优点是：各步骤可以同时计
算产品成本，平行汇总计入产成品成本，不必
逐步结转半成品成本；能够直接提供按原始成
本项目反映的产成品成本资料，不必进行成本
还原，因而能够简化和加速成本计算工作。缺
点是：不能提供各个步骤的半成品成本资料；
不能为各个生产步骤在产品的实物和资金管理
提供资料；不能全面地反映各该步骤产品的生
产耗费水平（第一步骤除外），也不能更好满
足这些步骤成本管理的要求。
② 按约当产量法确定各步骤应计入产品成本的“份额”平行结转分步法下的完工产品成本，等于各步骤应计入完工产品成本中的“份额”之和。这个应计入产品成本中的“份额”是按下式计算的：
●某步骤应计入产品成本的份额＝产成品产量×单位产成品所耗本步骤半成品数量×该成本项目费用分配率
●某成本项目费用分配率
＝（该步骤月初在产品成本 ＋该步骤本月发生费用）/该步骤产品的约当总产量
●某步骤产品约当总产量
＝ 本月最终产成品数量 ＋ 该步骤广义在产品约当产量
● 某步骤广义在产品约当产量
＝本步骤在产品约当产量＋经本步骤加工转入后面各步骤的在产品数量及入库的半成品数量
【案例5-7】华威集团下属的锦江公司生产的丁产品经过三个车间连续加工制成，第一车间生产D半成品，直接转入二车间加工制成H半成品，H半成品直接转入三车间加工成丁产成品。其中，1件丁产品耗用1件H半成品，1件H半成品耗用1件D半成品。原材料于第一车间生产开始时一次投入，第二车间和第三车间不再投入材料。各车间月末在产品完工率均为50％。各车间生产费用在完工产品和在产品之间的分配采用约当产量法。2009年10月有关资料如下：
根据上述资料，按平行结转分步法计算A产品成本。A产品的成本计算单见表5-53、表5-54、表5-55、表5-56、表5-57。
产成品的产量为500件
第一步骤广义在产品投料约当产量
=300＋300＋200＝800（件）
第一步骤广义在产品加工约当产量
=300×50%+300+200=650（件）
第二步骤在产品的月当产量
=300×50%+200=350
第三步骤在月当产量
=200 ×50%=100
平行结转分步法中的约当产量的计算方法见表5-57。
平行结转分步法下各项费用的分配见表5-58。
（三）逐步结转分步法和平行结转分步法的比较
1、成本管理的要求不同
2、成本的计算方式不同
3、在产品的含义不同

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