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2024/2/20
第四单元 土地增值税核算
学习单元
土地增值税核算
任务一
土地增值税核算
任务三
涉税风险管控
任务二
土地增值税纳税申报
任务一 土地增值税核算
土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）的单位和个人，按其取得的增值收入为征税对象，依照规定税率征收的一种收益税。开征土地增值税，旨在规范土地、房地产市场的交易秩序，合理调节土地增值收益。
一、土地增值税的基本规定
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》于1993年11月26日在国务院第十二次常务会议上通过，从1994 年1 月1 日起在全国开征土地增值税。此后，财政部又发布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》，自1995年1月27日施行。
（一）土地增值税的纳税人
（二）土地增值税的征税范围
A
B
土地增值税的纳税义务人是有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。包括内外资企业、行政事业单位、中外籍个人等。
土地增值税的征税范围包括：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让的行为。这儿所指的的“国有土地使用权”不包含集体所有的土地使用权，“转让”指的是有偿转让，即转让房地产必须取得收入（特殊情况除外）。
（三）土地增值税税率
1、增值率
增值率也称纳税对象数额的相对率，是指土地增值额与扣除项目之比。
2、土地增值税超率累进税率
土地增值税按增值额与扣除项目金额的比率（即增值率），由低到高划分为四个级次，每个级次对应不同税率。
土地增值税四级超率累进税率表
级次 增值额与扣除项目金额的比率 适用税率（%） 速算扣除系数（%）
1 50％（含）以下 30 0
2 50％以上～l00％ （含） 40 5
3 l00％以上～200％（含） 50 15
4 200％以上 60 35
二、土地增值税的确认与计量
应交土地增值税=土地增值额×适用税率
－扣除项目金额×速算扣除率
（一）应交土地增值税的计算
土地增值税应税收入=含税销售额－增值税销项税额
纳税人转让房地产所取得收入，是指转让房地产的全部价款和经济利益，这儿的“收入”是指不含增值税的收入，含转让收入和视同销售收入。具体形式包括货币收入、实物收入和其他收入。
土地增值额=土地增值税应税收入-扣除项目金额
2.计算增值率
3.计算税额
1.计算增值额
（一）
税额计算
增值额＝转让收入－扣除项目金额
增值率＝增值额÷扣除项目金额×100%
应交土地增值税税额＝∑（每级距增值额×适用税率）
或＝增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数
转让收入是纳税人转让房地产取得的全部价款和相关经济利益（不含销项税的收入）
扣除项目：
①取得土地使用权所支付的金额
②房地产开发成本
③房地产开发费用
④与转让房地产有关的税金
⑤其他扣除项目
⑥旧房及建筑物的评估价格
二、土地增值税的确认与计量
（1）转让新建房扣除项目金额的确认
新建房转让允许扣除项目
允许扣除项目 具体项目 说明
1、取得土地使用权所支付的金额 包括地价款或出让金，国家规定的相关税费
2、房地产开发成本 2=（1）+（2）+（3）+（4）+（5）+（6）
其中 （1）土地征用及拆迁补偿费 （1）包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费、地上地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出；（6）包括直接组织和管理项目发生的费用，如工资、福利费、折旧费、办公费、周转房摊销等。
（2）前期工程费
（3）建筑安装工程费
（4）基础设施费
（5）公共配套设施费
（6）开发间接费
3、房地产开发费用 3=（7）+（8）+（9）
其中 （7）财务费用 （7）中的利息支出，在最高不超过按商业银行同类同期贷款利率计算金额的前提下，可以据实扣除；
（8）和（9）按第1、2项金额之和5%以内计算（具体比例由省级政府规定）；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出、不能提供金融机构证明的房地产开发费用，按第1、2项金额之和10%以内计算（具体比例由省级政府规定）。
（8）销售费用
（9）管理费用
4、与房地产转让有关的税金 4=（10）+（11）+（12）
其中 （10）城市维护建设税 转让时如涉及增值税进项税额，允许抵扣的不计入扣除项目；不允许抵扣的计入扣除项目；免征增值税的，确定计税依据时不得扣减增值税。
（11）教育费附加
（12）印花税
5、其他扣除项目（附加）（针对房地产开发行业） 按第1、2项金额之和加计20%扣除。
【做中学4-1】2020年某房地产开发企业进行普通标准住宅开发，已知支付的土地出让金及相关税费为25 00万元；住宅开发成本2 300万元；房地产开发费用中的利息支出为 500万元（不能提供金融机构证明）；销售过程中缴纳增值税400万、城市维护建设税和教育费附加40万元，印花税4万元。已知：该企业所在省人民政府规定的房地产开发费用的计算扣除比例为10%，房地产开发加计扣除比例为20%。要求：请分析上述业务，计算土地增值税允许扣除的项目金额。
【解析】扣除项目=2500+2300+（2500+2300）×（10%+20%）+40+4
=3684（万元）
（2）转让旧房扣除项目金额的确认
转让旧房及建筑物的扣除项目金额=取得土地使用权支付的金额+评估价格+转让中缴纳的税金
转让房地产的评估价格=重置成本×成新度折扣率
其中，重置成本是指对旧房及建筑物，按转让时的建材价格及人工费用计算，建造同样面积、同样层次、同样结构、同样建设标准的新房及建筑物所需花费的成本费用。重置成本及成新度折扣率应由政府批准设立的房地产评估机构评定。
【典型案例4-1】应交土地增值税计算某市开发区工业企业于2020年5月转让一幢厂房，取得不含税销售收入5 000万元。2018年取得土地使用权支付的价款为1 000万元。转让时经房地产评估机构评定，按现行市场价的材料、人工费计算，建造同样的厂房需4 000万元，该厂房为七成新。已按规定缴纳了转让环节的有关税金（能提供完税凭证）275万元，该公司的评估价格已经当地税务机关认定。城建税税率为7%，教育费附加税率为3%。要求：计算该企业转让厂房应缴纳的土地增值税额。（注：增值税按简易计税法计算）
【解析】（1）转让厂房的收入为5 000万元（2）准予扣除的项目金额：①取得土地使用权支付的金额为1 000万元②房地产的评估价格＝4 000×70％＝2 800（万元）③与转让房地产有关的税金为：5 000×5％×（7％＋3％）＝25（万元）扣除项目金额合计：1 000＋2 800＋25＝3 825（万元）（3）土地增值额＝5000－3825＝1175（万元）（4）土地增值率＝1175÷3825×100％＝30.71％（5）应交土地增值税＝1175×30％－0＝352.50（万元）
课堂作业（1）某市甲生产企业（增值税一般纳税人）2017年8月取得一块土地使用权，支付地价款250万元、相关税费9万元，委托建筑公司建造房产，支付工程价款160万元，为开发房地产向银行借款，支付借款利息90万元，该利息支出能够提供银行贷款证明，但不能按转让房地产项目计算分摊。2020年12月该企业将开发的房地产全部销售，取得不含增值税销售收入
1308万元并签订产权转移书据，已知该企业转让房地产适用的增值税税率为9%，不考虑地方教育附加，房地产开发费用的扣除比例为8%，城建税税率为7%，教育费附加税率为3%。要求：分析上述业务，计算甲企业应缴纳土地增值税。（2）乙公司转让一幢位于城区的旧写字楼，原造价1 200万元，取得土地使用权所支付的地价款及相关费用为350万。经房地产评估机构评定其重置成本为2 000万元，成新度折扣率为八成，转让价格3500 万元，支付有关税费100万元。要求：分析上述业务，计算乙企业应缴纳土地增值税。
（二）预交土地增值税的计算
预交土地增值税=预交土地增值税计征依据×预征率
其中，预交土地增值税计征依据=价税合计-销项税额
增值税销项税额=【（价税合计-允许扣除的土地价款）÷（1+适用税率】×适用税率
2、现房销售
预交土地增值税=预交土地增值税计征依据×预征率
其中：
预交土地增值税计征依据=预收款－应预交增值税
应预交增值税=【预收款÷（1+适用税率）】×预征率（3%）
1、预售房产
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主要针对房地产开发行业
【典型案例4-2】预交土地增值税计算天恒房地产公司2020年7月预售普通住宅取得预收款10 000万元，开工许可证在“营改增”后取得，适用增值税一般计税方法，本省规定的土地增值税预征率为2%。要求：计算预交增值税税和土地增值税。
【解析】应预交增值税=10000÷（1+9%）×3%≈275.23（万元）预交土地增值税=（10000-275.23）×2%≈194.5（万元）
土地增值税的清算单位
（三）土地增值税的清算
（1）房地产开发项目全部竣工，完成销售的；
（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；
（3）直接转让土地使用权的。
（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
（2）取得销售（预售）许可证满三年的仍未销售完毕的；
（3）纳税人申请注销税务登记证但未办理土地增值税清算手续的；
（4）省税务机关规定的其他情况。
（1）土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算；
（2）对于分期开发的项目，以分期项目为单位进行清算；
（3）对不同类型房地产应当分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。
土地增值税的清算
条件
符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：
① 房地产开发企业：
借：税金及附加
贷：应交税费——应交土地增值税
② 其他企业：
借：固定资产清理
贷：应交税费——应交土地增值税
① “应交税费——应交土地增值税”科目
② 房地产企业的土地增值税属于销售税金计入“税金及附加”账户
③ 其他企业转让房地产应缴纳的土地增值税，应借记“固定资产清理”账户
三、土地增值税的会计处理
（一）房地产企业预售房地产的会计核算
A
B
步骤 业务 会计分录
商品房交付使用前 收到预收款 借：银行存款
贷：预收账款
预交土地增值税 借：应交税费-应交土地增值税
贷：银行存款
商品房交付使用后 确认收入 借：预收账款
银行存款
贷：主营业务收入
应交税费-应交增值税（销项税额）
计算应交土地增值税 借：税金及附加
贷：应交税费-应交土地增值税
清算 收到退回多交的土地增值税 借：银行存款
贷：应交税费-应交土地增值税
补交土地增值税 借：应交税费-应交土地增值税
贷：银行存款
承接【典型案例4-2】 假如12月天恒房地产公司办理产权转移手续，给购房者开具的增值税专用发票售价13 625万元（含税），收妥剩余款项，经计算，当月应交土地增值税为227.10万元。竣工决算后办理土地增值税清算工作。要求：（1）计算天恒房地产公司年末应补“退”土地增值税额；（2）做出预交和补交土地增值税相关的会计处理。
【解析】：承接【典型案例4-2】的结果：
应预交增值税=10000÷（1+9%）×3%≈275.23（万元）预交土地增值税=（10000-275.23）×2%≈194.5（万元）
按业务发生的先后顺序进行计算和会计处理如下：（1）收到预收款借：银行存款 10 000 贷：预收账款 10 000 （2）预交增值税、预交土地增值税借：应交税费-预交增值税 275.23 贷：银行存款 275.23借：应交税费-应交土地增值税 194.5 贷：银行存款 194.5
(3)确认收入、结清款项不含税收入=13 625÷（1+9%）=12 500（万元）销项税额=12500×9%=1 125（万元）借：预收账款 10 000 银行存款 3 625 贷：主营业务收入 12 500 应交税费-应交增值税（销项税额）1 125（4）当月应交土地增值税借：税金及附加 227.10 贷：应交税费-应交土地增值税 227.10（5）清算时，补交土地增值税补交的土地增值税=227.10-194.5=32.60（万元）借：应交税费-应交土地增值税 32.60 贷：银行存款 32.60
【典型案例4-4】现售房地产土地增值税的核算天悦房地产开发公司于2020年6月转让公寓一栋，共获得货币收入9 000万元，公司为取得土地使用权所支付的金额为1 500万元，开发土地、建房及配套设施等共支出2 500万元，开发费用共计505万元（其中利息支出295万元，未超过扣除标准），转让房地产时有关税金共支付50万元（不包括增值税）。房地产开发费用按规定的最高比例计算。假设不考虑其他相关税金。要求：（1）计算该企业2020年6月应交土地增值税；（2）进行土地增值税相关的会计处理。
【解析】（1）计算应交土地增值税①计算转让收入收入额=9000（万元）②计算允许扣除项目金额取得土地使用权支付金额=1500万元房地产开发成本=2500万元房地产开发费用实际支出比例=（505-295）÷（1500+2500）×100%=5.25%，超过5%限额，按5%计算：房地产开发费用=295+（1500+2500）×5%=495（万元）有关税金=50万元其他加计扣除项目=（1500+2500）×20%=800（万元）扣除项目金额=1500+2500+495+50+800=5345（万元）③计算应缴土地增值税增值额=9000-5345=3655（万元）增值率=3655÷5345×100%=68.38%应交土地增值税=3655×40%-5345×5%=1194.75（万元）
（2）编制会计分录 （单位：万元）①实现收入借：银行存款 9000 贷：主营业务收入 9000②计算应交土地增值税借：税金及附加 1568.90 贷：应交税费-应交土地增值税 1568.90
1、土地使用权与房地产一并核算
企业转让国有土地使用权连同地上建筑物及其附着物时，该土地使用权连同房地产一并在“固定资产”账户核算的，转让时应交的土地增值税应通过“固定资产清理”等账户核算，借记“固定资产清理”，贷记“应交税费-应交土地增值税”。
（二）其他企业预售房地产的会计核算
2、土地使用权与房地产分开核算
土地使用权在“无形资产”科目核算的，如为行政划拨方式取得的，转让时应先补交出让金，并将其计入无形资产成本；转让土地使用权时，应借记“银行存款”、“累计摊销”、“无形资产减值准备”等科目，贷记“无形资产”、“应交税费-应交土地增值税”等科目，按其差额，借记或贷记“资产处置损益”科目。
三、土地增值税的会计处理
（二）非主营房地产企业土地增值税的会计处理
任务二 土地增值税纳税申报
纳税期限
在转让房地产合同签订后7日内申报缴纳
纳税义务发生时间
纳税人签订转让房地产合同的当天。
纳税地点
房地产所在地税务机关。
纳税申报
纳税人应按照条例的有关规定及时办理纳税申报，并如实填写《土地增值税纳税申报表》
土地增值税的纳税期限
土地增值税纳税期限的特殊规定
土地增值税纳税期限的一般规定
1、纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的，经税务机关审核同意后，可以按月或按季定期进行纳税申报，具体期限由主管税务机关根据情况确定。
2、纳税人采取预售方式销售房地产的，对在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，税务机关可以预征土地增值税。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。
3、对于纳税人预售房地产所取得的收入，凡当地税务机关规定预征土地增值税的，纳税人应当到主管税务机关办理纳税申报，并按规定比例预交，待办理完纳税清算后，多退少补。
纳税人是法人的，当转让的房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地一致时，则在办理税务登记的原管辖税务机关申报纳税即可；如果转让的房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地不一致时，则应在房地产坐落地所管辖的税务机关申报纳税。
土地增值税的纳税地点
纳税人是自然人
纳税人是法人
纳税人是自然人的，当转让的房地产坐落地与其居住地一致时，则在居住地税务机关办理申报纳税；如果转让的房地产坐落地与其居住地不一致时，则应在房地产坐落地的税务机关申报纳税。
任务三 涉税风险管控
一、土地增值税涉税风险的表现
对于土地增值税，企业税务风险主要体现在两个方面。一方面是企业的纳税行为不符合税收法律法规的规定，应纳税而未纳税、少纳税，从而面临补税、罚款、加收滞纳金、刑罚处罚以及声誉损害等风险；另一方面是企业经营行为适用税法不准确，没有用足有关优惠政策，多缴纳了税款，承担了不必要的税收负担。
（一）土地增值税风险诊断自查
1、收入项目自查
2、扣除项目自查
3、应交土地增值税计算自查
二、土地增值税涉税风险管控
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其次，正确评价税务风险。评估预测税务风险，并采取相应措施化解风险，是防范税务风险的关键。企业应当积极采用各种专业分析方法对税务风险的可能性、严重性及影响程度进行评价，做好应对。
最后，适时监控税务风险。企业应当在正确评价税务风险的基础上，合理规划纳税事项、对纳税模式不断分析和调整，适时监控税务风险。
首先，明确纳税人权利。在实际的税务管理过程中，税收往往只注重纳税人应履行的依法纳税义务，对纳税人的权利不够重视，为了更好地适应社会和经济发展的要求，政府应当对纳税人的权利加以明确。
（二）构建税务风险预警系统

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