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第三章
消费税
1.应税消费品税目
2.应纳消费税税额的计算
3.自产自用和委托加工应税消费品的税务处理
4.进口消费税
5.出口退税
本章重点
本章难点
1.计税销售额的确定
2.自产自用应税消费品税额的计算
3.委托加工应税消费品的确认和代收代缴消费税的计算
4.进口环节应纳消费税的计算
5.外购和委托加工收回应税消费品已纳消费税扣除的计算
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消费税是对消费品或消费行为按消费流转额征收的一种商品税。消费税可分为一般消费税和特别消费税，前者主要是指对所有消费品包括必需品和日用品征税，后者主要是指对特定消费品或特定消费行为如奢侈品等征税。消费税以消费品为征税对象，在这种情况下，税收会随价格转嫁给消费者负担，消费者是间接纳税人，实际负税人。消费税的征收具有较强的选择性，是国家贯彻消费政策，引导消费结构，从而调整产业结构的重要手段，因此在保证国家财政收入、体现国家经济政策等方面具有十分重要的意义。
我国现行消费税是对在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，就其销售额或销售数量，在特定环节征收的一种税。简单地说，我国的消费税是对特定的消费品和消费行为征收的一种税。
我国现行消费税的基本规范是2008年11月5日经国务院第34次常务会议修订通过并颁布，自2009年1月1日起施行的《消费税暂行条例》，以及2008年12月15日财政部、国家税务总局第51号令颁布的《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》（以下简称《消费税暂行条例实施细则》）。
第三节
CHAPTER THREE
计税依据及
应纳税额的计算
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按照现行消费税法的基本规定，消费税应纳税额的计算主要分为从价计征、从量计征和从价从量复合计征三种方法。消费税的计税方法见表3-8。
计税依据
一
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计税依据
一
（一）从价计征
在从价计征方法下，应纳税额等于应税消费品的销售额乘以适用税率，应纳税额的多少取决于应税消费品的销售额和适用税率两个因素。
1.销售额的确定：销售额为纳税人销售应税消费品时向购买方收取的全部价款和价外费用。销售，是指有偿转让应税消费品的所有权；有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益；价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。
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计税依据
一
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计税依据
一
（一）从价计征
2.含增值税销售额的换算
应税消费品在缴纳消费税的同时，与一般货物一样，还应缴纳增值税。按照《消费税暂行条例实施细则》的规定，应税消费品的销售额不包括应向购货方收取的增值税税款。如果纳税人应税消费品的销售额中未扣除增值税税款或者因不得开具增值税专用发票而发生价款和增值税税款合并收取的，在计算消费税时，应当换算为不含增值税税款的销售额。其换算公式为：
应税消费品的销售额=含增值税的销售额÷（1+增值税税率或征收率）
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计税依据
一
（二）从量计征
在从量计征方法下，应纳税额等于应税消费品的销售数量乘以单位税额，应纳税额的多少取决于应税消费品的销售数量和单位税额两个因素。
1.销售数量的确定
销售数量是指纳税人生产、加工和进口应税消费品的数量。具体规定为：
（1）销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量。
（2）自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量。
（3）委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量。
（4）进口应税消费品的，为海关核定的应税消费品进口征税数量。
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计税依据
一
（二）从量计征
2.计量单位的换算标准
《消费税暂行条例》规定，黄酒、啤酒以吨为税额单位；汽油、柴油以升为税额单位。考虑到在实际销售过程中，一些纳税人会把吨或升这两个计量单位混用，为了规范不同产品的计量单位，准确计算应纳税额，表3-10列出了吨与升的换算标准。
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生产销售环节应纳消费税的计算
二
（一）直接对外销售应税消费品应纳消费税的计算
直接对外销售应税消费品应纳消费税的计算涉及三种方法。
1.从价定率计算
在从价定率计算方法下，应纳税额等于应税消费品的销售额乘以比例税率。其基本计算公式为：应纳税额=销售额×比例税率
2.从量定额计算
在从量定额计算方法下，应纳税额等于应税消费品的销售数量乘以定额税率。基本计算公式为：应纳税额=销售数量×定额税率
3.从价定率和从量定额复合计算
现行消费税的征税范围中，只有卷烟、白酒采用复合计算方法。其基本计算公式为：应纳税额=销售数量×定额税率+销售额×比例税率
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生产销售环节应纳消费税的计算
二
（二）自产自用应税消费品应纳消费税的计算
所谓自产自用，是指纳税人生产应税消费品后，不是用于直接对外销售，而是自用于连续生产应税消费品或用于其他方面。这种自产自用应税消费品的形式，在实际经济活动中是常见的，但也是在是否纳税或如何纳税上最容易出现问题的。例如，有的企业把自己生产的应税消费品，以福利或奖励等形式发给本厂职工，以为不是对外销售，不必计入销售额，无须纳税，这样就出现了漏缴税款的现象。因此，认真理解税法对自产自用应税消费品的有关规定很有必要。
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生产销售环节应纳消费税的计算
二
（二）自产自用应税消费品应纳消费税的计算
1.用于连续生产应税消费品：纳税人自产的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税。
2.用于其他方面的应税消费品：纳税人自产的应税消费品，除用于连续生产应税消费品外，凡用于其他方面的，于移送使用时纳税。
3.组成计税价格及应纳税额的计算：纳税人自产自用的应税消费品，凡用于其他方面，应当纳税的，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算应纳税额。
实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格的计算公式为：
组成计税价格=（成本+利润）÷（1-比例税率）
应纳税额=组成计税价格×比例税率
实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格的计算公式为：
组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量×定额税率）÷（1-比例税率）
应纳税额=组成计税价格×比例税率+自产自用数量×定额税率
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生产销售环节应纳消费税的计算
二
（二）自产自用应税消费品应纳消费税的计算
4.应税消费品全国平均成本利润率
应税消费品全国平均成本利润率见表3-11。
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生产销售环节应纳消费税的计算
二
（三）白酒消费税最低计税价格核定管理办法
自2009年8月1日起，对计税价格偏低的白酒核定消费税最低计税价格。
（1）白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税）70%以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。
（2）白酒生产企业应将各种白酒的消费税计税价格和销售单位销售价格，在主管税务机关规定的时限内填报。
（3）白酒消费税最低计税价格由白酒生产企业自行申报，税务机关核定。
（4）主管税务机关应将白酒生产企业申报的销售给销售单位的消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70%以下、年销售额1 000万元以上的各种白酒，在规定的时限内逐级上报至国家税务总局。国家税务总局选择其中部分白酒核定消费税最低计税价格。
（5）除国家税务总局已核定消费税最低计税价格的白酒外，其他白酒生产企业销售给销售单位的白酒，消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税，下同）70%以下的消费税最低计税价格由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关核定。
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委托加工环节应税消费品应纳税额的计算
三
（一）委托加工应税消费品的确定
委托加工的应税消费品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。
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（二）代收代缴税款的规定
委托加工的应税消费品，受托方在交货时已代收代缴消费税，按照《财政部 国家税务总局关于〈中华人民共和国消费税暂行条例实施细则〉有关条款解释的通知》（财法〔2012〕8号）的规定，“委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不再缴纳消费税；委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税”。委托方将收回的应税消费品销售的税务处理见表3-12。
委托加工环节应税消费品应纳税额的计算
三
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（三）组成计税价格及应纳税额的计算
委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税。同类消费品的销售价格是指受托方（即代收代缴义务人）当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算，但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：
（1）销售价格明显偏低又无正当理由的。
（2）无销售价格的。
如果当月无销售或者当月未完结，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。
实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格的计算公式为：
组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-比例税率）
实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格的计算公式为：
组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工收回数量×定额税率）÷（1-比例税率）
委托加工环节应税消费品应纳税额的计算
三
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（一）进口一般货物应纳消费税的计算
1.实行从价定率办法计算应纳税额
在从价定率办法下应纳税额的计算公式为：
组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1-消费税比例税率）
应纳税额=组成计税价格×消费税比例税率
2.实行从量定额办法计算应纳税额
在从量定额办法下应纳税额的计算公式为：
应纳税额=进口应税消费品数量×消费税定额税率
3.实行复合计税办法计算应纳税额
在复合计税办法下应纳税额的计算公式为：
组成计税价格=（关税完税价格+关税+进口应税消费品数量×消费税定额税率）÷（1-消费税比例税率）
应纳税额=组成计税价格×消费税比例税率+进口应税消费品数量×消费税定额税率
进口环节应纳消费税的计算
四
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（二）进口卷烟应纳消费税税额的计算
1.进口卷烟消费税适用比例税率的确定
为统一进口卷烟与国产卷烟的消费税政策，自2009年1月1日起，进口卷烟消费税适用的比例税率按以下办法确定：
（1）每标准条进口卷烟（200支）确定消费税适用比例税率的价格的计算公式为：
每标准条进口卷烟(200支)确定消费税适用比例税率的价格=（关税完税价格+关税+进口应税消费品数量×消费税定额税率）÷（1-消费税税率）
（2）每标准条进口卷烟（200支）确定消费税适用比例税率的价格≥70元人民币的，适用比例税率为56%；每标准条进口卷烟（200支）确定消费税适用比例税率的价格<70元人民币的，适用比例税率为36%。
进口环节应纳消费税的计算
四
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（二）进口卷烟应纳消费税税额的计算
2.进口卷烟消费税组成计税价格和应纳消费税税额的计算
（1）进口卷烟消费税组成计税价格的计算公式为：
进口卷烟消费税组成计税价格=（关税完税价格+关税+消费税定额税）÷（1-进口卷烟消费税适用比例税率）
（2）进口卷烟应纳消费税税额的计算公式为：
进口卷烟应纳消费税税额=进口卷烟消费税组成计税价格×进口卷烟消费税适用比例税率+消费税定额税
消费税定额税=海关核定的进口卷烟数量×消费税定额税率
进口环节应纳消费税的计算
四
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对既销售金银首饰，又销售非金银首饰的生产、经营单位，应将两类商品划分清楚，分别核算销售额。凡划分不清楚或不能分别核算的并在生产环节销售的，一律从高适用税率征收消费税；在零售环节销售的，一律按金银首饰征收消费税。金银首饰与其他产品组成成套消费品销售的，应按销售额全额征收消费税。
金银首饰连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也无论会计上如何核算，均应并入金银首饰的销售额，计征消费税。
带料加工的金银首饰，应按受托方销售同类金银首饰的销售价格确定计税依据征收消费税。没有同类金银首饰销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。
纳税人采用以旧换新（含翻新改制）方式销售的金银首饰，应按实际收取的不含增值税的全部价款确定计税依据征收消费税。
零售环节应纳税额的计算
五
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金银首饰的计税依据见表3-13。
零售环节应纳税额的计算
五
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（一）外购应税消费品已纳税款的扣除
某些应税消费品是用外购已缴纳消费税的应税消费品连续生产出来的，在对这些应税消费品征税时，税法规定应按当期生产领用数量，计算准予扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款。扣除范围包括：
（1）外购已税烟丝为原料生产的卷烟。
（2）外购已税高档化妆品为原料生产的高档化妆品。
（3）外购已税珠宝、玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝、玉石。
（4）外购已税鞭炮、焰火为原料生产的鞭炮、焰火。
（5）外购已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆。
（6）外购已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子。
（7）外购已税实木地板为原料生产的实木地板。
（8）外购已税汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油为原料生产的应税消费品。
（9）外购已税摩托车生产的摩托车（如用外购两轮摩托车改装三轮摩托车）。
已纳消费税扣除的计算
六
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（一）外购应税消费品已纳税款的扣除
上述当期准予扣除的外购应税消费品已纳消费税税款的计算公式为：
当期准予扣除的外购应税消费品已纳消费税税款=当期准予扣除的外购应税消费品买价×外购应税消费品适用税率
当期准予扣除的外购应税消费品买价=期初库存的外购应税消费品的买价+当期购进的应税消费品买价-期末库存的外购应税消费品买价
已纳消费税扣除的计算
六
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（二）委托加工收回的应税消费品已纳税款的扣除
委托加工收回的应税消费品由于已由受托方代收代缴消费税，因此委托方收回货物后用于连续生产应税消费品的，其已纳税款准予按照规定从连续生产的应税消费品应纳消费税税额中抵扣。按照国家税务总局的规定，下列连续生产的应税消费品准予从应纳消费税税额中按当期生产领用数量计算扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款：
（1）以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟。
（2）以委托加工收回的已税高档化妆品为原料生产的高档化妆品。
（3）以委托加工收回的已税珠宝、玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝、玉石。
（4）以委托加工收回的已税鞭炮、焰火为原料生产的鞭炮、焰火。
（5）以委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆。
（6）以委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子。
（7）以委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板。
（8）以委托加工收回的已税汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油为原料生产应税消费品。
（9）以委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车。
已纳消费税扣除的计算
六
第四节
CHAPTER FOUR
征收管理
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纳税人生产的应税消费品于销售时纳税，进口消费品应当于应税消费品的报关进口环节纳税，但金银首饰、铂金首饰、钻石及钻石饰品在零售环节纳税。消费税纳税义务发生时间，以货款结算方式或行为发生时间分别确定。
（1）纳税人销售的应税消费品，其纳税义务发生时间根据采取的方式不同而不同。
（2）纳税人自产自用应税消费品的，其纳税义务发生时间为移送使用的当天。
（3）纳税人委托加工收回应税消费品的，其纳税义务发生时间为纳税人提货的当天。
（4）纳税人进口应税消费品的，其纳税义务发生时间为报关进口的当天。
纳税义务发生时间
一
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按照《消费税暂行条例》的规定，消费税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10 日、15日、1个月或者1个季度；纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
纳税人以1个月或1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起至15日内申报纳税并结清上月应纳税款。
纳税人进口应税消费品，应当自海关填发《海关进口消费税专用缴款书》之日起15日内缴纳税款。
如果纳税人不能按照规定的纳税期限依法纳税，将按《税收征收管理法》的有关规定处理。
纳税期限
二
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消费税的纳税地点包括：
纳税地点
三
纳税人销售的应税消费品，以及自产自用的应税消费品，除国家另有规定外，应当向纳税人核算地主管税务机关申报纳税。
委托个人加工的应税消费品，由委托方向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税；除此之外，由受托方向机构所在地或者居住地主管税务机关代收代缴消费税税款。
进口的应税消费品，由进口人或者其代理人向报关地海关申报纳税。
纳税人到外县（市）销售或者委托外县（市）代销自产应税消费品的，于应税消费品销售后，向机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。
1
2
3
4
纳税人销售的应税消费品，如因质量等原因由购买者退回，经所在地主管税务机关审核批准后，可退还已征收的消费税税款，但不能自行直接抵减应纳税款。
5

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