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第三章工业企业要素费用的归集和分配
本章内容简介
在了解要素费用核算一般原理的基础上，掌握工业企业外购材料、外购燃料、外购动力、职工薪酬、折旧费、利息支出、税金、其他支出等八个费用要素的核算内容、分配和归集的方法及账务处理。要素费用反映了企业在生产经营过程中的消耗情况，为了分别计算产品成本，必须首先按用途将要素费用进行必要的归集与分配，不同的要素费用归集与分配的方法不尽相同。
知识目标
● 熟悉工业企业要素费用的主要内容；
● 熟悉要素费用归集的业务处理；
● 掌握要素费用分配的主要方法及相关业务处理。
能力目标
● 能够做好各项要素费用核算的基础工作；
● 能够合理地归集各项要素费用；
● 能够按照合理的标准分配各项要素费用。
第一节 工业企业要素费用的概述
一、要素费用的概念
要素费用是指工业企业生产经营过程中发生的各种费用。
按其经济内容划分，主要有劳动对象方面的费用、劳动手段方面的费用和活劳动方面的费用三大类。为了具体地反映工业企业各种费用的构成，可进一步划分为八个费用要素：外购材料、外购燃料、外购动力、职工薪酬、折旧费、利息支出、税金及其他支出。
二、要素费用的计算和归集方法
要素费用的计算和归集分为两层次：
第一层次：直接计入的费用，简称直接费用，是指能确认为哪一种产品耗用的资源，直接归集为该产品的生产成本。间接计入的费用，简称间接费用或称共同耗用的费用，是指不能明确归属于哪一种产品耗用的资源，不能直接归集为某种产品的生产成本，还应采用一定的标准在不同产品之间分配。
第二层次：如果在成本计算期末没有在产品，通过第一层次归集的全部生产费用即为该产品的生产成本；如果在成本计算期末还有在产品，那么，生产费用还应在完工产品和在产品之间进行分配，以确定完工产品和在产品成本。因此，产品成本计算过程就是生产费用的归集、分配、再归集、再分配的过程。
（一）直接计入费用的计算和归集
直接计入费用的计算和归集：
若是直接计入的材料、动力等用于产品生产的各种要素费用，应直接记入这种产品的成本项目：直接材料、燃料及动力、直接人工、制造费用。
某产品生产成本计算表
摘要 成 本 项 目
直接材料 燃料及动力 直接人工 制造费用 合计
月初在产品
本月发生费用
生产费用合计
（二）间接计入费用的计算和归集
若是间接计入的材料、动力等用于产品生产的各种要素费用，还应采用适当的分配方法，单独地分配记入这几种产品的成本项目： 直接材料、 燃料及动力、直接人工、制造费用。
间接计入费用的方法
间接计入费用的分配方法，就是要求分配所依据的标准与所分配的费用多少有比较密切的因果联系。常用的分配标准主要有三类：
1、成果类：采用产量、产值等作为分配标准。
2、消耗类：采用生产工时、原材料消耗量等作为分配标准。
3、定额类：采用定额消耗量、定额费用等作为分配标准。
分配间接计入费用的计算公式为：
间接费用分配率=待分配费用总额÷分配标准总和
某种产品或某分配对象应负担的费用=该产品或对象的分配标准额×间接费用分配率
间接计入费用的分配是成本会计的难点之一，其分配原理和计算方法贯穿于整个成本会计的计算过程之中。
（三）辅助生产费用的计算和归集
辅助生产费用也有直接计入费用和间接计入费用之分。
1、对于直接用于辅助生产的费用，能确认直接用于某种产品生产耗用的费用，应该分别记入“辅助生产成本”和“制造费用”总账科目和所属明细账进行归集；然后通过一定的账务处理程序，转入“生产成本”总账科目和有关的产品成本明细账有关的成本项目。
2、对于间接用于辅助生产的费用，首先分别记入“辅助生产成本”和“制造费用”等总账科目进行归集，期末采用一定的标准在不同产品之间分配，然后通过一定的账务处理程序，转入“生产成本”总账科目和有关的产品成本明细账有关的成本项目。
（四）期间费用的计算和归集
对于发生的期间费用，则应分别记入“销售费用”、“管理费用”和“财务费用”总账科目及其所属明细账的借方进行归集，期末从其贷方转入“本年利润”科目的借方，直接计入当月损益。
在实际工作中，各种要素费用的分配，都是通过编制相应的费用分配表来完成的，根据各种费用分配表编制会计分录，登记各种成本、费用等相关的明细账和总账。
第二节 材料费用的归集和分配
一、材料费用的内容
直接材料费用是指产品生产过程中耗用的构成产品实体或有助于产品形成的各种材料物资的货币表现。包括：
1、原料及主要材料：是指经过加工后，构成产品主要实体的各种原料和材料。
2、辅助材料：是指直接用于生产或有助于产品的形成，便于生产顺利进行，但不构成产品主要实体的各种材料。
3、外购半成品：是指从外部购入，还需继续加工或进行装配，构成产品主要实体的半成品及配套件。
4、燃料：是指在生产过程中用来燃烧发热或为创造正常劳动条件所用的各种燃料。
5、动力：是指在生产过程中耗用的水、电、风、汽等。
6、包装物：是指生产领用，构成产品实体和价值的组成部分的各种包装物品，如箱、桶、瓶、坛、袋等。
在生产过程中发生的各种边角余料，不可修复废品的残料，应当估价入账，从材料费用中扣除，已领未用的各种材料，应在月末办理退料手续，需留待下月继续使用的，应办理假退料手续，不得把领用数额当作消耗数额。
二、材料发出的原始凭证
材料费用在产品成本中占有很大比重，加强对材料费用的控制对于节约材料消耗，降低产品成本具有重要作用，要加强对材料费用的控制，节约产品生产的材料消耗，企业必须建立必要的材料消耗定额和领退料制度。常用的有关原始凭证有：
1、限额领料单。 2、领料单。 3、领料登记表。 4、退料单等。
三、发料成本的确定
确定发出材料的成本是一项重要而繁琐的工作，其准确与否直接关系到期末库存材料成本及产品成本的准确性。发料成本受发料数量和发料单价两个因素的影响。若材料日常核算采用计划成本计价，还应考虑材料成本差异。
（一）材料按实际成本核算时发料成本的确定：先进先出法、加权平均法、个别计价法等。
（二）材料按计划成本核算时发料成本的确定
四、材料费用的归集和分配
月末根据领料凭证,先编制“材料费用分配表” ，按产品品种、用途、部门归集和分配各项数据。归集和分配的方法如下：
1、直接材料的归集：属于某种产品或某种劳务耗用的直接材料，直接按产品品种、用途、部门归集或称为登记汇总。
2、共同耗用材料的归集：对于几种产品共同耗用的材料费用，在领用时无法确定每种产品各用多少，就应该按照一定标准在各种产品之间加以分配，然后根据分配情况按产品品种、用途、部门归集或称为登记汇总。
共同耗用材料的归集方法
对于多种产品共同耗用材料费用的分配，可采用的分配标准是很多的，有些产品采用定额耗用量比例，有些产品采用生产数量比例，有些产品采用面积比例，有些产品采用重量比例等，企业应根据具体情况选用适当的标准进行分配，尽可能使分配标准能够比较准确地反映各种产品所耗材料用量。如：采用定额耗用量比例分配材料费用，首先根据各种产品的产量和各种产品的单位消耗定额，计算出各种产品的定额耗用量再根据应分配材料费用的合计数和全部产品的定额耗用总量计算分配率，然后，根据分配率和各种产品的定额耗用量计算出该种产品应负担的材料费用。计算公式如下：
定额耗用总量=该产品的实际产量×产品的单位消耗定额
分配率=共同耗用材料费用总额÷定额耗用总量
某种产品应负担的材料费用=该产品定额耗用量×分配率
【例3.1】 长江公司机械厂200×年5月份生产甲产品400件，乙产品600件，丙产品200件。甲、乙、丙三种产品直接耗用A种材料费用分别为2 000元、1 000元、 500元，三种产品共同耗用A种材料费用92 800元，辅助车间——机修车间直接耗用A种材料费用1 800元，生产车间用于机械设备维修耗用A种材料费用1 600元，厂部用于公共物品维修耗用A种材料费用1 600元。产品共同耗用A种材料费用的分配标准选择单位消耗定额，甲、乙、丙三种产品的单位消耗定额分别为20千克、15千克和60千克，根据资料计算分配A种材料费用如下：
(1) 各种产品的定额耗用量：
甲产品的定额耗用量=400×20=8 000(千克)；
乙产品的定额耗用量=600×15=9 000(千克)；
丙产品的定额耗用量=200×60=12 000(千克)；
合计：8 000＋9 000＋12 000=29 000(千克)
(2) 材料费用分配率=92 800÷29 000=3.2。
(3) 各种产品应负担的材料费用：
甲产品应负担的材料费用=8 000×3.2=25 600(元)；
乙产品应负担的材料费用=9 000×3.2=28 800(元)；
丙产品应负担的材料费用=12 000×3.2=38 400(元)；
合计：25 600＋28 800＋38 400=92 800(元)。
材料费用分配表
200×年5月 单位：元
应借账户 直接材料 共同耗用材料 合计
生产成本 甲产品 2 000 25 600 27 600
乙产品 1 000 28 800 29 800
丙产品 500 38 400 38 900
小计 3 500 92 800 96 300
辅助生产成本 机修车间 1 800 1 800
制造费用 1 600 1 600
管理费用 1 600 1 600
合计 8 500 92 800 101 300
例题说明材料费用的归集和分配方法
在实际工作中，材料费用的分配是通过“材料费用分配表”的形式进行的。根据材料费用分配表上所列材料用途编制领用材料的会计分录：
借：生产成本——甲产品 27 600
生产成本——乙产品 29 800
生产成本——丙产品 38 900
辅助生产成本——机修车间 1 800
制造费用 1 600
管理费用 1 600
贷：原材料——A材料 101 300
第三节 职工薪酬费用的归集和分配
一、职工薪酬费用的内容
职工薪酬费用包括：工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费、非货币性福利等。
二、职工薪酬费用核算的基础工作
考勤记录、产量记录和工时记录是计算应付职工薪酬、归集职工薪酬费用、分配职工薪酬费用和进行产品制造成本核算的基础。
（一）考勤记录
（二）产量和工时记录
（三）其他凭证：工资费用的归集和分配除了依据考勤记录、产量和工时记录外，还应填制一些其他凭证。例如废品损失报告单、停工损失报告单、各种奖金、津贴发放的通知单等。
三、职工薪酬费用的计算
直接人工费用中最重要的组成部分就是职工工资。按照国家统计局的规定，职工工资总额包括计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资以及特殊情况下支付的工资等。直接人工费用计算的重点是计时工资和计件工资的计算。
（一）计时工资的计算
应付职工的计时工资是根据考勤记录登记的职工出勤或缺勤日数，按规定的工资等级、工资收入等进行的计算。
在实行计时工资制度的企业中，按照《中华人民共和国劳动法》第51条的规定，法定节假日用人单位应当依法支付工资，即折算日工资、小时工资时不剔除国家规定的11天法定节假日（目前国家法定节假日为元旦1天、春节3天、清明节1天、劳动节1天、端午节1天、中秋节1天、国庆节3天），法定节假日的日工资每天按4个工作日计算。
（一）计时工资的计算
据此，日工资、小时工资的折算公式为：
1、日工资=月工资收入÷月计薪天数
2、小时工资=月工资收入÷（月计薪天数×8）
3、月计薪天数=（365－104）÷12=21.75（天）
4、法定节假日的日工资=日工资×4天
【例3.2】 长江公司机械厂职工周立的月标准工资为1 240元，200×年1月份缺勤4天(缺勤期间有法定休假日1天)。1月份有2天节日，8个休息日，节假日均在休假，则周立的月实际收入为：
日工资=1240÷21.75≈57.01(元)；
月实际收入=1 240－57.01×3=1068.97(元)。
（二）计件工资的计算
在实行计件工作制的企业或车间，计件工资是根据当月生产的合格品的数量加上料废品的数量再乘以规定的计件单价计算的标准工资。料废品是指由于材料本身的缺陷而造成的废品，这部分废品数量应按照计件单价照付工资，所以在计算工资时应视为合格品数量。如属于职工过失而造成的工废品数量则不能支付工资，甚至还要视情况赔偿。
计件工资按结算对象不同分为个人计件工资和集体计件工资两种。
个人计件工资的计算
1、个人计件工资的计算，其计算公式为：
应付计件工资=(合格品数量＋料废品数量)×计件单价
【例3.3】 200×年5月份，长江公司机械厂生产工人张宏本月生产：甲合格品300件，废品40件，其中料废品16件，该产品计件单价为0.30元；乙合格品80件，该产品计件单价为0.40元。
则：应付张宏工资=(300＋16)×0.3＋80×0.4=126.80(元)。
集体计件工资的计算
2、集体计件工资的计算，应分两步来计算：第一步是先计算该集体应得的计件工资总额，其计算方法与个人计件工资的计算一样。第二步是在第一步计算的基础上将集体应得的计件工资总额在小组成员之间进行分配，求出每个成员应得的计件工资额。常用的分配方法有两种：
(1) 按计时工资作为分配标准，在集体各成员之间进行分配，其计算公式为：
工资分配率=小组计件工资总额÷小组成员计时工资总和
某成员应得计件工资=该成员计时工资×工资分配率
(2) 按实际工作时数作为分配标准，在集体各成员间进行分配，其计算公式为：
工资分配率=小组计件工资总额÷小组成员实际工作时数总和
某成员应得计件工资=个人实际工作时数×工资分配率
集体计件工资的计算例题
【例3.4】 长江公司机械厂一车间车工组8月份生产甲合格产品2 200件，废品80件，其中：料废品60件，该产品计件单价为2.5元；生产乙合格品700件，该产品计件单价为3.00元，其他资料见表3.2。
表3.2 某企业一车间车工组8月份生产情况统计表
工人姓名 工资等级 小时工资 实际工作时数
A 7 8.0 170
B 6 7.2 175
C 4 5.5 200
D 3 4.4 200
E 1 3.5 180
合计 925
集体计件工资的计算例题
(1) 计算车工组8月份应得计件工资额：
(2200＋60)×2.5＋700×3.0=7750(元)。
(2) 将车工组应得计件工资额在各成员之间进行分配。分别按照两种不同的标准进行分配：
第一种分配方法：按计时工资作为分配标准进行分配，见表3.3。
表3.3 某企业一车间车工组8月份按计时工资标准分配表
工人姓名 实际工作时数 小时工资 计时工资 分配率 计件工资
A 170 8.0 1360 2015.25
B 175 7.2 1260 1867.07
C 200 5.5 1100 1629.98
D 200 4.4 880 1303.98
E 180 3.5 630 933.72
合计 925 5230 1.4818 7750.00
分配率=7 750÷5 230=1.4818；
A工人8月份工资收入=1 360×1.4818=2 015.20(元)。
第二种分配方法：按实际工作小时作为分配标准进行分配，见表3.4。
表3.4 某企业一车间车工组8月份按实际工作小时标准分配表
工人姓名 实际工作时数 分配率 计件工资
A 170 1424.26
B 175 1466.15
C 200 1675.60
D 200 1675.60
E 180 1508.39
合计 925 8.3780 7750.00
四、职工薪酬费用的汇总和分配
（一）职工薪酬费用的汇总
直接工资费用的汇总和结算都是以工资计算为基础的。会计部门应根据算出的职工工资，编制工资结算凭证，凭证中按职工姓名、部门和类别填列应付工资、代扣款项和实发金额，作为与职工进行工资结算的依据。工资结算凭证根据其作用和范围的不同分为工资结算单和工资结算汇总表两种形式。
1、工资结算单：或称工资单，是按月分别车间、部门编制的，用以反映企业与每一职工的工资结算情况。
2、 工资结算汇总表：是根据工资结算单汇总编制的，用以反映全厂工资结算的总括情况，并据以进行工资结算总分类核算。
表3.5 工资结算单
部门： 年 月 第 页
月份 编号 姓名 隶属部门 应付工资 各项扣款 实发工资 签字
基本工资 岗位津贴 交通补贴 加班工资 奖 金 其 他 房 租 水电费 公积金 养老保险 医疗保险 其 他
合 计
单位主管： 核算员： 盖章：
表3.6 工资结算汇总表
部门： 年 月 第 页
月份 编号 部门 应付工资 各项扣款 实发
工资
基本工资 岗位津贴 交通补贴 加班工资 奖金 其 他 房 租 水电费 公积金 养老保险 医疗保险 其他
合 计
单位主管： 核算员： 盖章：
（二）工资费用的分配
根据规定，企业对职工应付工资总额，不论是否在当月支付，在月末都要及时记入“应付职工薪酬”账户的贷方并记入有关账户的借方。
工资费用分配时，首先要分清列支渠道，即确定工资费用的分配对象，一般应根据工资费用发放的部门和用途记入有关的成本费用账户。按人工费用是否计入产品成本的不同，人工费用可分为不记入产品成本的费用、直接人工费用和间接人工费用三种。
1、不记入产品成本的费用：是指厂部范围内不直接从事产品生产的管理人员及专设机构人员，而发生的人工费用。这部分人工费用不计入产品制造成本。行政管理部门人员的工资，应记入“管理费用”明细账中；企业专设销售机构人员的工资，应记入“销售费用”明细账中；其他人员如从事工程施工建设人员的工资，应记入“在建工程”等账户。
（二）工资费用的分配
2、直接人工费用：是指直接从事产品生产的人员而发生的人工费用。直接人工费用直接计入产品成本，但几种产品共同发生的人工费用，需要按一定的标准分配后计入每种产品的成本，并在产品生产成本中以“直接人工”成本项目单独列示。
直接人工费用的分配标准都是按照各种产品实际(或定额)工时消耗的比例在各种产品之间进行分配。按照产品的生产工时比例分配生产工人工资费用，能够将产品的工资费用与劳动生产率水平联系起来，资料容易取得，计算也比较简便。
共同发生的直接人工费用的分配公式如下：
分配率=生产工人工资费用总额÷各种产品实际或定额工时之和
某种产品应负担的直接工资费用=该种产品生产实际(或定额)工时×分配率
（二）工资费用的分配
3、间接人工费用：是指车间范围内的管理人员、工程技术人员等而发生的人工费用。间接人工费用应先按其发生地点归集计入制造费用账户，以“制造费用”成本项目综合列示。
辅助生产车间人员的工资，一般应比照基本生产车间进行处理，出于简化核算的考虑，也可全部记入“辅助生产成本”明细账中。
人工费用的分配 例题说明
【例3.5】长江公司200×年5月份发生的工资费用分别为：厂部管理人员8 700元；辅助生产车间人员3 800元；基本生产车间管理人员4 600元，可直接计入甲、乙两种产品的工资费用分别为35 000元和40 000元，两种产品共同发生的工资费用为32 000元。该企业规定按产品定额生产工时比例进行分配，生产甲、乙两种产品，甲产品4 000件，单位定额工时4小时，乙产品3 000件，单位定额工时为8小时。
分配率=32 000÷[(4 000×4)＋(3 000×8)]=0.8；
甲产品应负担的间接工资费用=4 000×4×0.8=12 800(元)；
乙产品应负担的间接工资费用=3 000×8×0.8=19 200(元)；
或=32 000－12 800=19 200(元)。
在实际工作中，直接工资费用的分配是通过编制工资费用分配表进行的。其参考格式见表3.7。
表3.7 工资费用分配表
200×年5月 单位：元
应借账户 直接计入 人工费用 共同发生的 人工费用 合计
生产成本 甲产品 35 000 12 800 47 800
乙产品 40 000 19 200 59 200
小计 75 000 32 000 107 000
辅助生产成本 机修车间 3 800 3 800
制造费用 4 600 4 600
管理费用 8 700 8 700
合计 92 100 32 000 124 100
会计分录如下：
借：生产成本——甲产品 47 800
生产成本——乙产品 59 200
辅助生产成本——机修车间 3 800
制造费用 4 600
管理费用 8 700
贷：应付职工薪酬——工资 124 100
第四节 动力费用的归集和分配
动力费主要包括电力费和蒸汽费，可以分为自制和外购两种，自制部分应通过辅助生产核算，这里只说明外购动力费用的核算。
一、外购动力费用的结算
外购动力一般根据计量仪表所显示的耗用动力数量，按一定的动力计价标准计算。供应单位定期抄录耗用数量，开列账单向耗用单位收取所供动力费用。由于外购动力费用账单的起讫期与会计期间往往不一致，各会计期实付电费与应付电费也往往不一致。根据权责发生制的要求，企业可以将实付电费作为暂付款项处理，记入“应付账款”账户的借方和“银行存款”账户的贷方。月末根据计量仪表显示的全月动力耗用量和动力单价计算出实际发生数，作为本月的动力费用。按照用途分配时，借记有关成本、费用账户，贷记“应付账款”账户。
如果每月支付动力费用的日期基本固定，且每月付款日到月末的应付动力费用相差不多时，也可不通过“应付账款”账户，可在支付外购动力费时直接借记有关成本、费用账户，贷记“银行存款”账户。
二、外购动力的分配
（二）外购动力费用的分配方法
外购动力费在各车间、部门之间的分配，由于各车间、部门一般都分别装有记录动力耗用量的仪表，因此，可以根据计量仪表记录的实际耗用数和外购动力的计价标准计算分配；而对于生产车间为生产产品耗用的外购动力，由于一般不能按产品分别安装计量仪表，因此，生产车间的外购动力费在各产品之间的分配应选择适当的标准，采用一定的方法分配计入各种产品成本。分配间接计入的外购动力费，常用的分配标准有：生产工时、机器工时、机器功率时数(机器标牌功率×机器开动时数)、定额耗用量等。
在实际工作中，外购动力费用的分配是通过编制外购动力费用分配表进行的。
【例3.6】 200×年8月份，长江公司机械厂本月共发生9 750元。其中：供电车间发生600元；供水车间发生200元；供电车间发生600元；基本生产车间发生600元；厂部发生850元；销售部门发生300元；A、B产品共同耗用的水电费为7 200元，需要在A、B产品之间分配，工厂规定按生产工时标准进行分配。外购动力费用分配表如表3.8所示。
表3.8 外购动力费用分配汇总表
单位：长江公司机械厂 20××年8月 单位：元
根据表3.8编制会计分录如下：
借：生产成本——A产品 2 450
生产成本——B产品 4 750
辅助生产成本——供电 600
辅助生产成本——供水 200
制造费用——基本生产车间 600
管理费用 850
销售费用 300
贷：应付账款——水电费 9 750
第五节 周转材料摊销的归集和分配
周转材料：包括包装物、低值易耗品，以及企业(建造承包商)的钢模板、木模板、脚手架等。周转材料科目可按周转材料的种类，分别“在库”、“在用”和“摊销”进行明细核算。周转材料的摊销有三种摊销方法：
1、“一次摊销法”。
2、“分次摊销法”。
3、“五五摊销法”。
若按计划成本核算，各种摊销方法下均应在周转材料从账面上注销时分摊其成本差异。
一、一次摊销法
一次摊销法又称一次转销法或一次计入法，这种方法的特点是在领用低值易耗品时，将其价值全部一次计入成本、费用，它适用于价值很小或使用期限很短，而且领用数量不多的低值易耗品以及如玻璃器皿等容易破碎的低值易耗品。这种方法核算简便，但容易造成产品成本负担不均衡，也不利于加强实物管理。
【例3.7】 长江公司机械厂的基本生产车间本月领用低值易耗品一批，计划成本800元，本月低值易耗品的成本差异率为节约1%。同时本月报废一批以前月份领用的低值易耗品，计划成本400元，回收残料50元。其账务处理如下：
(1) 领用时：
借：制造费用 800
贷：周转材料——低值易耗品 800
(2) 月终，分摊差异额：
借：制造费用 8
贷：材料成本差异 8
(3) 报废另一批低值易耗品时：
借：原材料 50
贷：制造费用 50
二、分次摊销法
分次摊销法的特点是低值易耗品在领用时根据耐用期限分期摊入成本费用，或者按预计产量进行摊销，它适用于使用期限较长，单位价值较高或一次领用数量较多的低值易耗品，或者低值易耗品的消耗与产品产量有密切联系的各种低值易耗品。这种方法可使各月成本相对比较均衡，但在实务中估计低值易耗品的预计使用年限和产量可能有一定难度，也容易受主观因素影响。
采用这种方法，应在”周转材料”二级账户下，分设“在库”、“在用”和“摊销”三个三级账户进行明细核算。
【例3.8】 200×年8月份，长江公司机械厂基本生产车间本月领用低值易耗品一批，计划成本8 000元，估计可使用10个月，本月低值易耗品的成本差异率－1%；同时，本月又报废另一批以前月份领用的低值易耗品，计划成本6 000元，回收残料100元，该低值易耗品摊销期为10个月，报废时正好为最后一次摊销，成本差异率－1%。
假定采用分期摊销法，其有关账务处理如下：
(1) 领用时：
借：周转材料——低值易耗品——在用 8 000
贷：周转材料——低值易耗品——在库 8 000
(2) 摊销本月摊销额：计算本月摊销额=8 000÷10=800(元)；计算本月分摊差异额=8 000×(－1%)÷10=－8(元)；
合计：800－8=792(元)。
借：制造费用 792
材料成本差异 8
贷：周转材料——低值易耗品——摊销 800
(3) 报废另一批低值易耗品时：
计算本月摊销额=6 000÷10=600(元)；
计算本月分摊差异额=6 000×(－1%)÷10=－6(元)；
合计：600－6=594(元)。
① 摊销本月摊销额：
借：制造费用 594
材料成本差异 6
贷：周转材料——低值易耗品——摊销 600
② 收回残值：
借：原材料 100
贷：制造费用 100
③ 转销全部已提摊销额：
借：周转材料——低值易耗品——摊销 6 000
贷：周转材料——低值易耗品——在用 6 000
三、五五摊销法
五五摊销法又称五成法。这种方法的特点是在领用低值易耗品时，先摊销其价值的50%，报废时再摊销50%。如果低值易耗品采用计划成本核算，则差异在报废月份的月终分摊。报废时，若有残值，也应冲减有关成本、费用或冲减在用低值易耗品价值。采用五五摊销法，低值易耗品在报废前账面上一直保留其价值的50%，便于对实物资产进行监督。但这种方法核算工作量较一次摊销法大。这种方法适用于各月领用、报废较均衡的低值易耗品。
采用这种方法，应在”周转材料”二级账户下，分设“在库”、“在用”和“摊销”三个三级账户进行明细核算。
【例3.9】 长江公司行政管理部门本月领用低值易耗品一批，计划成本6 000元；同时，本月又报废另一批以前月份领用的低值易耗品，计划成本为2 800元，回收残料60元。本月低值易耗品的成本差异率为－1%。有关账务处理如下：
(1) 领用时：
借：周转材料——低值易耗品——在用 6 000
贷：周转材料——低值易耗品——在库 6 000
(2) 摊销本月摊销额：
计算本月摊销额=6 000÷2=3 000(元)；
计算本月分摊差异额=6 000×(－1%)÷2=－30(元)；
合计：3 000－30=2 970(元)。
借：制造费用 2 970
材料成本差异 30
贷：周转材料——低值易耗品——摊销 3 000
(3) 报废另一批低值易耗品时：
计算本月摊销额=2 800÷2=1 400(元)；
计算本月分摊差异额=2 800×(－1%)÷2=－14(元)；
合计：1 400－14=1 386(元)。
① 摊销本月摊销额
借：制造费用 1 386
材料成本差异 14
贷：周转材料——低值易耗品——摊销 1 400
② 收回残值
借：原材料 60
贷：制造费用 60
③ 转销全部已提摊销额
借：周转材料——低值易耗品——摊销 2 800
贷：周转材料——低值易耗品——在用 2 800
企业可以自主选择低值易耗品的摊销方法，但所用方法一经确定，不得随意变动。
第六节 折旧费用的归集和分配
计提固定资产折旧的方法很多，企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择不同的折旧方法，可选用的折旧方法包括平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
企业固定资产折旧的计算方法一经选定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。复核中发现固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产的使用寿命；复核中发现固定资产预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产的预计净残值；复核中发现固定资产所含经济利益预期实现方式有重大改变，应当改变固定资产的折旧方法。固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更，并将变更的内容及原因在当期会计报表附注中加以说明。
一、折旧费的计算方法
（一）平均年限法
平均年限法又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额平均分摊到固定资产的预计使用年限内的一种方法。采用该种方法计提折旧，各期折旧额均相等。公式如下：
【例3.10】 某企业20××年6月购入一台设备，该设备原价60 000元，预计净残值率3%，预计使用10年，按直线法计提折旧。要求计算月折旧额。
根据已知条件，可进行如下计算：
年折旧率=(1－3%)÷10=9.7%；
月折旧率=9.7%÷12=0.81%；
月折旧额=60 000×0.81%=486(元)。
（二）工作量法
工作量法是根据固定资产的实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。其计算公式如下：
【例3.11】 某企业有一辆运输汽车，原价为80 000元，预计净残值率4%，预计行驶总里程600 000公里，本月行驶5 000公里，该汽车单位工作量折旧额和本月折旧额计算如下：
单位工作量折旧额=80 000×(1－4%)÷600000 =0.128(元/公里)；
本月折旧额=5 000×0.128=640(元)。
（三）双倍余额递减法
双倍余额递减法，是在计算固定资产折旧的前几年不考虑预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线折旧率计算固定资产折旧的一种方法。由于该种方法在计算折旧的前几年没有考虑预计净残值，因此，在计算固定资产折旧时，一般应在固定资产使用寿命到期前两年内，将固定资产的账面净值减去预计净残值后的余额平均摊销。有关计算公式为：
【例3.12】 某企业有一项固定资产，原价为60 000元，预计净残值为2 000元，预计使用5年，双倍余额递减法计提折旧，每年折旧额计算如下：
年折旧率=2÷5×100%=40%；
第一年应提折旧额=60 000×40%=24 000(元)；
第二年应提折旧额=(60 000－24 000)×40%=14 400(元)；
第三年应提折旧额=(60 000－38 400)×40%=8 640(元)。
从第四年起改为平均年限法折旧：
第四、五年应提折旧额=(60 000－47 040－2 000)÷2=5 480(元)。
各月的折旧额根据各年的折旧额除以12来计算。
（四）年数总和法
年数总和法又称合计年限法，是以固定资产原价减去预计净残值后的余额为基数，乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额的一种方法。这个分数的分子代表固定资产尚可使用寿命，分母代表预计使用寿命逐年数字总和。“逐年递减的分数”是一个变数，据此计算的年折旧率，也是一个变动数据，即每年的折旧率都不相同。计算公式如下：
月折旧率和月折旧额分别用年折旧率、年折旧额除以12来计算。
【例3.13】 某企业一项固定资产原价为92 000元，预计净残值为2 000元，预计使用5年，年数总和法计提折旧，每年折旧额计算如下：
年数总和=1＋2＋3＋4＋5=15；
第一年的折旧率=(5－0)÷15=5/15；
第一年应提折旧额=(92 000－2 000)×5/15=30 000(元)；第二年的折旧率=(5－1)÷15=4/15；
第二年应提折旧额=(92 000－2 000)×4/15=24 000(元)；
第三年的折旧率=(5－2)÷15=3/15；
第三年应提折旧额=(92 000－2 000)×3/15=18 000(元)；
第四年的折旧率=(5－3)÷15=2/15；
第四年应提折旧额=(92 000－2 000)×2/15=12 000(元)；
第五年的折旧率=(5－4)÷15=1/15；
第五年应提折旧额=(92 000－2 000)×1/15=6 000(元)。
采用年数总和法计算固定资产折旧时，大多采用表格计算(见表3.9)，表格计算直观，数据计算不易出错。
各月的折旧额根据各年的折旧额除以12来计算。
二、固定资产折旧的会计处理
企业应当按月编制固定资产折旧计算表，计算出当月的固定资产折旧额，并根据固定资产的用途和使用地点分别记入相关资产的成本或当期费用账户。如基本生产车间使用的固定资产，其折旧额应记入“制造费用”账户；企业行政管理部门使用的固定资产，其折旧额应记入“管理费用”账户；企业销售部门使用的固定资产，其折旧额应记入“销售费用”账户；在建工程使用的固定资产，其折旧额应记入“在建工程”账户；经营租赁租出的固定资产，其折旧额应记入“其他业务成本”账户；企业未使用、不需用的固定资产，其折旧额应记入“管理费用”账户。企业计提折旧时，借记“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”、“在建工程”、“其他业务成本”等账户，贷记“累计折旧”账户。
【例3.14】 某企业5月份折旧计算表如表3.10所示。
根据表3.10固定资产折旧计算表，编制会计分录如下：
借：制造费用——第一车间 15 300
制造费用——第二车间 17 700
管理费用 3 000
销售费用 19 000
贷：累计折旧 55 000
第七节 利息、税金及其他费用的归集和分配
一、利息费用的归集和分配
要素费用中的利息费用，作为企业财务费用的一个项目，不构成产品成本的组成内容。利息费用一般是按季结算并于季末支付的。如果利息费用数额较大，为正确划分各月费用界限，体现权责发生制的要求，季内各月利息费用可以按计划预提，每季度实际利息费用与预提利息费用的差额，调整计入季末月份的财务费用．
【例3.15】 甲企业从本年1月份起每月按计划预提利息1 100元，3月末接银行通知结算全季利息3 500元。则有关的账务处理为：
(1) 1、2、3月每月预提利息费用时：
借：财务费用 1 100
贷：应付利息 1 100
(2) 3月末实际支付利息时：
借：应付利息 3 500
贷：银行存款 3 500
(3) 季末调整实际利息费用与预提利息费用的差额，计入12月份的财务费用：
① 借：财务费用 200
贷：应付利息 200
如果利息费用数额不大，也可以于季末实际支付时全额计入当月的财务费用。
② 3月末支付利息时：
借：财务费用 3 500
贷：银行存款 3 500
二、税金的归集和分配
要素费用中的税金，是特指应计入管理费用的各项税金，属于管理费用的一个费用项目，也不构成产品成本的组成部分。具体包括：房产税、车船税、土地使用税、印花税等。房产税、车船税、土地使用税应该通过“应交税费”账户核算，印花税不通过“应交税费”账户核算，在发生时直接记入“管理费用”账户。
三、其他费用的归集和分配
企业要素费用中的其他费用，是指除了前面所述各要素以外的费用，包括机物料消耗、邮电费、差旅费、租赁费、办公费、印刷费、排污费、报刊订阅费等，这些费用均没有专设成本项目。因此，在发生时，按发生的车间、部门和用途，分别借记“制造费用”、“管理费用”等账户，贷记“银行存款”等账户。
第三章本章小结
1、本章主要阐述了工业企业外购材料、外购燃料、外购动力、
职工薪酬、折旧费、利息支出、税金、其他支出等八个费用要素的
核算内容、分配和归集的方法及账务处理。工业企业要素费用的核
算是成本核算的基础。首先，要做好各项要素费用核算的基础工
作；其次，要合理地归集各项要素费用；最后，要选择合理的标准
对各项要素费用进行分配。本章的重点是材料费用、职工薪酬费用、
动力费用、周转材料费用、折旧费用的归集和分配。
2、要素费用中的利息费用、税金，是企业经营管理费用的内
容，不构成产品成本。企业要素费用中的其他费用，按发生的车间、
部门和用途，分别记入“制造费用”、“管理费用”等账户。
3、要素费用的分配是成本会计的核心内容。分为广义分配和狭
义分配。广义分配就是解决费用的列支渠道问题，即根据费用发生
的部门和用途计入有关成本费用；而狭义分配解决的则是几种产品
共同发生的费用在各种产品之间的划分问题。

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