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第十一章
分步法
第十一章 分 步 法
知识目标
了解分步法的适用范围；
掌握逐步分项、逐步综合结转分步法及平行结转分步法的成本计算程序；
掌握成本还原的基本原理。
能力目标
能够熟练运用逐步分项结转分步法、逐步综合结转分步法及平行结转分步法计算产品成本；
能够熟练运用成本还原。
第一节 分步法的特点及适用范围
分步法：是以产品生产步骤作为成本计算对象来归集
生产费用，计算产品成本的一种方法。
一、 分步法的特点
分步法具有以下的特点：
(1) 以生产步骤作为成本计算对象。
按每个生产步骤设置生产成本明细账，归集生产费用，计算各
生产步骤的半成品成本和最后生产步骤的产成品成本。
(2) 按月定期计算产品成本。
成本计算期与会计报告期相一致，而与产品生产周期不一致。
二、 分步法的适用范围
分步法适用于大量大批生产并在管理上要求分步骤计算成本的
多步骤生产企业。
从原材料投入到产成品完工，除最后一个步骤外，其他各个步
骤所生产完工的都是各种半成品，为了适应企业的生产特点和管
理要求，不仅需要计算最终产成品成本，还要按生产步骤计算各
步骤的生产成本。
三、分步法的分类
分步法可分为：
1、逐步结转分步法：又可分为逐步分项结转
分步法和逐步综合结转分步法。
2、平行结转分步法。这种方法也称不计算半
成品成本分步法。
第二节 逐步结转分步法
一、逐步结转分步法的特点
逐步结转分步法的特点是：
1) 各步骤都要计算半成品成本。
2) 按月计算半成品成本和完工产品成本。
二、 逐步结转分步法的计算程序
三、逐步结转分步法的种类
逐步结转分步法又可分为逐步分项结转分步法和逐步
综合结转分步法。
四、 逐步分项结转分步法
逐步分项结转分步法：是指上一步骤转入下一步骤的半成品成
本，按照成本项目分项转入各步骤基本生产成本明细账的各个成本
项目中。
【例11.1】 长江公司某年从8月份开始生产甲产成品，该产品经过两个生产车间的加工。一车间投入原材料加工成A半成品，二车间领用A半成品加工成甲产成品，不经通过半成品仓库收发，直接转为二车间继续加工。原材料在各车间生产开始时一次性投入，各步骤在产品在本步骤的完工程度均为50%，各车间完工半成品与在产品的成本采用约当产量法分配。该企业要求计算各车间的半成品成本和产成品成本。有关资料如表11.1、表11.2所示。
要求：采用逐步分项结转分步法计算产品成本。
有关资料
表11.1 长江公司8月份各步骤产量记录
表11.2 长江公司8月份各步骤生产费用资料
项 目 一车间(台) 二车间(台)
投入产量(或领用量) 14 10
本月完工 10 8
月末在产品 4 2
项 目 直接材料 直接人工 制造费用
一车间 100 000 8 000 1 000
二车间 10 000 16 000 2 000
产品生产成本计算程序如下：
第一步：第一车间生产费用的归集和分配。将第一车间范围内发生的材料、人工、制造费用归集分配后，记入第一车间的生产成本明细账，归集本步骤总的生产费用，然后，按约当产量在本步骤完工产品与在产品之间进行分配，计算出本步骤完工A半成品与在产品的生产成本如表11.3所示。
第一步：第一车间生产费用的归集和分配。
表11.3 生产成本明细账
车间：一车间 完工产量：10台 投料方式：一次投料
产品：A半成品 末完工产量：4台 完工程度：50% 单位：元
项 目 直接材料 直接人工 制造费用 合计
本月生产费用 100 000 8 000 1 000 109 000
合 计 100 000 8 000 1 000 109 000
约当产量 14 12 12
分配率 7 142.86 666.67 83.33
完工半成品成本 71 428.60 6 666.70 833.30 78 928.60
月末在产品成本 28 571.40 1 333.30 166.70 30 071.40
第一步：第一车间生产费用的归集和分配。
(1) 不经过半成品仓库收发管理的账务处理：
借：生产成本——第二车间 78 928.60
贷：生产成本——第一车间 78 928.60
(2) 经过半成品仓库收发管理的账务处理：
① 半成品入库存的账务处理(数额为第一车间完工10台的半成品成本)：
借：自制半成品——A半成品 78 928.60
贷：生产成本——第一车间 78 928.60
② 第二车间领用第一车间A半成品成本(领用数量×半成品的单位成本)：
借：生产成本——第二车间 78 928.60
贷：自制半成品——A半成品 78 928.60
第二步：第二车间生产费用的归集和分配。
将第一车间完工的10台A半成品的分项成本(材料71 428.60元、人工6 666.70元、制造费用833.30元)，转入第二车间生产成本明细账，并将本月第二车间发生的生产费用登记入账，本步骤总的生产费用求出后，按约当产量在完工产品与在产品之间进行分配，计算出甲产品的生产成本和在产品成本，如表11.4所示。
第二步：第二车间生产费用的归集和分配。
表11.4 生产成本明细账
车间：二车间 完工产量：8台 投料方式：一次投料
产品：甲产品 末完工产量：2台 完工程度：50% 单位：元
项 目 直接材料 直接人工 制造费用 合计
上步骤转入 半成品成本 71 428.60 6 666.70 833.30 78 928.60
本月生产费用 10 000 16 000 2 000 28 000
合 计 81 428.60 22 666.70 2 833.30 106 928.60
约当产量 10 9 9
分配率 8 142.86 2 518.52 314.81
完工产成品成本 65 142.88 20 148.16 2 518.48 87 809.52
月末在产品成本 16 285.72 2 518.54 314.82 19 119.08
第二步：第二车间生产费用的归集和分配。
结转完工产成品成本的账务处理(数额为完
工8台甲产品的生产成本)：
借：库存商品——甲产品 87 809.52
贷：生产成本——第二车间 87 809.52
五、逐步综合结转分步法
逐步综合结转分步法：是指各生产步骤所耗上一步骤的半成品成本，综合计入下一步骤的“直接材料”或专设“半成品”成本项目中的一种成本计算方法。主要特点有：
1) 下一步骤耗用上一步骤的半成品按成本综合结转，而不是按成本项目分项结转。
2) 下一步骤的生产成本明细账，不设置“上一步骤转入半成品成本”栏目，而是合并计入“直接材料”或增设“半成品”成本项目中。
【例11.2】 长江公司某年从8月份开始生产甲产成品，该产品经过三个生产车间的加工。一车间投入原材料加工成A半成品，二车间领用A半成品加工成B半成品，三车间领用B半成品加工成甲产成品，不经通过半成品仓库收发，直接转为二、三车间继续加工。原材料在各车间生产开始时一次性投入，各步骤在产品在本步骤的完工程度均为50%，各车间完工半成品与在产品的成本采用约当产量法分配。该企业要求计算各车间的半成品成本和产成品成本。有关资料如表11.5、表11.6所示。
有关资料
表11.5 长江公司8月份各步骤产量记录
表11.6 长江公司8月份各步骤生产费用资料
项 目 一车间(台) 二车间(台) 三车间(台)
投入产量(或领用量) 14 10 10
本月完工 10 8 6
月末在产品 4 2 4
项 目 直接材料 直接人工 制造费用
一车间 100 000 8 000 1 000
二车间 10 000 16 000 2 000
三车间 20 000 20 000 3 000
产品生产成本计算程序如下：
第一步：第一车间生产费用的归集和分配。将第一车间范围内发生的材料、人工、制造费用归集分配后，记入第一车间的生产成本明细账，归集本步骤总的生产费用，然后，按约当产量在本步骤完工产品与在产品之间进行分配，计算出本步骤完工A半成品与在产品的生产成本如表11.7所示。
第一步：第一车间生产费用的归集和分配。
表11.7 生产成本明细账
车间：一车间 完工产量：10台 投料方式：一次投料
产品：A半成品 末完工产量：4台 完工程度：50% 单位：元
项 目 直接材料 直接人工 制造费用 合计
本月生产费用 100 000 8 000 1 000 109 000
合 计 100 000 8 000 1 000 109 000
约当产量 14 12 12
分配率 7 142.86 666.67 83.33
完工A半成品成本 71 428.60 6 666.70 833.30 78 928.60
月末在产品成本 28 571.40 1 333.30 166.70 30 071.40
第一步：第一车间生产费用的归集和分配。
(1) 不经过半成品仓库收发管理的账务处理：
借：生产成本——第二车间 78 928.60
贷：生产成本——第一车间 78 928.60
(2) 经过半成品仓库收发管理的账务处理：
① 半成品入库存的账务处理(数额为第一车间完工10台的半成品成本)：
借：自制半成品——A半成品 78 928.60
贷：生产成本——第一车间 78 928.60
② 第二车间领用第一车间A半成品成本(数额为领用数量×半成品的单位成本)：
借：生产成本——第二车间 78 928.60
贷：自制半成品——A半成品 78 928.60
第二步：第二车间生产费用的归集和分配。
将第一车间完工的10台A半成品的成本78 928.60元，转
入第二车间生产成本明细账的“半成品”成本项目中，并将本
月第二车间发生的其他生产费用登记入账，求出本步骤的生
产费用总额，然后，按约当产量在本步骤完工产品与在产品
之间进行分配，计算出本步骤完工B半成品与在产品的生产
成本，如表11.8所示。
不经过半成品仓库收发管理的账务处理(数额为完工8台B半成品的生产成本)：
借：生产成本——第三车间 87 142.88
贷：生产成本——第二车间 87 142.88
第二步：第二车间生产费用的归集和分配。
表11.8 生产成本明细账
车间：二车间 完工产量：8台 投料方式：一次投料
产品：B半成品 末完工产量：2台 完工程度：50% 单位：元
项 目 半成品 直接材料 直接人工 制造费用 合计
本月生产费用 78 928.60 10 000 16 000 2 000 106 928.60
合 计 78 928.60 10 000 16 000 2 000 106 928.60
约当产量 10 10 9 9
分配率 7 892.86 1 000 1 777.78 222.22
完工B半成品成本 63 142.88 8 000 14 222.24 1 777.76 87 142.88
月末在产品成本 15 785.72 2 000 1 777.76 222.24 19 785.72
不经过半成品仓库收发管理的账务处理(数额为完工8台B半成品的生产成本)：
借：生产成本——第三车间 87 142.88
贷：生产成本——第二车间 87 142.88
第三步：第三车间生产费用的归集和分配。将第二车间完工的8台B半成品的成本87 142.88元，转入第三车间生产成本明细账的“半成品”成本项目中，并将本月第三车间发生的生产费用登记入账，求出本步骤的生产费用总额后，按约当产量在完工产品与在产品之间进行分配，计算出甲产品的生产成本和在产品成本如表11.9所示。
第三步：第三车间生产费用的归集和分配。
表11.9 生产成本明细账
车间：三车间 完工产量：6台 投料方式：一次投料
产品：甲产品 末完工产量：4台 完工程度：50% 单位：元
项 目 半成品 直接材料 直接人工 制造费用 合计
本月生产费用 87 142.88 20 000 20 000 3 000 130 142.88
合 计 87 142.88 20 000 20 000 3 000 130 142.88
约当产量 10 10 8 8
分配率 8 714.29 2 000 2 500 375
完工产成品成本 52 285.74 12 000 15 000 2 250 81 535.74
月末在产品成本 34 857.14 8 000 5 000 750 48 607.14
第三步：第三车间生产费用的归集和分配。
结转完工产成品成本的账务处理(数额为完工6台甲产品的生产成本)：
借：库存商品——甲产品 81 535.74
贷：生产成本——第三车间 81 535.74
计算出的甲产品成本为81535.74元，是综合成本，在产成品成
本中的绝大部分费用是“半成品”费用，它不能反映出产品成本结构
的实际情况。就需要将产成品成本中的“半成品”综合成本项目进行
成本还原，即将产成品中的“半成品”分解为实际的“直接材料”、“直
接人工”、“制造费用”等原始成本项目。
成本还原的方法有：成本项目比重还原法和还原分配率法两种。
第四步：成本项目比重还原法（一）
成本项目比重还原法：是指半成品按上一步骤完工“半成品”中各
成本项目占其全部的比重进行还原。
还原完工甲产品成本中的“半成品”52 285.74元的实际成本项目构
成如表11.10所示。
第四步：还原分配率法（二）
还原分配率法：是用上一步骤完工半成品成本为标准，分配本
步骤所耗上一步骤“半成品”成本的一种还原方法。
还原第三车间完工甲产品成本中的“半成品”52 285.74元的实际
成本项目构成如表11.11所示。
六、 逐步结转分步法的优缺点
逐步分项结转分步法的优点是：可以直接提供按原始成本项目反映的成本资料，不需要进行成本还原。缺点是：成本结转工作量较大，特别是各步骤自制半成品在通过半成品仓库收发时，自制半成品明细账要按成本项目分别登记，工作复杂。
逐步综合结转分步法的优点是：半成品成本的结转和登记工作简便，各生产步骤的生产成本明细账中设专项反映所耗半成品成本，便于考核和分析完工产品成本中所耗半成品成本。缺点是：成本还原工作比较复杂，从而增加了核算的工作量。
第三节 平行结转分步法
平行结转分步法：是指各生产步骤不计算所生产半成品的成本，也不计算各
步骤所耗用上一步骤的半成品的成本，而只计算本步骤发生的其他各项费用以及
这些费用中应计入产成品成本的“份额”，然后，将各步骤应计入同一产品成本的
份额经过平行结转汇总来计算出产成品成本的一种方法。这种方法也称不计算半
成品成本分步法。
一、 平行结转分步法的特点
1) 各生产步骤不计算半成品成本。
2) 各生产步骤之间不结转半成品成本。
3) 计算各生产步骤应计入产成品成本的“份额”。
4) 平行汇总完工产成品的总成本。
二、平行结转分步法的适用范围
平行结转分步法适用于不需要计算半成品成本的连续式多步骤生产企业和大量
大批装配式生产企业。
三、 平行结转分步法的计算程序
四、 广义在产品和计入产品成本“份额”的计算
五、 平行结转分步法的应用举例
【例11.6】 长江公司某年从8月份开始生产甲产成品，该产品经过三个生产车间的加工。一车间投入原材料加工成A半成品，二车间领用A半成品加工成B半成品，三车间领用B半成品加工成甲产成品，不经过半成品仓库收发，直接转为二、三车间继续加工。原材料在各车间生产开始时一次性投入，各步骤在产品在本步骤的完工程度均为50%，各车间完工半成品与在产品的成本采用约当产量法分配。有关资料如表11.13～表11.15所示。
有关资料
表11.13 长江公司8月份各步骤产量记录
表11.14 长江公司8月份月初各步骤在产品成本资料
项 目 一车间/台 二车间/台 三车间/台
月初在产品 2 3 3
投入产量(或领用量) 14 10 8
本月完工 10 8 6
月末在产品 6 5 5
项 目 直接材料 直接人工 制造费用
一车间 5 000 800 500
二车间 3 000 600 400
三车间 2 000 700 300
有关资料
表11.15 长江公司8月份各步骤发生的生产费用资料
要求：采用平行结转分步法计算产品成本。
项 目 直接材料 直接人工 制造费用
一车间 100 000 8 000 1 000
二车间 10 000 16 000 2 000
三车间 20 000 20 000 3 000
产品生产成本采用平行结转分步法计算程序如下：
第一步：第一车间生产费用的归集和分配。只登记第一车间范围内月初
及本月发生的生产费用，月末将第一生产车间归集的生产费用在完工产
成品与广义在产品之间进行分配，计算第一生产车间应计入产成品成本
的“份额”，如表11.16所示。数据计算如下：
(1) 费用分配率的计算：
材料费用分配率=105 000÷(6＋6＋5＋5)=4 772.73；
人工费用分配率=8 800÷(6＋5＋5＋6×50%)=463.16；
制造费用分配率=1 500÷(6＋5＋5＋6×50%)=78.95。
(2) 应计入甲产品成本份额的计算：
应计入甲产品成本的直接材料份额=6×4 772.73=28 636.38(元)；
应计入甲产品成本的直接人工份额=6×463.16=2 778.96(元)；
应计入甲产品成本的直接材料份额=6×78.95=473.70(元)。
第一步：第一车间生产费用的归集和分配。
表11.16 生产成本明细账
生产车间：第一车间 完工产量：10台 在产品完工程度：50%
产品名称：A半成品 在产品量： 6台 单位：元
×年 摘 要 成 本 项 目
月 日 直接材料 直接人工 制造费用 合计
8 1 月初在产品成本 5 000 800 500 6 300
31 本月发生生产费用 100 000 8 000 1 000 109 000
31 合计 105 000 8 800 1 500 115 300
约当产量 22 19 19
分配率 4 772.73 463.16 78.95
31 应计入甲产品的成本份额 28 636.38 2 778.96 473.70 31 889.04
31 月末在产品成本 76 363.62 6 021.04 1 026.30 83 410.96
第二步：第二车间生产费用的归集和分配。
只登记第二车间范围内月初及本月发生的生产费用，月末将第二生产
车间归集的生产费用在完工产成品与广义在产品之间进行分配，计算第
二生产车间应计入产成品成本的“份额”，如表11.17所示。
数据计算如下：
(1) 费用分配率的计算：
材料费用分配率=13 000÷(6＋5＋5)=812.50；
人工费用分配率=16 600÷(6＋5＋5×50%)=1 229.63；
制造费用分配率=2 400÷(6＋5＋5×50%)=177.78。
(2) 应计入甲产品成本份额的计算：
应计入甲产品成本的直接材料份额=6×812.50=4 875(元)；
应计入甲产品成本的直接人工份额=6×1 229.63=7 377.78(元)；
应计入甲产品成本的直接材料份额=6×177.78=1 066.68(元)。
第二步：第二车间生产费用的归集和分配。
表11.17 生产成本明细账
生产车间：第二车间 完工产量：6台 在产品完工程度：50%
产品名称：B半成品 在产品量：5台 单位：元
×年 摘 要 成 本 项 目
月 日 直接材料 直接人工 制造费用 合计
8 1 月初在产品成本 3 000 600 400 4 000
31 本月发生生产费用 10 000 16 000 2 000 28 000
31 合计 13 000 16 600 2 400 32 000
约当产量 16 13.5 13.5
分配率 812.50 1 229.63 177.78
31 应计入甲产品的成本份额 4 875 7 377.78 1 066.68 13 319.46
31 月末在产品成本 8 125 9 222.22 1 333.32 18 680.54
第三步：第三车间生产费用的归集和分配。
只登记第三车间范围内月初及本月发生的生产费用，月末将第三生产
车间归集的生产费用在完工产成品与在产品之间进行分配，计算第三生
产车间应计入产成品成本的“份额”，如表11.18所示。
数据计算如下：
(1) 费用分配率的计算：
材料费用分配率=22 000÷(6＋5)=2 000；
人工费用分配率=20 700÷(6＋5×50%)=2 435.29；
制造费用分配率=3 300÷(6＋5×50%)=388.24。
(2) 应计入甲产品成本份额的计算：
应计入甲产品成本的直接材料份额=6×2 000=12 000(元)；
应计入甲产品成本的直接人工份额=6×2 435.29=14 611.74(元)；
应计入甲产品成本的直接材料份额=6×388.24=2 329.44(元)。
第三步：第三车间生产费用的归集和分配。
表11.18 生产成本明细账
生产车间：第三车间 完工产量：6台 在产品完工程度：50%
产品名称：甲产品 在产品量：5台 单位：元
×年 摘 要 成 本 项 目
月 日 直接材料 直接人工 制造费用 合计
8 1 月初在产品成本 2 000 700 300 3 000
31 本月发生生产费用 20 000 20 000 3 000 43 000
31 合计 22 000 20 700 3 300 46 000
约当产量 11 8.5 8.5
分配率 2 000 2 435.29 388.24
31 应计入甲产品的成本份额 12 000 14 611.74 2 329.44 28 941.18
31 月末在产品成本 10 000 6 088.26 970.56 17 058.82
第四步：汇总甲产品的生产成本。
将三个步骤的成本份额平行汇总，计算出甲产品的生产总成本和单位成
本，如表11.19所示。
表11.19 产品成本汇总计算表
产品名称：甲产品 完工产品数量：6台 单位：元
项目 直接材料 直接人工 制造费用 合计
第一步骤计入完工产品成本的份额 28 636.38 2 778.96 473.70 31 889.04
第二步骤计入完工产品成本的份额 4 875 7 377.78 1 066.68 13 319.46
第三步骤计入完工产品成本的份额 12 000 14 611.74 2 329.44 28 941.18
完工产品成本 45 511.38 24 768.48 3 869.82 74 149.68
单位成本 7 585.23 4 128.08 644.97 12 358.28
第四步：汇总甲产品的生产成本。
根据产品成本汇总表，结转完工产品成本，做会计分录如下：
借：库存商品——甲产品 74 149.68
贷：生产成本——第一生产车间 31 889.04
生产成本——第二生产车间 13 319.46
生产成本——第三生产车间 28 941.18
六、 平行结转分步法的优缺点
1) 平行结转分步法的优点：
(1) 避免了逐步结转半成品成本，从而简化并加快了成本计算工作。
(2) 节省了大量的计算工作，有利于及时提供成本信息。
2) 平行结转分步法的缺点：
(1) 不利于生产步骤成本管理、分析和考核。
(2) 不利于生产步骤的实物管理与资金管理。

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