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第五章
制造费用的归集和分配
本章内容简介
制造费用是指直接用于产品生产，但不便于直接计入产品成本，因而没有专设成本项目的费用以及间接用于产品生产的各项费用。在学习“按照费用的经济用途分类”的基础上，理解工业企业“制造费用”的概念、范畴以及与其他生产费用的区别，是掌握制造费用归集和分配的关键。制造费用在产品成本中占有很重要的比重，它是构成产品成本的综合性成本项目，由多个要素费用所构成。
知识目标
● 熟悉制造费用的概念和范畴；
● 掌握制造费用包括的项目内容；
● 熟悉制造费用归集的方法；
● 掌握制造费用分配的方法。
能力目标
● 能够分清制造费用与管理费用的界限；
● 能够对制造费用进行合理的归集；
● 能够选择适合企业具体情况的分配方法；
● 能够对制造费用进行合理的分配。
第一节 制造费用的归集
一、制造费用的内容
企业在生产产品或提供劳务过程中。除了直接耗用各种材料费用、人工费用和其他费用之外，还会发生各种制造费用。制造费用是指直接用于产品生产，但不便于直接计入产品成本，因而没有专设成本项目的费用以及间接用于产品生产的各项费用。
制造费用的项目内容比较复杂，主要包括：
1、职工薪酬：指各生产单位的管理人员、工程技术人员和除生产工人之外的其他生产人员的工资、福利、劳动保护、保险等薪酬费用。
2、折旧费：指各生产单位的机器、设备、房屋、建筑物等固定资产的折旧费。
3、修理费：指各生产单位因修理固定资产而发生的各项修理费用。
4、租赁费：指各生产单位支付租入固定资产的租金，但不包括融资租赁费。
5、周转材料摊销费。指各生产单位因使用包装物、低值易耗品而产生的摊销费用。
6、办公费：指各生产单位办理公务耗用的文具、邮电、宣传和其他办公用品等费用。
7、水电费：指各生产单位在组织、管理生产中耗用的自制或外购的水电费，但不包括直接用于生产的水电费用。
8、差旅费：指各生产单位职工因公外出发生的交通、住宿及出差补助等费用。
9、设计制图费：指各生产单位应负担的图纸、委托设计部门设计制图而发生的费用。
10、试验检验费：指各生产单位对材料、半成品、产成品进行试验和检验而发生的费用。
11、停工损失：指各生产单位因季节性停工或修理期间停工而发生的损失费用，但不包括因意外事故停工发生的停工损失费用。
12、其他制造费用：指除以上各项之外的应计入制造费用的其他费用。
制造费用在产品成本中占有很重要的比重，即这些费用最终要计入到产品成本中去，但间接费用一般难以根据原始凭证确认为某一产品生产所发生，因此不能按产品制定定额，也不能按产品进行归集，只能按车间、部门加以控制，因而平时我们对制造费用的归集是按车间来进行的，也就是要按车间或部门来设明细账以监督制造费用计划或预算的执行情况，并将制造费用采用恰当的方法分配计入各种产品成本中去，以达到正确计算产品成本的目的。
二、制造费用的归集方法
企业发生的各项制造费用是按其用途和发生地点进行归集分配的。制造费用发生时，根据付款凭证或据以编制的其他费用分配表借记“制造费用”账户及其所属有关明细账，如办公费、差旅费、工资和折旧等，则在月末根据汇总编制的各种费用分配表记入“制造费用”账户。
在实际工作中，基本生产车间和辅助生产车间关于制造费用分两种情况进行处理：
1、辅助生产车间不单独设置“制造费用”账户。在这种情况下，辅助生产车间发生的制造费用，可直接记入“辅助生产成本”账户，不再通过“制造费用”账户核算。
2、 辅助生产车间设置“制造费用”账户。在这种情况下，辅助生产车间发生的制造费用，必须通过“制造费用——××辅助生产车间”账户核算。基本生产车间和辅助生产车间的制造费用需要分别归集和分配，程序是先归集和分配辅助生产车间的制造费用，再归集和分配基本生产车间的制造费用。
【例5.1】 因长江公司辅助生产车间的费用已归集和分配完成(表4.3)，要求归集长江公司5月份的制造费用。
根据前述长江公司的资料(第三章工业企业要素费用的归集和分配中表3.1、表3.7、表3.8、例3.7、表3.10和第四章辅助生产费用的归集和分配中表4.3)，登记长江公司5月份的制造费用明细账，如表5.1所示。
表5.1中数据说明，本月合计的29 642元为长江公司5月份制造费用发生总额。
如果辅助生产车间发生的制造费用是通过“制造费用”账户核算的，则应比照基本生产车间发生的制造费用核算，在辅助生产车间内部归集和分配。表5.1中辅助生产费用转入的水电气费1 800元、修理费5 000元，经此归集后“制造费用——××辅助车间”账户余额为零。
第二节 制造费用的分配
期末，企业应将归集的制造费用分配转入有关产品成本或劳务成本，经此分配后“制造费用”总账余额为零。
一、制造费用分配的程序
制造费用分配的程序为：
1、在只生产一种产品的车间中，制造费用属于直接计入的费用，可以直接计入该种产品的生产成本。
2、在生产多种产品的车间中，对于按产品品种归集的“制造费用——××产品”，也属于直接计入的费用，就直接计入该种产品的生产成本。不能分清属于哪种产品的共同性制造费用，则归集的制造费用，应采用适当的分配方法分配计入各种产品的成本。
二、制造费用分配的方法
制造费用的分配方法很多，通常采用的有生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和按年度计划分配率分配法等。企业应根据自己的实际情况，选择合理的分配方法，分配方法一经确定，不应任意变更。
（一）生产工人工时比例法
生产工人工时比例法是以各种产品的生产工时作为标准来分配制造费用的一种方法。生产工时可以用实际工时，也可以采用定额工时。
【例5.2】 假设长江公司有两个基本生产车间，5月份第一车间生产甲、乙两种产品，共发生制造费用29642元，第二车间生产丙产品，发生制造费用5 200元，三种产品实际耗用工时分别为：甲产品26 000小时，乙产品30 000小时，丙产品40 000小时，要求对本月归集的制造费用采用实际工时为标准进行分配和结转，分配率保留小数三位。
(1) 数据计算：
① 一车间制造费用的分配：
制造费用分配率=29 642÷(26 000＋30 000)=0.529；
甲产品应分配的制造费用=26 000×0.529=13 754(元)；
乙产品应分配的制造费用=30 000×0.529≈15 888(元)；
或乙产品应分配的制造费用=29 642－13 754=15 888(元)。
② 二车间制造费用的分配：二车间发生的制造费用，因为只生产丙产品一种产品，因而，全部由丙种产品成本来负担，不需要进行分配。
丙产品应分配的制造费用=5 200(元)。
在实际工作中，制造费用的分配是一般采用编制“制造费用分配表”来进行计算，如表5.2所示。
（二）生产工人工资比例法
生产工人工资比例法是指以各受益对象所耗用的生产工人工资的比例分配制造费用的一种方法。
由于工资费用分配表和产品成本明细账中均有现成的生产工人工资的资料，因而采用这一分配方法的生产工人工资分配标准资料容易获取。但是，采用这一方法的前提是各种产品生产机械化程度要大致相同。否则，机械化程度低的产品所用的工资费用多，分配的制造费用也多，从而影响制造费用分配的合理性。因为在制造费用中包括很大一部分机器设备的使用和维修，这些费用对于机械化程度低的产品来说，不是应该负担多一些，相反应负担少一些。
（三）机器工时比例法
机器工时比例法是指按照各种产品所用机器设备运转时间的比例分配制造费用的一种方法。
这一方法适用于产品生产机械化程度较高的车间。因为在这种车间的制造费用中，与机器设备使用有关的费用所占比重较大，而这一部分费用与机器设备运转的时间有着密切的联系。采用这一方法必须具备各种产品所用机器工时的原始记录。
机器工时比例法的计算公式如下：
（四）年度计划分配率法
年度计划分配率法是指根据企业在正常生产经营条件下各生产车间或分厂的制造费用年度预算和年度各产品计划产量的定额工时，事先计算出各生产车间或分厂的制造费用年度计划分配率，然后根据年度计划分配率和各月实际产量定额工时分配制造费用的一种方法。
采用这种方法，不论各月实际发生的制造费用是多少，每月各种产品成本中的制造费用都是按年度计划确定分配。但在年度内如若发现全年制造费用的实际数和产品实际产量与计划发生较大差额时，应及时调整计划分配率。年度计划分配率法的计算公式如下：
【例5.3】 假设长江公司一车间生产甲、乙两种产品，甲产品单位工时消耗定额为4小时，乙产品单位工时消耗定额为7小时，全年计划生产甲产品4 000件，乙产品2 000件，该车间制造费用预算额为216 000元，8月份实际发生制造费用为29 642元，实际产量为甲产品450件，乙产品300件，要求分配8月份一车间制造费用。对本月归集的制造费用采用年度计划分配率为标准进行分配和结转，分配率保留小数三位。
(1) 数据计算：
甲产品年度计划产量的定额工时=4 000×4=16 000(小时)；
乙产品年度计划产量的定额工时=2 000×7=14 000(小时)；
合计：16 000＋14 000=30 000(小时)；
制造费用年度计划分配率=216 000÷30 000=7.20(元/小时)；
甲产品应负担制造费用=7.2×(450×4)=12 960(元)；
乙产品应负担制造费用=7.2×(300×7)=15 120(元)。
(2) 账务处理：根据以上数据计算，编制会计分录如下：
借：生产成本——甲产品 12 960
生产成本——乙产品 15 120
贷：制造费用——一车间 28 080
年度计划分配率法，分配的是年度计划制造费用(216 000元)，而不是当期实际发生的制造费用(29 642元)，必然会出现“制造费用”账户月末有余额，可能是借方余额，也可能是贷方余额。这项余额是年度计划与当期实际发生额的差额，差额平时保留在“制造费用”账户中，暂不分配，逐月累计至年终时再进行调整，年终调整分配后，“制造费用”账户应无余额，年末调整差异的方法有两种。
第一种：差异调整方法是将全年累计差额按各产品全年已承担的制造费用为比例分配计入12月份的产品成本，借记“生产成本——××产品”账户，贷记“制造费用”账户。记账方向是，如果实际发生额大于计划分配额，用蓝字登记，如果实际发生额小于计划分配额，用红字冲回。
【例5.4】 假设长江公司一车间全年累计制造费用超支差为6 000元(借方余额)，该车间生产甲、乙两种产品，甲产品全年按预定分配率分配计算共承担制造费用110 000元，乙产品全年按预定分配率分配计算，共承担制造费用100 000元。要求调整差异并结转账务，分配率保留小数三位。
(1) 数据计算：
差异调整分配率=6 000÷(110000＋100000)≈0.029；
甲产品应负担差异=0.029×110 000=3 190(元)；
乙产品应负担差异=0.029×100 000≈2 810(元)；
或=6 000－3 190=2 810(元)；
(2) 账务处理：
借：生产成本——甲产品 3 190
生产成本——乙产品 2 810
贷：制造费用——一车间 6 000
第二种：差异调整方法是将全年累计差额并入12月份制造费用发生额中，然后采用实际分配率分配12月份的制造费用。
【例5.5】 假设长江公司一车间11月末累计制造费用超支差为5 000元(借方余额)，12月份该车间实际发生制造费用14 500元，生产甲产品耗用工时3 000小时，乙产品2 000小时。要求按生产工人实际工时比例法为标准进行分配和结转12月份的制造费用，分配率保留小数三位。
(1) 数据计算：
制造费用总额=14 500＋5 000=19 500(元)；
生产工时总额=3 000＋2 000=5 000(小时)；
分配率=19 500÷5 000=3.90；
甲产品应负担制造费用=3 000×3.90=11 700(元)；
乙产品应负担制造费用=2 000×3.90=7 800(元)。
(2) 账务处理：
借：生产成本——甲产品 11 700
生产成本——乙产品 7 800
贷：制造费用——一车间 19 500
通过上述制造费用的归集和分配，除了采用年度计划分配率法的企业以外，“制造费用”总账账户和所属明细账都应没有月末余额。
至此，在不单独核算废品损失和停工损失的企业中，应计入本月产品成本的生产费用，都已归集在“生产成本”总账账户的借方，并已在所属产品成本明细账的本月发生额中按照成本项目分别反映，生产费用在各种产品之间的分配和归集已完成。
第五章 小 结
企业发生的各项制造费用，是按其用途和发生地点进行归集分配的。制造费用是各个生产单位为组织和管理生产而发生的各项费用，以及直接用于产品生产但未专设成本项目和间接用于产品生产的各项费用。
基本生产车间和辅助生产车间的“制造费用”账户分两种情况设置，第一种是，辅助生产车间不单独设置“制造费用”账户，在这种情况下，辅助生产车间发生的制造费用，可直接记入“辅助生产成本”账户，不再通过“制造费用”账户核算。第二种是，辅助生产车间设置“制造费用”账户，在这种情况下，辅助生产车间发生的制造费用，必须通过“制造费用——××辅助生产车间”账户核算。
基本生产车间和辅助生产车间的制造费用需要分别归集和分配，程序是先归集和分配辅助生产车间的制造费用，再归集和分配基本生产车间的制造费用。

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