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模块一 企业所得税会计核算基础
2020年一季度财政收入45984亿元，同比下降14.3%。
主要税收收入项目情况如下:
1.国内增值税14977亿元，同比下降23.6%。
2.国内消费税4348亿元，同比下降16.4%。
3.企业所得税8625亿元，同比下降12.8%。
4.个人所得税3353亿元，同比增长3.5%。
5.进口货物增值税、消费税3393亿元，同比下降23.9%。关税598亿元，同比下降13.8%。
6.出口退税3651亿元，同比下降27.9%。
7.城市维护建设税1159亿元，同比下降19.7%。
8.车辆购置税666亿元，同比下降29.5%。
9.印花税769亿元，同比增长5%。其中，证券交易印花税453亿元，同比增长14.1%。
10.资源税435亿元，同比下降12%。
11.土地和房地产相关税收中，契税1212亿元，同比下降19.9%；土地增值税1467亿元，同比下降12%；房产税606亿元，同比下降5.8%；耕地占用税296亿元，同比下降23.7%；城镇土地使用税474亿元，同比下降12.4%。
12.环境保护税55亿元，同比下降6%。
13.车船税、船舶吨税、烟叶税等其他各项税收收入合计249亿元，同比下降5.7%。
企业所得税是我国目前的第二大税种！
想一想
某公司2021年度利润表中利润总额为1 200万元，该公司适用的所得税税率为25%。该公司当年应纳所得税总额是多少？
2021年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差别有：
（1）国债利息收入50万元；
（2）交易性金融资产公允价值增加60万元；
（3）应付违反环保法规定罚款100万元。
当期应交企业所得税
（1）应纳税所得额=1200-50-60+100
=1190（万元）
（2）应交所得税=1190×25%=297.5（万元）
一、企业所得税核算的会计主体
企业所得税是对在我国境内从事生产、经营的企业和其他取得收入的组织（包括外商投资企业和外国企业，但个人独资企业、合伙企业除外）在一定时期内的生产经营所得和其他所得征收的一种税。它是国家参与企业利润分配并调节其收益水平的一个关键性税种，体现国家与企业的分配关系。
个人所得税
企业所得税
自然人
法人等
先分后税
个人独资企业:是指在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限连带责任的经营实体。
合伙企业:是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。
根据《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）：“合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。”
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企业所得税与商品劳务税的区别
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增值税纳税人
消费税纳税人
所得税纳税人
销售或营业
增值税
消费税
所得税
盈利
亏损
不交税
按月计缴
按年清缴
居民企业:依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
※居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。
非居民企业:依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
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以下属于企业所得税纳税人的有（ ）
【课堂测试】
AD
A.依法在中国境内成立的股份公司
B.依法在中国境内成立的合伙企业
C.依法在中国境内成立的独资企业
D.依照外国法律成立但实际管理机构在中国境内的企业
非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
二、企业所得税核算的会计期间
企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。
企业所得税按年计算，按月或季预缴（小规模纳税人统一按季预缴），年终汇算清缴。
企业在一个纳税年度中间开业或者终止经营活动，以其实际经营期为一个纳税年度。企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。
缴纳期限：
分月或者分季预缴：自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。
汇算清缴：自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。
三、企业所得税核算的会计科目
“应交税费——应交企业所得税”
“所得税费用”
“递延所得税资产”
“递延所得税负债”
四、企业所得税的税率
税目 税率
适用范围
基本税率 25% 居民企业；在中国境内设立机构、场所的非居民企业
优惠税率 20%
符合条件的小型微利企业
15% 高新技术企业、从事污染防治的第三方企业、技术先进型服务企业、特定地区（主要为西部）鼓励类产业企业、线宽小于0.25微米或投资额超过80亿元集成电路生产企业，2018.1.1起减按15%税率征收。
低税率 20%（减按10%征收）
国家规划布局内的重点软件企业和集成电路设计企业；非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应就其来源于中国境内的所得计征
从业人数 资产总额 年应纳税所得额
300以下 5000万以下 300万元以下(含)
小型微利企业的认定标准：
从事国家非限制和禁止行业，且
以上各指标暂按当年度截至本期申报所属期末的情况进行判断，其中，资产总额、从业人数指标按 “全年季度平均值”计算；年度应纳税所得额指标暂按截至本期申报所属期末不超过300万元的标准判断。
符合规定条件的小型微利企业，无论按查账征收方式或核定征收方式缴纳企业所得税，自2019年1月1日至2021年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。
原不符合小型微利企业条件的企业，在年度中间预缴企业所得税时，符合小型微利企业条件，应按照截至本期申报所属期末累计情况计算享受小型微利企业所得税减免政策。当年度此前期间因不符合小型微利企业条件而多预缴的企业所得税税款，可在以后季度应预缴的企业所得税税款中抵减。
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财政部 税务总局公告2021年第12号 财政部 税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告
为进一步支持小微企业和个体工商户发展，现就实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策有关事项公告如下：
一、对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，在《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)第二条规定的优惠政策基础上，再减半征收企业所得税。
二、对个体工商户年应纳税所得额不超过100万元的部分，在现行优惠政策基础上，减半征收个人所得税。
三、本公告执行期限为2021年1月1日至2022年12月31日。
特此公告。
财政部 税务总局
2021年4月2日。
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【例】A企业2017年成立，从事国家非限制和禁止行业，2021年各季度的资产总额、从业人数以及累计应纳税所得额情况如下表所示：
季度 从业人数 资产总额（万元） 应纳税所得额（累计值，万元）
期初 期末 期初 期末
第1季度 120 200 2000 4000 150
第2季度 400 500 4000 6600 200
第3季度 350 200 6600 7000 280
第4季度 220 210 7000 2500 350
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判断是否符合小型微利企业条件的具体过程：
指标 第1季度 第2季度 第3季度 第4季度
从业人数 季初 120 400 350 220
季末 200 500 200 210
季度平均值 （120+200）÷2=160 （400+500）÷2=450 （350+200）÷2=275 （220+210）÷2=215
截至本期末季度平均值 160 （160+450）÷2=305 （160+450+275）÷3=295 （160+450+275+215）÷4
=275
资产总额（万元） 季初 2000 4000 6600 7000
季末 4000 6600 7000 2500
季度平均值 （2000+4000）÷2=3000 （4000+6600）÷2=5300 （6600+7000）÷2=6800 （7000+2500）÷2=4750
截至本期末季度平均值 3000 （3000+5300）÷2=4150 （3000+5300+6800）÷3=5033.33 （3000+5300+6800+4750）÷4=4962.5
应纳税所得额（累计值，万元） 150 200 280 350
判断结果 符合 不符合（从业人数超标） 不符合（资产总额超标） 不符合（应纳税所得额超标）
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【例】B企业2019年5月成立，从事国家非限制和禁止行业，2021年各季度的资产总额、从业人数以及累计应纳税所得额情况如下表所示：
季度 从业人数 资产总额（万元） 应纳税所得额（累计值，万元）
期初 期末 期初 期末
第2季度 100 200 1500 3000 200
第3季度 260 300 3000 5000 350
第4季度 280 330 5000 6000 280
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判断是否符合小型微利企业条件的具体过程：
指标 第2季度 第3季度 第4季度
从业人数 季初 100 260 280
季末 200 300 330
季度平均值 （100+200）÷2=150 （260+300）÷2=280 （280+330）÷2=305
截至本期末季度平均值 150 （150+280）÷2=215 （150+280+305）÷3=245
资产总额（万元） 季初 1500 3000 5000
季末 3000 5000 6000
季度平均值 （1500+3000）÷2=2250 （3000+5000）÷2=4000 （5000+6000）÷2=5500
截至本期末季度平均值 2250 （2250+4000）÷2=3125 （2250+4000+5500）÷3=3916.67
应纳税所得额(累计值，万元) 200 350 280
判断结果 符合 不符合
（应纳税所得额超标） 符合
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【例】C企业2021年第1季度预缴企业所得税时，经过判断不符合小型微利企业条件，但是此后的第2季度和第3季度预缴企业所得税时，经过判断符合小型微利企业条件。第1季度至第3季度预缴企业所得税时，相应的累计应纳税所得额分别为50万元、100万元、200万元。
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计算过程 第1季度 第2季度 第3季度
预缴时，判断是否为小型微利企业 不符合小型微利企业条件 符合小型微利企业条件 符合小型微利企业条件
应纳税所得额（累计值，万元） 50 100 200
实际应纳所得税额（累计值，万元） 50×25%=12.5 100×25%×20%÷2=2.5 100×25%×20%÷2+（200-100）×50%×20%=12.5
本期应补（退）所得税额（万元） 12.5 0（2.5-12.5＜0，本季度应缴税款为0） 12.5-12.5=0
已纳所得税额（累计值，万元） 12.5 12.5+0=12.5 12.5+0+0=12.5
减免所得税额（累计值，万元） 50×25%-12.5=0 100×25%-2.5=22.5 200×25%-12.5=37.5
模块二 收入项目的核算
限额扣除项目
准予扣除的项目
资产的税务处理
不得扣除的项目
应纳企业所得税＝应纳税所得额×税率
收入 - 各项扣除 - 以前年度的亏损
收入总额
不征税收入
免税收入
一般企业
联营企业
资产增值
境外联营
基本税率：25%
低税率： 20%
优惠税率：15%
10%
一、收入总额的确定
（一）收入总额的确定
从2008年起的规定：企业收入总额是指以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。
包括：企业生产经营所得、其他所得和清算所得。（清算所得指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额 )
收入总额=营业收入+投资收益+其他收益+资产处置损益+营业外收入
=销售货物收入+销售服务收入+提供劳务收入+转让财产收入+股息、红利等权益性投资收益+利息收入+租金收入+特许权使用费收入+接受捐赠收入+其他收入
（二）应税收入的确认计量
1.确认计量的原则和条件：一般遵循财务会计对收入的确认原则。
2.商品销售收入的确认计量
（1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。
（2）销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。
（3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。
（4）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
（5）以分期收款方式销售货物的，应当按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
3.视同销售收入的确认计量
企业将自产、委托加工、外购的资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确认应税收入：
（1）用于市场推广；
（2）用于交际应酬；
（3）用于职工奖励、集体福利；
（4）用于对外投资、分配；
（5）用于对外捐赠；
（6）其他改变资产所有权属的用途。
属于企业自产、委托加工的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购资产，可按购入时的价格确定销售收入。
【提示】企业以自产或外购资产作为职工福利费发给职工,其纳税处理的主要差异是:
(1)主营业务收入及成本的确认标准不同。
以自制产品发放职工福利,主营业务收入按对外销售价或公允价值确认,主营业务成本按制造成本确认;
以外购商品发放职工福利,主营业务收入和主营业务成本均按购买价确认。
(2)职工福利费税前扣除的确认方式不同。
自制或外购两种方式的纳税差异:
一是将自制产品发放职工福利按售价确认,根据税前扣除的真实发生原则,职工福利费按成本价确认,需要进行纳税调整;
二是以外购商品发放职工福利,外购价既是公允价值又是成本价,因此,按外购价确认的职工福利费支出就是其发生的实际支出,无须进行纳税调整。
某音响设备制造公司将自制音响一套转为职工娱乐室自用，以下叙述正确的是（ ）
【课堂测试】
c
A.该事项同时属于所得税和增值税视同销售行为
B.该事项属于所得税视同销售行为但不属于增值税视同销售行为
C.该事项不属于所得税视同销售行为但属于增值税视同销售行为
D.该事项不属于所得税和增值税视同销售行为
4.租赁收入的确认计量
企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性收取的，出租人可对已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
5.股权转让所得的确认计量
企业转让股权收入,应于转让协议生效且完成股权变更手续时,确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
6.财产转让等所得的确认计量
企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入（债务重组合同或协议生效时，确认收入的实现）、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
7.股息、红利等权益性投资收益的确认计量
企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。
8.金融企业贷款利息收入的确认计量
（1）金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款（含展期，下同），应根据先收利息、后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入实现。
（2）属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。
（3）金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。
9.其他情况的收入确认计量
企业发生非货币性资产交换，将货物、劳务用于赞助、集资、广告、样品和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
10.保险企业按保险合同的全额保费收入计入应税保费收入，缴纳企业所得税。
11.特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
12.接受捐赠收入:非货币资产按公允价值确认收入，按实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。
三、免税收入
（一）免税收入内容
1.国债利息收入（购买）
企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期，其从发行者取得的国债利息收入；
企业在到期前转让国债或者从非发行者手中购买的国债，按以下方法计算的国债利息收入，全额免缴企业所得税：
企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其持有期间尚未兑付的国债利息收入，按以下公式计算确定：国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数
上述公式中的“国债金额”，按国债发行面值或发行价格确定；“适用年利率”按国债票面年利率或折合年收益率确定；如企业不同时间多次购买同一品种国债的，“持有天数”可按平均持有天数计算确定。
纳税人取得的国家重点债券和金融债券的利息收入，计入应纳企业所得税。
2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益）
3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益（持有股权时间需在12个月及以上，且是境内收益）
4.符合条件的非营利组织的收入
【例】12月15日，收到国债到期利息收入50 000元。
借：银行存款 50 000
贷：投资收益 50 000
这项收入虽然在计算企业所得税时是免税的，但从企业财务会计的角度，根据会计准则应该记入收入项目，纳税申报时再进行调整。
（二）免税收入的确认计量
1.国债利息收入。企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期，其从发行者取得的国债利息收入；企业在到期前转让国债或者从非发行者手中购买的国债，按以下方法计算的国债利息收入，全额免缴企业所得税：
国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数
“国债金额”按国债发行面值或发行价格确定， “适用年利率”按国债票面年利率或折合年收益率确定，若企业不同时间多次购买同一品种国债，“持有天数”可按平均持有天数计算确定。
【例】某公司6月15日从证券交易所购买3年期国债10万元（面值），支付价款10.2万元，票面年利率为2.48%，到期一次付息。第3年3月31日，公司将该批国债转让，取得价款12万元，支付相关税费2 500元。其免税利息收入和应纳税所得额计算如下：
持有天数
=15+31+31+30+31+30+31+365×2+31+28+31=1019（天）
免税利息收入
=100 000×（2.48%÷365）×1 019=6 923.62(元)
转让国债的应纳税所得额
=120 000-102 000-6 923.62-2 500=8 576.38（元）
2.居民企业直接投资于其他居民企业所取得的股息、红利等权益性投资收益以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
三、不征税收入
（1）财政拨款 （财政补贴记其他收益或营业外收入，为应税收入）
（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金
（3）国务院规定的其他不征税收入（指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专门用途并经国务院批准的财政性资金 ）
【例】12月25日，因承办该市政府举办专项活动，收到财政部门拔付财政性资金30 000元，并有规定资金专项用途的资金拔付文件和管理要求。
借：银行存款 30 000
贷：营业外收入 30 000
这项收入虽然在计算企业所得税时不计入应税收入中，但从企业财务会计的角度，根据会计准则应该记入收入项目，纳税申报时再进行调整。
四、免征、减征项目
（一）从事农、林、牧、渔业项目的所得；
企业从事蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植，农作物新品种选育，中药材种植，林木培育和种植，牲畜、家禽饲养，林产品采集，灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目，远洋捕捞项目所得免征或减征企业所得税。
企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物种植，海水养殖、内陆养殖项目所得减半征收企业所得税。
“公司＋农户”经营模式从事农、林、牧、渔业项目生产企业，可以减免企业所得税。
企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受企业所得税优惠。
（二）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得定期减免征收企业所得税。
企业从事《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。企业承包经营、承包建设和内部自建自用的项目，不得享受上述规定的企业所得税优惠。
（三）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得定期减免征收企业所得税。
企业从事《环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录》所列项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。
（四）符合条件的技术转让所得减免征收企业所得税。
一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。
（五）对于合规的集成电路设计企业和软件企业，在2018年12月31日前自获利年度起计算优惠期，第一年至第二年免征企业所得税；第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。
（六）非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%（符合规定条件的项目，可以减按10%的税率缴纳企业所得税；中国政府同外国政府签订的有关税收的协定比上述规定更优惠规定的，可以按照有关税收协定的规定办理）。
五、资产增值的税务处理
资产增值的原因 税务处理方法
资产核资中的资产评估增值 不计入应纳所得额
产权转让中净损益 计入应纳所得额
以经营活动的部分非货币性资产对外投资 按公允价值销售所得
投资所得
一、准予扣除项目
纳税人每一纳税年度发生的与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金、损失和其他支出 。
成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。
费用是指企业在生产产品及提供劳务等过程中发生的销售费用、管理费用和财务费用。已计入成本的有关费用除外。
模块三 扣除项目的核算
税金及附加是指企业实际发生的除所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及附加。
※增值税为价外税，不包含在计税中，不得扣除。
损失是指企业经营活动中实际发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废净损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，以及遭受自然灾害等不可抗力因素造成的非常损失及其他损失。
其他支出是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。
二、限定扣除项目
1.工资、薪金支出的扣除标准
工资薪金包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
《财政部、国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税〔2009〕70号）规定，企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。
　　企业就支付给残疾职工的工资，在进行企业所得税预缴申报时，允许据实计算扣除；在年度终了进行企业所得税年度申报和汇算清缴时，再依照规定计算加计扣除。
※企业享受安置残疾职工工资所得税前加计扣除应同时具备如下条件：
（1）依法与安置的每位残疾人签订了1年以上（含1年）的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人在企业实际上岗工作。
（2）为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。
　（3）定期通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。
　（4）具备安置残疾人上岗工作的基本设施。
2.职工工会经费、福利费、教育经费的扣除标准
扣除限额＝工资薪金总额×（2％＋14％＋8％）
企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。
企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
某企业当年工资薪金支出总额为1000万元，当年发生的职工教育经费支出为85万元，针对该事项，该企业进行企业所得税纳税申报时应当（ ）
A.调增应纳税所得额5万元，同时未扣除的5万元职工教育经费可结转下年扣除
B.调增应纳税所得额5万元，同时未扣除的5万元职工教育经费不得结转下年扣除
C.调增应纳税所得额60万元，同时未扣除的10万元职工教育经费可结转下年扣除
D.调增应纳税所得额60万元，同时未扣除的10万元职工教育经费不得结转下年扣除
【课堂测试】
A
3.社会保险费的扣除标准
企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金”，准予扣除。
企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
社会保险在企业所得税前并不是据实扣除，而是要在国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准内的部分方可扣除，并且只有实际缴纳以后取得保险中心开具的保险发票以后方可扣除。
提而未缴的社会保险或者超过规定标准缴纳的社会保险均不得在税前扣除。
超过规定标准缴纳的社会保险，超过标准部分要并入“工资薪金所得”计算缴纳个人所得税。
企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。（财税〔2009〕27号）
补充养老保险费、补充医疗保险费税前扣除注意事项：
　　1.补充养老保险费、补充医疗保险费的缴费对象是为在本企业任职或者受雇的全体员工；
　　2.为部分员工缴纳的不得税前扣除；
　　3.补充养老保险费/补充医疗保险费扣除限额＝职工工资总额*5%，超限额的部分不得税前扣除；.
4.“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
5、计提的补充养老保险费、补充医疗保险费不得税前扣除，但企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度补充养老保险费、补充医疗保险费，准予在汇缴年度按规定扣除。
6、企业应将补充医疗保险、补充养老保险在实际支付时计入工资、薪金所得，扣缴个人所得税。
除企业依照国家有关规定为特殊工种职工（如空中作业、爆破作业、井下作业等）支付的法定人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或职工个人向商业保险机构投保的人寿保险、财产保险等商业保险，不得扣除。
企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
【例】企业缴纳的下列保险费可以在税前直接扣除的有（　）
A.为特殊工种的职工支付的人身安全保险费
B.为没有工作的董事长夫人缴纳的社会保险费用
C.为投资者或者职工支付的商业保险费
D.按照国家规定，为董事长缴纳的不超过其工资总额5%的补充养老保险金
E.按照国家规定，企业为投资者支付的补充养老保险
【正确答案】：ADE。选项B，董事长的夫人不属于是企业的职工，为其缴纳的社会保险费是与本企业的收入没有关系的支出，所以不得在税前扣除；选项C，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
【例】某公司职工总数200人，全年实际发放工资总额2 200 000元，均属合理的工资薪金支出。其中，符合《残疾人保障法》规定的残疾人工资薪金200 000元。实际拨付工会经费40 000元，实际发生职工福利费支出400 000元，实际发生职工教育经费支出70 000元。
问题：该公司年度申报企业所得税时，应调整的项目和金额是什么？
（1）合理的工资薪金准予扣除，符合规定的残疾人工资加计扣除100%。应调减额=200 000×100%=200 000（元）。
（2）工会经费扣除限额=2 200 000×2%=44 000 （元） ＞实际拨付数，可据实扣除；
（3）职工福利费扣除限额=2 200 000×14%=308 000 （元） ＜实际发生数400 000元，应调增额=400 000-308 000=92 000 （元）
（4）职工教育经费扣除限额=2 200 000×8%=176 000 （元） >实际发生数70 000元。
三项经费共计应调增额=92 000（元）
4.借款费用的扣除标准
企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。
企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
※非金融企业向非金融企业借款的利息支出，限定须不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额原因：防止纳税人利用关联企业避税
例：如果A企业（所得税税率为25%），B企业（所得税税率为15%）
　 15% 　　 25%
B A
借款100万
利息50万
（3）企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
（4）企业实际支付给关联方的利息支出，除符合“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5：1；
　　 其他企业，为2：1。
某企业从关联企业取得借款500万元，期限1年，双方的协议利率为6%，与同期银行贷款利率相同。该企业的注册资本为200万元，当年会计利润100万元，假定无其他调整项目，该企业应缴纳多少企业所得税？
按协议利率计算的利息=500×6%=30万元
借款金额占注册资本的比例=500/200=2.5:1
超过部分不得扣除
允许扣除的利息=200×2×6%=24万元
需要调增30-24=6万元
企业所得税为(100+6)×25%=26.5万元
>2:1
某企业接受所有者投入的权益性投资为5000万元，2021年从其关联企业取得借款15000万元，向关联企业支付全年借款利息900万元，金融企业同期同类贷款利率为5%，针对利息支出而言，该企业进行2021年企业所得税纳税申报时（ ）
A.不必进行纳税调整
B.应调增应纳税所得额300万元
C.应调增应纳税所得额150万元
D.应调增应纳税所得额400万元
【课堂测试】
D
分析：一般企业，接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为2：1，其权益性投资为5000万元，则债权性投资的最大金额应该是5000*2=10000万元，金融企业同期同类贷款利率为5%，可抵扣的利息支出额最大值=10000万元*5%=500（万元），实际支出为900万元，所以应调增应纳税所得额400万元。
（5）企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除：
第一，企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；
第二，企业与个人之间签订了借款合同。
（6）因逾期归还银行贷款支出的加息罚息可以在发生当期扣除
【例】某企业因扩大生产规模新建厂房，由于自有资金不足，2019年1月1日向银行借入长期借款1笔，金额3000万元，贷款年利率是4.2％，2019年4月1日该厂房开始建设，2020年5月1日房屋交付使用，则2019年度该企业可以在税前直接扣除的该项借款费用是（　）万元。
A.36.6 B.35.4 C.32.7 D.31.5
【答案】：D。企业为购置、建造固定资产发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本。厂房建造前发生的借款利息可以在税前直接扣除，可以扣除的借款费用＝3000×4.2％÷12×3＝31.5（万元）。
【例】某公司2021年1月1日向有注册资本300万的关联企业借款200万元用于生产经营，借期两年。每年支付利息12万元。假定同期银行贷款利率为5%。
要求：计算该公司计算2021年度企业所得税应纳税所得额时，该项借款可以扣除的利息费用。
解：
实际借款利息率=12÷200=6%>5%
可以扣除的利息费用=200×5%=10（万元）
5.汇兑损失的扣除标准
企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。
6.业务招待费的扣除标准
企业实际发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
【例】某公司2021年销售收入2300万元，实际发生的业务招待费20万元，则2021年计算应纳税所得额时，业务招待费扣除标准是多少？
分析：按实际发生额的60%扣除，20×60%=12（万元）
按收入0.5%扣除，2300×0.5%=11.5（万元）
11.5<12万元，故扣除标准为11.5万元
因此实际发生额超标准20-11.5=8.5（万元）
7.广告费和业务宣传费的扣除标准
企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
财税〔2017〕41号 [财政部税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知]:
自2021年1月1日起至2025年12月31日
1.对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
2.对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。
3.烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。
【例】某制药厂2021年销售收入2300万元，财产租赁收入200万元，广告费支出525万元。
要求：计算2021年计算应纳税所得额时，广告费的扣除标准。
分析：广告费扣除标准=(2300+200)×30%
=750（万元）
未超标准，无需调整。
【例】某企业（非化妆品、医药和饮料制造业）2021年销售收入情况如下：开具增值税专用发票的收入2000万元，开具普通发票的金额904万元。企业发生管理费用110万元（其中：业务招待费20万元），发生的销售费用600万元（其中：广告费300万元、业务宣传费180万元），发生的财务费用200万元（均可扣除），准予在企业所得税前扣除的期间费用为（ ）万元。
A.850　　　B.842 C.844　　　D.902
【答案】：B。该企业当年销售收入= [2000＋904÷（1＋13%）] ＝2800（万元）
业务招待费支出：20×60%＝12（万元），2800×5‰＝ 2800×5‰＝14（万元），两者较小者为12万元；广告和业务宣传费，扣除限额＝2800×15％＝420（万元），超标准（300＋180）－420＝60（万元）；企业所得税前扣除的期间费用＝ [ 110－（20-12） ] ＋（600－60）＋200＝842（万元）。
8.捐赠的扣除标准
自2017年1月1日起，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或县级以上人民政府及其部门，用于下列公益事业的捐赠：救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；教育、科学、文化、卫生、体育事业；环境保护、社会公共设施建设；促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。
【例】某企业2021年度全年销售收入1.2亿元，实现利润总额3000万元（未考虑捐赠支出），企业所得税税率为25%。为提高企业的知名度，决定向社会相关单位捐赠500万元。在总额不变的情况下，有下列三种捐赠方式选择：
（1）直接向灾区群众捐赠，不通过境内非营利的社会团体捐赠；
（2）通过境内非营利的社会团体、国家机关、向教育、民政等公益事业做公益、救济性的捐赠；
（3）通过广告公司，以广告性质的赞助支出对某企业进行赞助。
方案1：直接捐赠支出不可税前扣除，企业应纳税额=3000×25%=750（万元）
方案2：公益性捐赠税前扣除限额
=（3000-500）×12%=300（万元）
企业应纳税额=（3000-300）×25%=675（万元）
方案3：广告性赞助支出税前扣除限额
=12000 ×15%=1800（万元）
企业应纳税额=（3000-500）×25%=625（万元）
由以上方案可知，方案3交税最少，为最优方案。
9.固定资产租赁费的扣除标准
企业根据生产经营活动的需要租入固定资产所支付的租赁费，按下列办法扣除：
以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁年限均匀扣除；
以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
【例】纳税人2021年7月以经营租赁方式租入的设备一台，租期一年，租赁费7.2万元，已全部支付，则租赁费可在2022年应纳税所得额中扣除额是多少？
7.2÷12×6=3.6万元
10.劳动保护支出的扣除标准
企业实际发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。劳动保护支出是指确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等所发生的支出。
11.固定资产折旧费的扣除标准
固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
企业应当自固定资产投入使用月份的次月起开始计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
固定资产计算折旧的最低年限如下：
（1）房屋、建筑物：20年。
（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备：10年。
（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等：5年。
（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具：4年。
（5）电子设备：3年。
如企业计提折旧时，年限短于上述规定，则多计提部分需要在计算应缴所得税时做纳税调整。
《中华人民共和国企业所得税法》第三十二条：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十八条：企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：
　　（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；
　　（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
（财税[2014]75号）一、对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业2014年1月1日后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。
（国家税务总局公告2014年第64号）（以下简称“64号公告”）一、对六大行业，2014年1月1日后购进的固定资产（包括自行建造），允许按不低于企业所得税法规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。
对上述6个行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。
二、对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。
三、对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。
（财税[2015]106号）一、对轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业的企业2015年1月1日后新购进的固定资产，可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。
二、对上述行业的小型微利企业2015年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。
三、企业按本通知第一条、第二条规定缩短折旧年限的，最低折旧年限不得低于企业所得税法实施条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可采取双倍余额递减法或者年数总和法。
按照企业所得税法及其实施条例有关规定，企业根据自身生产经营需要，也可选择不实行加速折旧政策。
财税[2018]54号：一、企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过500万元的，仍按企业所得税法实施条例、《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）、《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）等相关规定执行。
二、本通知所称设备、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定资产。
财政部 税务总局于2021年3月15日下发《关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务总局公告2021年第6号），文件第一条规定，《财政部 税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号）等16个文件规定的税收优惠政策凡已经到期的，执行期限延长至2023年12月31日。
财政部 税务总局公告2019年第66号：一、自2019年1月1日起，适用《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）和《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）规定固定资产加速折旧优惠的行业范围，扩大至全部制造业领域。
　　二、制造业按照国家统计局《国民经济行业分类和代码（GB/T 4754-2017）》确定。今后国家有关部门更新国民经济行业分类和代码，从其规定。
　
由于金额比较大，对企业当期损益影响也较大，因此，会计按准则规定记“固定资产”，按规定计提折旧；税法可一次性抵税，在计税时再进行差异调整。
下列固定资产不得计算折旧扣除：
（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；
（2）以经营租赁方式租入的固定资产；
（3）以融资租赁方式租出的固定资产；
（4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；
（5）与经营活动无关的固定资产；
（6）单独估价作为固定资产入账的土地；
（7）其他不得计算折旧扣除的固定资产。
固定资产的计税基础：
取得时其账面价值一般等于计税基础。
财税【2014】75号《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》中，部分固定资产可加速折旧：
缩短折旧年限
采用加速折旧方法
一次性计入当期成本费用
固定资产在持有期间进行后续计量时，会计准则规定与税法规定存在差异：
账面价值=原值-会计上允许的折旧-固定资产的减值准备。
计税基础=原值-税法允许计提的折旧，不考虑计提的减值准备（税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除）。
固定资产的计税基础：
取得时其账面价值一般等于计税基础。
固定资产在持有期间进行后续计量时，会计准则规定按照“成本-累计折旧-固定资产减值准备”进行计量，税法是按照“成本-按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额”进行计量。
【例】固定资产的原值为15000000元，会计上采用的计提折旧的方法为年数总和法，税法中规定采用平均年限法，折旧年限均为五年，在第二年年末时，固定资产计提了100万元的减值准备。
分析：（1）会计方法：年数总和法
第一年的折旧=15 000 000×5/15=5 000 000（元）
第二年的折旧=15 000 000×4/15=4 000 000（元）
固定资产的账面价值
=15 000 000-5 000 000-4 000 000-1 000 000
=5 000 000（元）
（2）税法规定：平均年限法
每年计提折旧=15 000 000/5=3 000 000（元）
两年共计折旧=2×3 000 000=6 000 000（元）
固定资产的计税基础=1 500 000-6 000 000
=9 000 000（元）
账面价值＜计税基础
两者差额=9000 000-5 000 000=4 000 000（元）
差额为将来可抵扣的暂时性差异。
应调增应纳税所得额。
如果：账面价值>计税基础
差额为将来应纳税的暂时性差异。
12.总机构分摊费用的扣除标准
非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。
居民企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。
13.其他项目的扣除标准
企业依照法律、行政法规和国家有关税法规定准予扣除的其他项目。如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。
三、不得扣除项目
向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项
企业所得税税款
税收滞纳金
罚金、罚款和被没收财物的损失
非广告性质赞助支出
未经核准的准备金支出
投资资产的成本
企业之间的管理费
规定可以扣除外的其他商业保险费
与取得收入无关的其他支出
几点说明：
（1）罚款的区分
“因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金，在计算应纳税所得额时不得扣除。”
“纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费可以扣除。”
（2）未经核准的准备金支出
是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。
目前可以在税前提取准备金的企业包括：保险公司、政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社等金融企业以及符合条件的中小企业信用担保机构。
（3）企业间的管理费用
企业之间支付的管理费不得税前扣除。
如果母公司为其子公司提供各种服务而发生的费用按照独立企业之间公平交易原则确定了服务价格，同时双方签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，那么子公司可以将该项服务费作为成本费用在税前扣除。
（4）投资资产的成本
企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。
企业的对外投资，在持有期间，不允许折旧或摊销，更不允许作为费用直接扣除。但在企业收回、转让、处置投资，计算应纳税所得额时，允许扣除相关投资资产的计税成本。
投资资产是指企业对外进行权益性投资、债权性投资和混合性投资所形成的资产。如长期股权投资，持有至到期投资等等。
投资资产价值并不是由企业本身所决定的，主要取决于所投资企业的生产经营状况，因而投资资产价值本身是否会发生损耗存在很大的不确定性。按照税前扣除的确定性原则，对投资资产不能计提折旧或摊销额。
对外投资活动所形成的投资资产，在投资持有期间，除非企业增加或减少对投资企业的股权或债权，投资资产的账面价值不应发生变化，特别是对其折旧或摊销。因为对一般企业来说，投资资产的折旧或摊销很难归入产品或劳务的成本，又不属于管理费用的范畴，很难实现价值补偿，同时投资资产价值的自行降低又容易丧失对所投资企业的权益。
练习
1.根据企业所得税法的规定，在计算企业所得税应纳税所得额时，下列项目不得在企业所得税税前扣除的有（ ）。
A.计提的用于生态恢复方面的专项资金
B.违反法律被司法部门处以的罚金
C.非广告性质的赞助支出
D.银行按规定加收的罚息
E.外购货物管理不善发生的损失
【正确答案】：BC。《企业所得税法实施条例》第四十五条规定，企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予企业所得税税前扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。纳税人因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金，不得扣除；纳税人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，不属于行政性罚款，允许在税前扣除。
2.纳税人的下列支出中，在计算所得税应纳税额时可以扣除的项目是（ ）
A.罚金 B.税收滞纳金
C.银行罚息 D.违法经营的罚款
C
3.纳税人的下列支出中，在计算所得税应纳税额时不得扣除的项目是（ ）
A.广告性质的赞助支出
B.违反合同发生的诉讼费用
C.公益性捐赠
D.资产减值损失
D
4.某企业在纳税年度内发生下列收入事项：产品销售收入5000万元；提供劳务收入50万元；转让商标使用权收入150万元；国库券利息收入20万元。发生各项支出如下：产品销售成本3000万元；产品销售费用200万元（未超标准）；产品销售税金及附加300万元；全年发放职工工资总额为960万元；发生职工福利费134.4万元，职工工会费19.2万元，职工教育经费14.4万元。
要求：计算该企业应纳企业所得税？
分析：国库券利息收入20万元免税
应税收入总额＝5000＋50＋150＝5200（万元）
各项可除项目均未超过法定标准，可以据实扣除。
准予扣除的项目
＝3000＋200＋300＋960＋134.4＋19.2＋14.4
＝4628（万元）
应纳税所得额＝5200－4628=572（万元）
应缴纳所得税＝572×25％＝143（万元）
一、亏损弥补
企业纳税年度发生的亏损，准予用以后年度的税前所得弥补，高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限最长不得超过10年，其他企业结转弥补年限最长不得超过5年。以上年限内不论是盈利还是亏损，都作为实际弥补年限计算。
模块四 应交税金的核算
联营企业：纳税人在国内投资、联营取得利润，如果投资方企业发生亏损，其分回的利润可先弥补亏损，弥补亏损后仍有余额的，再按照规定补缴所得税。
境外联营：境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
【例】下表为经税务机关审定的某国有企业7年应纳税所得额情况，假设该企业一直执行5年亏损弥补规定，则该企业7年间应缴纳企业所得税为多少。单位：万元
年度 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021
应纳税所得额情况 -100 10 -20 30 20 30 60
解：2015年的亏损，要用2016至2020年的所得弥补，先亏先补，到2020年，2016年的亏损未补完，但5年抵亏期满，还有10万元亏损不得在税前弥补，2017年的亏损只能用2021年的所得弥补，2021年补亏后还有40万元，要计算应纳税额=40×25%=10（万元）
二、当月应交所得税的核算
企业分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。
预缴企业所得税的基本会计分录。
借：所得税费用
贷：应交税费——应交企业所得税
借：应交税费——应交企业所得税
贷：银行存款
三、年终汇算清缴的应纳税所得额计算
在计算应纳税所得额时根据现行汇算清缴的要求，一般采用间接计算方法：
应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整项目金额
研发费用的加计扣除：国税发[2008]116号文、财税〔2015〕119号文、财税〔2018〕64号文、财税〔2018〕99号文、国家税务总局公告2015年第97号：
（1）企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。自2021年1月1日起，将制造业企业研发费用加计扣除比例由75%提高至100%,未形成无形资产的，在据实扣除的基础上，再加计扣除100%，形成无形资产的，按照无形资产成本的200%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。
（2）从2018年1月1日起，企业委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。
【例】A企业当期发生研发支出1 000万元，其中费用化支出400万元，资本支出600万元，无形资产已达成。
分析: A企业于当期发生的研发支出计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的100%，直接抵扣当年的应纳税所得额，即可加计扣除400*100%=400（万元）；研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的200%在税前摊销，其于未来期间所形成的无形资产可税前扣除的金额为600*200%=1200（万元），即其计税基础为1200万元。
四、居民企业的全年应纳税额的计算
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额
减免税主要包括：①符合条件的小型微利企业（20%税率）；②国家需要重点扶持的高新技术企业及对经认定的技术先进型服务企业（服务贸易类），（15%税率）；③民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，报省、自治区、直辖市人民政府批准后，可以决定减征或者免征；④过渡期税收优惠。
抵免税额主要包括：①企业购置用于环境保护专用设备的投资额抵免的税额；②企业购置用于节能节水专用设备的投资额抵免的税额；③企业购置用于安全生产专用设备的投资额抵免的税额。（企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，其设备投资额的10%可以从企业当年的应纳所得税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。）
【例】依据新企业所得税法的规定，企业购买专用设备的投资额可按一定比例实行税额抵免，该设备应符合的条件是( )。
　　A.用于创业投资 　　B.用于综合利用资源
　　C.用于开发新产品 　D.用于环境保护
【答案】D
境外所得抵扣税额
企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照企业所得税法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：
1.居民企业来源于中国境外的应税所得。
2.非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。
抵免限额应当分国(地区)不分项计算：
抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额
【例】某企业2021年度境内应纳税所得额为100 万元，该企业分别在A、B 两国设有分支机构（我国与A、B 两国已经缔结避免双重征税协定），在A 国分支机构的应纳税所得额为50 万元，A 国税率为20%；在B 国分支机构的应纳税所得额为30 万元，B 国税率为30%。假设该企业在A、B 两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按A、B两国税法计算的应纳税所得额一致，两个分支机构在A、B 两国分别缴纳了10 万元和9万元的企业所得税，请核算该企业汇总时在我国应缴纳的企业所得税税额。
第一步：核算按我国税法计算的境内、境外所得的应纳税额：
应纳税额 =（ 100 + 50 + 30） ×25% = 45（万元）
第二步：核算A、B 两国的扣除限额：
A 国扣除限额 = 45×［ 50÷（ 100 + 50 + 30）］
= 12.5（万元）
B 国扣除限额 = 45×［ 30÷（100 + 50 + 30）］
= 7.5（万元）
在A 国缴纳的所得税为10 万元，低于扣除限额12.5 万元，可全额扣除。
在B 国缴纳的所得税为9 万元，高于扣除限额7.5 万元，其超过扣除限额的1.5 万元当年不能扣除。
第三步：该企业汇总时在我国应缴纳的所得税
= 45 - 10 - 7.5 = 27.5（万元）
【例】某企业总机构全年利润总额为810.8万元，该企业在美国的分支机构当年获利285 714.3美元,已在美国缴纳所得税6万美元。当年12月31日我国外汇牌价USD1=CNY6。另外,企业当年超过业务招待费标准的招待费支出36 000元,赞助支出45 000元。企业所得税税率25%。
(1) 企业全部利润
=8 108 000+285 714.3×6=9 822 285.8(元)
（2）应纳税所得额=9 822 285.8+(36 000+45 000)
=9 903 285.8(元)
（3）境内外所得按税法计算的应纳税总额
=9 903 285.8×25%=2 475 821.45(元)
（4）境外所得税款扣除限额
=2 475 821.45×[(285 714.3×6)÷9 903 285.8]
≈428 571.46(元)
（5）实际在境外交纳的企业所得税
=60 000×6=360 000(万元)
在境外实际交纳的税款低于扣除限额,因此,企业可以从应纳企业所得税中扣除其在境外实际交纳的企业所得税,实际应交企业所得税计算如下:
（6）实际应交企业所得税
=2 475 821.45-360 000=2 115 821.45(元)
据此，作如下会计分录：
借:所得税费用——当期所得税费用 2 115 821.45
　　贷:应交税费——应交企业所得税 2 115 821.45
一、企业的会计核算和税收处理的差异
会计：遵从企业会计准则的规定，目的在于真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等，为投资者、债权人以及其他会计信息使用者提供对其决策有用的信息。
税法则是以课税为目的，根据国家有关税收法律、法规的规定，确定一定时期内纳税人应交纳的税额，从所得税的角度，主要是确定企业的应纳税所得额，以对企业的经营所得征税。
模块五 所得税费用的核算
账面价值≠计税基础
会计人员根据会计准则的有关规定所认定的资产或负债的价值叫“账面价值”；税务人员按照税法有关规定所认定的资产或负债的价值叫“计税基础”。
二、永久性差异与暂时性差异
永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。
（二）时间性差异（暂时性差异）
时间性差异，指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳所得额的差异。
这种差异在某一时期产生以后，虽应按税法规定在当期调整，使之符合计税所得计算的要求，但可以在以后一期或若干期内转回，最终使得整个纳税期间税前会计利润和纳税所得相互一致。
四、所得税会计核算
（一）应付税款法的核算
应付税款法是指将本期的账面会计利润与纳税所得之间的差异，直接计入当期损益，而不递延到以后各期的方法。对暂时性差异和永久性差异处理相同。应交所得税的金额即为所得税费用的金额。
这种方法没在使用
例：某企业2019年利润表上反映的税前会计利润为150000元，该企业核定的全年计税工资总额为100000元，2019年实际发放的工资总额为120000元。该企业固定资产折旧采用直线法，本年折旧额为50000元，按照税法规定采用双倍余额递减法，本年折旧额为65000元。所得税税率为25%。该企业本期应交所得税和本期所得税费用如下：
（1）税款计算
税前会计利润 150000
加：永久性差异 20000
减：时间性差异 15000
应纳税所得额 155000
所得税税率 25%
本期应交所得税 38750
本期所得税费用 38750
（2）会计分录
借：所得税费用 38 750.00
贷：应交税费—应交企业所得税 38 750.00
（二）资产负债表债务法（我国所得税会计采用）
指从资产负债表出发，比较资产负债表上列示的资产、负债，按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
在用处理方法
“所得税费用”
“递延所得税资产”
“递延所得税负债”
“应交税费—应交所得税”
所得税会计核算的一般程序
(一) 比较资产、负债的账面价值与其计税基础，确定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的其中一个组成部分——递延所得税。
(二)按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额。
(三)确定利润表中的所得税费用。
（一）资产的计税基础
1.固定资产
初始入账价值一般等于计税基础。
后续计量时
账面价值=固定资产的原值-固定资产会计上允许的折旧-固定资产的减值准备。
计税基础=固定资产的原值-税法允许计提的折旧，不考虑计提的减值准备。
（税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除）——暂时性差异。
练习
A企业于2019年年末以600万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，A企业估计其使用寿命为20年，按照直线法计提折旧，预计净残值为0。假定税法规定的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规定相同。2021年12月31日，A企业估计该项固定资产的可收回金额为500万元。假设2021年利润总额200万元。
1.该项固定资产在2021年12月31日的账面价值
＝600－600÷20×2－40＝500 (万元)
2.该项固定资产在2021年12月31日的计税基础
＝600－600÷20×2＝540(万元)
该项固定资产的账面价值500万元与其计税基础540万元之间产生的40万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税。确认递延所得税资产 100 000（ 400 000 ×25% ）
应交所得税=（200+40）=240 ×25% =60万元
借：递延所得税资产 100 000
所得税费用 500 000（2 000 000 ×25% ）
贷：应交税费——应交企业所得税 600 000
2.无形资产
对研发的无形资产，在会计准则中规定 :
研发时:
借:研发支出
贷:银行存款等
成功时:
借:管理费用
无形资产
贷:研发支出——费用化支出
——资本化支出
企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。自2018年1月1日至2020年12月31日未形成无形资产的，在据实扣除的基础上，再加计扣除75%，形成无形资产的，按照无形资产成本的175%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。（2021年政府工作报告明确此政策延续）
自2021年1月1日起，制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的200%在税前摊销。
例:A企业当期发生研发支出1 000万元，其中费用化支出400万元，资本支出600万元，税法规定企业研发支出可按175%税前扣除，无形资产已达成。
分析: （1）当期发生的研发支出计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的75%，直接抵扣当年的应纳税所得额，即可加计扣除400*75%=300（万元）；
（2）研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的175%在税前摊销，其于未来期间所形成的无形资产可税前扣除的金额为600*175%=1050（万元），即其计税基础为1050万元；而该项无形资产的账面价值为600万元。账面价值＜计税基础，但此差异并不需要进行账务处理，只需在未来计税时加计75%抵扣即可。
练习
大海公司当期发生研究开发支出共计1 000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段不符合资本化条件的支出240万元，开发阶段符合资本化条件的支出560万元，本期达到预定用途转入无形资产，假定大海公司当期摊销无形资产20万元。大海公司当期期末无形资产的计税基础为（ ）万元。
A.0 B.540 C.270 D.945
【答案】D
账面价值=560-20=540（万元），
计税基础=540×175%=945（万元）。
3.金融资产
公允价值变动——确认公允价值变动损益，引起会计上金融资产账面价值上升或下降
税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计入应纳税所得额。
如企业2021年5月5日购入N公司发行的普通股股票200万元，作为交易性金融资产核算，12月31日，该股票的公允价值为215万元，会计上会将该升值确认为公允价值变动损益，会增加利润，而税法上确认2021年度应纳税所得时，不允许将这15万元计入应纳税所得，产生暂时性差异。假设2021年利润总额200万元。
2021年5月5日购入时，会计处理：
借：交易性金融资产-成本2 000 000
　贷：银行存款 2 000 000
12月31日，该项权益性投资的市价为215万元。
借：交易性金融资产-公允价值变动150 000
贷：公允价值变动损益 150 000
账面价值215万元>计税基础200万元，产生递延所得税负债37 500（150 000 ×25% ）
应交所得税=（200-15） ×25% =46.25（万元）
借：所得税费用500 000（2 000 000×25%）
　贷：递延所得税负债 37 500
应交税费——应交企业所得税 462 500
例:A公司于10月20日取得一项权益性投资800万元，作为交易性金融资产入账。假设2021年利润总额200万元。
借：交易性金融资产——成本8 000 000
　贷：银行存款 8 000 000
年末，该项权益性投资的市价为780万元。
借：公允价值变动损益 200 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 200 000
账面价值780万元＜计税基础800万元。产生递延所得税资产50 000（200 000 ×25% ）
应交所得税=（200+20） ×25% =55（万元）
借：递延所得税资产 50 000
所得税费用 500 000（2 000 000×25%）
　贷：应交税费——应交企业所得税 550 000
加强练习:
固定资产的原值为1 500 000元，会计上采用的计提折旧的方法为年数总和法，税法中规定采用平均年限法，折旧年限均为五年，在第二年年末时，固定资产计提了10万元的减值准备。 假设第一年和第二年的会计利润均为200万元。
分析:1.企业会计中：年数总和法
第一年的折旧=1 500 000×5/15=500 000（元）
固定资产的账面价值
=1 500 000-500 000=1 000 000（元）
2.税法规定：平均年限法
每年计提折旧=1 500 000/5=300 000（元）
固定资产的计税基础=1 500 000-300 000
=1 200 000（元）
账面价值＜计税基础，说明两者差额为将来可抵扣的暂时性差异。
两者差额=1 200 000 - 1 000 000 =200 000（元）
产生递延所得税资产 50 000元（200 000×25%）
应交企业所得税=（2 000 000+200 000）×25%=550 000元
会计分录为：
借：递延所得税资产 50 000（200 000×25%）
所得税费用 500 000
贷：应交税费——应交企业所得税 550 000
分析:1.企业会计中：年数总和法
第一年的折旧=1 500 000×5/15=500 000（元）
第二年的折旧=1 500 000×4/15=400 000（元）
固定资产的账面价值
=1 500 000-500 000-400 000-100 000
=500 000（元）
2.税法规定：平均年限法
每年计提折旧=1 500 000/5=300 000（元）
两年共计折旧=2×300 000=600 000（元）
固定资产的计税基础=1 500 000-600 000
=900 000（元）
　　
账面价值＜计税基础，说明两者差额为将来可抵扣的暂时性差异。
两者差额=900 000-500 000=400 000（元）
期末递延所得税资产=400 000×25%=100 000（元）
期初递延所得税资产=50 000 （元）
递延所得税资产增加额=100 000-50 000=50 000 （元）
应交企业所得税=（2 000 000+200 000）×25%
=550 000（元）
所得税费用=2 000 000×25%=500 000（元）
会计分录为：
借：递延所得税资产 50 000
所得税费用 500 000
贷：应交税费——应交企业所得税 550 000
2017年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分五次于每年的12月31日等额收取。该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的售价为1600万元。假定甲公司发出商品时开具全额增值税发票，并于当天收到增值税260万元。若甲公司未对该分期收款销售业务的相关资产计提减值准备，所得税税率为25%，各年税前会计利润为1000万元，估计未来期间能取得足够的应纳税所得额，用以利用可抵扣暂时性差异，企业纳税申报时根据税法规定，分期确定应税收入并分期扣除相应成本。
4.分期收款销售
2017年1月1日，
借：长期应收款 20 000 000
银行存款 2 600 000
贷：主营业务收入 16 000 000
未实现融资收益 4 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）2 600 000
借：主营业务成本 15 600 000
贷：库存商品 15 600 000
年月 未收本金 财务费用 收现总额 已收本金
17.1.1 1600
17.12.31 1326.88 126.88 400 273.12
18.12.31 1032.10 105.22 400 294.78
19.12.31 713.95 81.85 400 318.15
20.12.31 350.57 56.62 400 343.38
21.12.31 29.43 400 370.57
总额 400 2000 1600
1.2017.12.31，长期应收款账面价值为1326.88万元，按税法规定分期确定的应税收入400万元已全部收回，其计税基础为0，产生应纳税暂时性差异1326.88万元，确认递延所得税负债331.72万元（1326.88*25%），该大型设备年初出售时已一次性结转成本和库存商品，期末账面价值为0，其计税基础为1248万元（1560-1560/5），依照税法规定分期确认收入，分期结转成本，由此产生可抵扣暂时性差异1248万元，递延所得税资产312万元（1248*25%）。
当期应交所得税=（1000-1326.88+1248）*25%
=230.28（万元）
递延所得税=（331.72-0）-（312-0）
=19.72（万元）
当期所得税费用=当期应交所得税+递延所得税
=230.28+19.72=250（万元）
借：递延所得税资产 3 120 000
所得税费用 2 500 000
贷：应交税费——应交所得税 2 302 800
递延所得税负债 3 317 200
2.2018.12.31，长期应收款账面价值为1032.1万元，计税基础为0，产生应纳税暂时性差异1032.1万元，期末递延所得税负债258.025（1032.1*25%）万元，应转回73.695万元（331.72-258.025），该大型设备期末账面价值为0，计税基础为936万元，可抵扣暂时性差异为936万元，期末递延所得税资产234万元，应转回78万元（312-234）。
当期应交所得税=（1000+294.78-312）*25%=245.695（万元）
递延所得税=（258.025-331.72）-（234-312）=4.305（万元）
递延所得税费用=245.695+4.305=250（万元）
借：递延所得税负债 736 950
所得税费用 2 500 000
贷：应交税费——应交所得税 2 456 950
递延所得税资产 780 000
3.2019.12.31，长期应收款账面价值为713.95万元，计税基础为0，应纳税暂时性差异713.95万元，期末递延所得税负债178.4875万元，应转回79.5375万元（258.025-178.4875）。该大型设备期末账面价值为0，期末计税基础为624万元，可抵扣暂时性差异为624万元，期末递延所得税资产156万元，应转回78万元（234-156）。
当期应交所得税=（1000+318.15-312）*25%
=251.5375（万元）
递延所得税=（178.4875-258.025）-（156-234）
=-1.5375（万元）
当期所得税费用= 251.5375 -1.5375=250（万元）
借：递延所得税负债 795 375
所得税费用 2 500 000
贷：应交税费——应交所得税 2 515 375
递延所得税资产 780 000
4.2020.12.31，长期应收款账面价值为370.57万元，计税基础为0，应纳税暂时性差异370.57万元，期末递延所得税负债92.6425万元，应转回85.845万元（178.4875-92.6245），该大型设备期末账面价值为0，期末计税基础为312万元，可抵扣暂时性差异312万元，期末递延所得税资产78万元，应转回78万元（156-78）。
当期应交所得税=（1000+343.38-312）*25%
=257.845（万元）
递延所得税=（92.6245-178.4875）-（78-156）
=-7.845（万元）
当期所得税费用=257.845-7.845=250（万元）
借：递延所得税负债 858 450
所得税费用 2 500 000
贷：应交税费——应交所得税 2 578 450
递延所得税资产 780 000
5.2021.12.31，长期应收款账面价值为0，计税基础为0，应纳税暂时性差异0，期末递延所得税负债0，应转回92.6245万元（ 92.6245-0），该大型设备期末账面价值为0，期末计税基础为0，可抵扣暂时性差异0，期末递延所得税资产0，应转回78万元（78-0）。
当期应交所得税=（1000+370.57-312）*25%
=264.6425（万元）
递延所得税=（0-92.6245）-（0-78）
=-14.6425（万元）
当期所得税费用= 264.6425-14.6425=250（万元）
借：递延所得税负债 926 245
所得税费用 2 500 000
贷：应交税费——应交所得税 2 646 425
递延所得税资产 780 000
项目 2017 2018 2019 2020 2021
会计确认收入 1726.88 105.22 81.85 56.62 29.34
税法确认收入 400 400 400 400 400
纳税调整收入 -1326.88 294.78 318.85 343.38 370.57
会计结转成本 1560 0 0 0 0
税法扣除成本 312 312 312 312 312
纳税调整成本 -1248 312 312 312 312
各期所得税 230.28 245.695 251.5375 257.845 264.6425
5.其他资产:
如企业年末对应收账款计提了10万元的坏账准备，确认为信用减值损失，在会计上在计算当年利润时会扣除10万元的资产减值损失，而税法上在计提当期计算应纳税所得时不允许扣除减值损失，该减值损失在实际发生时计算纳税所得才允许扣除。应收账款账面价值与计税基础将产生10万元的暂时性差异。
例:A公司2021年购入原材料成本为4 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何该原材料，2021年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计其可变现净值为3 200万元。假定该原材料在2021年的期初余额为0。
2021年该材料的账面价值＝3 200（万元）
计税基础=4000（万元）
账面价值3 200万元与其计税基础4 000万元之间产生了800万元的可抵扣暂时性差异。
(二)负债的计税基础
负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。例如企业的短期借款、应付账款等。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。
永昌机械有限责任公司2021年初递延所得税资产和递延所得税负债的账面余额均为0元，2021年度利润表中利润总额为300 000元，该公司适用的所得税税率为25%。为了计算当年的应交所得税与所得税费用，会计查找了全年的交易和事项，其中会计处理与税收处理存在的差别有：
（1）2021年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为600 000元，使用年限为10年，净残值为零，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
（2）国债利息收入50 000元；
（3）交易性金融资产公允价值增加30 000元
（4）应付违反环保法规定罚款100 000元。
（5）年末对持有的存货计提了30 000元的存货跌价准备。
综合案例
根据案例，找出永久性差异和暂时性差异
永久性差异：
调增=100 000元
调减=50 000元
暂时性差异呢？
暂时性差异计算表 2021年12月31日
项 目 账面价值 计税基础 暂时性差异
应纳税差异 可抵扣差异
存货
固定资产：
固定资产原价
减：累计折旧
减：固定资产减值准备
固定资产账面价值
交易性金融资产
总 计
财务主管：金锡坤 复核：邓素兰 制表：卢灵
根据案例，填写下列表格
1.确定资产和负债的账面价值
2.确定资产和负债的计税基础
暂时性差异计算表 2021年12月31日
项 目 账面价值 计税基础 暂时性差异
应纳税差异 可抵扣差异
存货 800 000 830 000 30 000
固定资产：
固定资产原价 600 000 600 000
减：累计折旧 120 000 60 000
减：固定资产减值准备
固定资产账面价值 480 000 540 000 60 000
交易性金融资产 230 000 200 000 30 000
总 计 30 000 90 000
财务主管：金锡坤 复核：邓素兰 制表：卢灵
应交所得税计算表 2021年12月31日
项 目 金 额
税前会计利润 300 000
+纳税调整增加额 190 000
-纳税调整减少额 80 000
应纳税所得额 410 000
税率 25%
应交所得税 102 500
财务主管：金锡坤 复核：邓素兰 制表：卢灵
所得税费用计算表 2019年12月31日
应纳税差异① 税率② 期末递延所得税负债 ③=①×② 期初递延所得税负债④ 递延所得税负债增加额
⑤=③－④

30 000 25% 7 500 0 7 500
可抵扣差异⑥ 期末递延所得税资产 ⑦=⑥×② 期初递延所得税资产⑧ 递延所得税资产增加额
⑨=⑦－⑧
90 000 22 500 0 22 500
应交所得税 ⑩ 所得税费用 =⑩﹢⑤－⑨
102 500 87 500
财务主管：金锡坤 复核：邓素兰 制表：卢灵
4.确认当期所得税
5.确定所得税费用
3.确定递延所得税
会计分录：
借：所得税费用 87 500
递延所得税资产 22 500
贷：应交税费——应交企业所得税 102 500
递延所得税负债 7 500
永昌机械有限责任公司2022年度利润表中利润总额为500 000元，该公司适用的所得税税率为25%。为了计算当年的应交所得税与所得税费用，会计查找了全年的交易和事项，其中会计处理与税收处理存在的差别有：
（1）2021年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为600 000元，使用年限为10年，净残值为零，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
（2）工商罚款50 000元；
（3）处置交易性金融资产，原成本200 000元，2019年已经确认公允价值变动30 000元，2020年2月以250 000元卖出。
（4）2021年末已计提了30 000元的存货跌价准备，账面价值为800 000元的存货已全部售出，确认营业收入。
综合案例（续）
根据案例，找出永久性差异和暂时性差异
永久性差异：
调增=50 000元
暂时性差异呢？
暂时性差异计算表 2022年12月31日
项 目 账面价值 计税基础 暂时性差异
应纳税差异 可抵扣差异
存货
固定资产：
固定资产原价
减：累计折旧
减：固定资产减值准备
固定资产账面价值
交易性金融资产
总 计
财务主管：金锡坤 复核：邓素兰 制表：卢灵
根据案例，填写下列表格
暂时性差异计算表 2022年12月31日
项 目 账面价值 计税基础 暂时性差异
应纳税差异 可抵扣差异
存货 0 0 0
固定资产：
固定资产原价 600 000 600 000
减：累计折旧 216 000 120 000
减：固定资产减值准备
固定资产账面价值 384 000 480 000 96 000
交易性金融资产 0 0 0
总 计
财务主管：金锡坤 复核：邓素兰 制表：卢灵
应交所得税计算表 2022年12月31日
项 目 金 额
税前会计利润 500 000
+纳税调整增加额 116 000
-纳税调整减少额 30 000
应纳税所得额 586 000
税率 25%
应交所得税 146 500
财务主管：金锡坤 复核：邓素兰 制表：卢灵
所得税费用计算表 2022年12月31日
应纳税差异① 税率② 期末递延所得税负债 ③=①×② 期初递延所得税负债④ 递延所得税负债增加额
⑤=③－④

0 25% 0 7 500 -7 500
可抵扣差异⑥ 期末递延所得税资产 ⑦=⑥×② 期初递延所得税资产⑧ 递延所得税资产增加额
⑨=⑦－⑧
96 000 24 000 22 500 1 500
应交所得税 ⑩ 所得税费用 =⑩﹢⑤－⑨
146 500 137 500
财务主管：金锡坤 复核：邓素兰 制表：卢灵
会计分录：
借：所得税费用 137 500
递延所得税负债 7 500
递延所得税资产 1 500
贷：应交税费——应交企业所得税 146 500
一、税款缴纳的核算
（一）预缴企业所得税
借：应交税费——应交企业所得税
贷：银行存款
模块六 企业所得税的申报缴纳
（一）查账征收企业所得税的预缴
企业应当自月份或者季度终了之日起15日内，向主管税务机关报送企业所得税预缴纳税申报表。企业预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴，“实际利润额”是按会计准则规定核算的利润总额减去以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入和减免的应税所得额后的余额。
按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，在该纳税年度内不得随意变更。
【例】某公司按季预交企业所得税。某年第二季度会计利润总额为180万元（包括国债利息收入18万元），上年度未弥补亏损20万元，企业所得税税率为25%。生产经营借款：年初向银行借款100万元，年利率为5%；同期，向甲公司借款40万元，年利率为9％。计提固定资产减值损失6万元，不考虑其他纳税调整事项，计算该公司第二季度预缴企业所得税的基数。
季度实际利润额=180-18-20=142（万元）
应预交企业所得税=142×25%=35.5（万元）
对于其他永久性差异———长期借款利息超支的16万元［40×（9％-5%）］和暂时性差异（资产减值损失6万元），季度预交时不作纳税调整。
（二）企业所得税的汇算清缴
企业所得税汇算清缴是指纳税人在纳税年度终了后５个月内，依照税收法规的规定，自行计算全年应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴所得税的数额，确定该年度应补或者应退税额，并填写年度企业所得税纳税申报表，向主管税务机关办

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