资源简介

(共46张PPT)
项目五 企业所得税会计
任务三 企业所得税的会计核算
一、所得税会计的特点
所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债，按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。
二、所得税会计核算的一般程序
确定资产、负债的账面价值
确定资产、负债的计税基础
确定暂时性差异
应纳税暂时性差异确认递延所得税负债
可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产
税前会计利润
加上纳税调整增加额，减去纳税调整减少额
计算应交所得税
计算所得税费用
三、计税基础和暂时性差异
　所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础与账面价值的差异，计算出暂时性差异。资产、负债的计税基础的确定，与税法的规定密切关联。账面价值的确定与会计制度的规定密切关联。
（一）资产的计税基础
　资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
　资产的计税基础为某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。
资产的计税基础用公式表示：
资产的计税基础＝该资产的实际成本－以前期间已税前列支的金额
1.固定资产
　固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本－累计折旧－固定资产减值准备”。会计与税收处理的差异主要来自折旧方法、折旧年限的不同及固定资产减值准备的提取。
账面价值=实际成本－会计累计折旧－固定资产减值准备
计税基础 = 实际成本－税收累计折旧
例题：大海公司2020年12月31日取得的某项机器设备，原价为1000万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为零。计提了两年的折旧后，2020年12月31日，大海公司对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。2020年12月31日，该固定资产的计税基础为（ ）万元。
A 640 B 720 C 80 D 0
2.无形资产
1）除内部研究开发形成的无形资产外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定基本上是不存在差异的。　
对于内部研究开发形成的无形资产规定差异：
企业会计准则规定：有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；
税法规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
2）在持有期间后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。
账面价值＝实际成本－累计摊销－无形资产减值准备
使用寿命不确定的无形资产，其账面价值的计算公式为
账面价值＝实际成本－无形资产减值准备
计税基础＝实际成本－税收累计摊销
例题：大海公司当期发生研发支出计500万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段不符合资本化条件的支出120万元,开发阶段符合资本化条件的支出280万元，假定大海公司摊销无形资产10万元。大海公司当期期末无形资产的计税基础为（ ）万元。
A 0 B 270 C 135 D 405
练习：大海公司2020年12月31日应收账款余额为1000万元，该公司期末对应收账款计提了100万元的坏账准备。按税法规定，应收账款计提的坏账准备不允许税前扣除。2020年12月31日，应收账款的计税基础为（ ）万元。
A 900 B 995 C 1000 D 0
3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益
账面价值=公允价值
税收：计税基础=实际成本
2）可供出售金融资产
会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（其他综合收益）。
税收：计税基础=实际成本
会计：账面价值=公允价值
因《企业会计准则》规定与税法规定的不同，企业持有的其他资产也可能出现其账面价值与计税基础之间的不同，如投资性房地产、可供出售金融资产、生物资产、长期待摊费用等。
1）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
会计：期末按公允价值计量
税收：以历史成本为基础确定
2）其他各种资产减值准备
4.其他资产
（二）负债的计税基础
负债的计税基础,是指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。
负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响企业的应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法的规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值，如短期借款、应付票据、应付账款等负债。但是，在某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使计税基础与账面价值之间产生差额，如预计负债、预收账款、应付职工薪酬和其他负债等。
负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额
一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是因为费用中提取的负债。
1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债
按照《企业会计准则第13号--或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为零。
【例】A公司于2019年12月31日“预计负债--产品质量保证费用”科目贷方余额为50万元，2020年实际发生产品质量保证费用40万元，2020年12月31日预提产品质量保证费用50万元，2020年12月31日该项负债的计税基础为（ ）万元。
A．0 B．20 C．50 D．40
【答案】A
【解析】2020年12月31日该项负债的余额在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣，因此计税基础为0。
因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础相同。
【例】2019年12月10日，A公司为B公司的银行借款提供担保，2019年12月31日，A公司认为在2020年5月20日很可能发生担保支出500万元，A公司于2019年12月31日确认预计负债500万元。假定担保支出在实际支付时不得从应纳税所得额中扣除。A公司2019年12月31日该项预计负债的计税基础为（ ）万元。
A．500 B．0 C．250 D．100
【答案】A
【解析】计税基础与账面价值相等。
2.预收账款
企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。
如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零。
【例】大海公司2020年12月31日收到客户预付的款项100万元
分析：
（1）若预收时不计入应纳税所得额：
2020年12月31日预收账款的账面价值=100（万元）。
2020年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额0 =100（万元）
（2）若预收的款项计入当期应纳税所得额：
2020年12月31日预收账款的账面价值=100（万元）。
因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。
2020年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额100 =0。
3.其他负债
1）应付职工薪酬。企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支。一般情况下：对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0之间的差额，即账面价值等于计税基础。
２）如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。
【例】旭日公司2020年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款200万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至2020年12月31日，该项罚款尚未支付。对于该项罚款，旭日公司应计入2020年利润表，同时确认为资产负债表中的负债。
因按照税法规定，企业违反国家有关法律法规规定支付的罚款和滞纳金不允许税前扣除，即该项负债在未来期间计税时按照税法规定准予税前扣除的金额为零，则其计税基础=账面价值200万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=200万元。
该项负债的账面价值200万元与其计税基础200万元相同，不形成暂时性差异。
（三）暂时性差异
暂时性差异，是指资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，暂时性差异可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
1.应纳税暂时性差异
应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应纳税金额的暂时性差异。
应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：
1）资产的账面价值大于其计税基础
2）负债的账面价值小于其计税基础（我国目前尚未出现）
可以理解为现在少交了税，将来需要多交税。
【例】A公司2020年12月31日一台固定资产的账面价值为100万元，重估的公允价值为200万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年，净残值为0。假定会计按重估的公允价值计提折旧，税法按账面价值计提折旧。则2020年12月31日应纳税暂时性差异余额为（ ）万元。
A．80 B．160 C．60 D．40
【答案】D
【解析】2020年12月31日固定资产的账面价值=200-200÷5×3=80（万元），计税基础=100-100÷5×3=40（万元），应纳税暂时性差异的余额=80-40=40(万元)。
2.可抵扣暂时性差异
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
可抵扣暂时性差异通常产生于以下情况：
1）资产的账面价值小于其计税基础
2）负债的账面价值大于其计税基础
可以理解为现在多交了税，将来需要少交税
【例】甲股份有限公司2019年l2月购入一台设备，原价为3010万元，预计净残值为10万元，税法规定的折旧年限为5年，按直线法计提折旧，公司按照3年计提折旧，折旧方法与税法相一致。该公司2020年末该设备产生的可抵扣暂时性差异的余额为（ ）万元。
A．100　　B．132 C．400　　D．92
【答案】C
【解析】该设备产生的可抵扣暂时性差异的余额＝[3010-（3010-10）/5×1]-[3010-（3010-10）÷3×1] =400（万元）。
特殊项目产生的暂时性差异
1.某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异，如超标的广告费支出。
【例】A公司2020年发生了2000万元广告费，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司2020年实现销售收入10000万元。
该广告费支出按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。
按照税法规定，该类支出税前列支有一定的限制，根据当期A公司销售收入15%计算，但其可予税前扣除1500万元（10000*15%），当期未予税前扣除的500万元可以向以后年底结转，其计税基础为500万元。
该项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
按税法规定以后年度可弥补的亏损
　　对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
【例】甲公司于2020年因政策性原因发生经营亏损2000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额，该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额利用该经营亏损。
该亏损虽不是因比较资产、负债的账面价值与其计税基础产生的，但从其性质上来看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。在企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。
四、递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量
（一）一般原则
资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。
1．递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。
2．按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。
3．企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。
4．与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。
【例】大海公司2020年12月1日取得一项可供出售金融资产，成本1600万元，2020年12月31日，该项可供出售金融资产的公允价值为1500万元。大海公司适用的所得税税率为25%。
解析：2020年12月31日该项可供出售金融资产的账面价值为1500万元。
2020年12月31日该项可供出售金融资产的计税基础为1600（万元）。
2020年12月31日该项可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差异100（万元），应确认的递延所得税资产为25（万元）。会计处理如下：
借：递延所得税资产 25
贷：其他综合收益 25
【例】甲公司于2017年1月1日开业，2017年和2018年免征企业所得税，从2019年开始适用税率为25%。2017年1月开始计提折旧的一台设备，2017年12月31日账面价值为6000万元，计税基础为8000万元；2018年12月31日账面价值为3600万元，计税基础为6000万元。2018年应确认的递延所得税资产发生额为（ ）万元。
A．0 B．100（借） C．500（借） D．600（借）
【答案】B
【解析】2017年末递延所得税资产余额=（8000-6000）×25%=500（万元），2017年末递延所得税资产发生额为500（万元）（借）；2018年末递延所得税资产余额=（6000-3600）×25%=600（万元），2018年末递延所得税资产发生额=600-500=100（万元）（借方）。
（二）递延所得税资产的计量
1．适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。我国企业除享受优惠政策以外，一般适用的所得税税率不会发生变化。如果适用税率发生变化，应对已确认的递延所得税资产重新进行计量。
2．递延所得税资产的复核。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间递延所得税资产的全部或部分经济利益无法实现，应当减记递延所得税资产账面价值。若减记以后根据新的环境和情况判断，递延所得税资产的经济利益能够实现，则应当恢复递延所得税资产的账面价值。
【例】资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额也不应当转回。（ ）
【答案】×
【解析】资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
所得税负债的确认和计量
（一）一般原则
企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：
除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
六、所得税费用的确认和计量
【例】某企业采用年数总和法计提折旧，税法规定按平均年限法计提折旧。2017年税前会计利润为310万元，按平均年限法计提折旧90万元，按年数总和法计提折旧为180万元，所得税税率25%。2017年应交所得税款为（ ）万元
A 77.5 B 55 C 100 D 400
（二）递延所得税费用
1.概念：递延所得税费用，是指按照《企业会计准则》规定应予以确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额和转销额，或资产负债表中递延所得税资产和递延所得税负债的变动额，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响。
2.计算公式：
递延所得税费用＝递延所得税负债增加额－递延所得税资产增加额＝（递延所得税负债期末余额－递延所得税负债期初余额）－（递延所得税资产期末余额－递延所得税资产期初余额）
（三）所得税费用
利润表中的所得税费用由当期所得税费用和递延所得税费用两部分构成。
所得税费用=当期所得税+递延所得税
计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。
【例】某企业全年实现税前会计利润为90万元，非公益性捐赠支出为4万元，各项税收的滞纳金和罚款为2万元，发生的可抵扣暂时性差异为4万元。该企业的所得税税率为25%。用债务法计算本期应交所得税为（ ）万元
A 100 B 23 C 33 D 25

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