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税务会计
模块2.2
01
销售额的确定
模块2.2增值税销项税额的核算
目录 | CONTENTS
02
一般纳税人销项税额的账务处理
。
（1）
（2）
（3）
（4）
一般计税方法下销售业务的账务处理
特殊销售方式下销售业务的账务处理
视同销售行为下销售业务的账务处理
按差额确定销售额的账务处理
01
销售额的确定
THE INTRODUCTION
销售额的确定
销售额和销项税额的界定十分关键。销售额指的是纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产或不动产向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。
下列项目不认定为价外费用：
① 向购买方收取的销项税额；
受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。
②符合条件代为收取的政府性基金或行政事业性收费。
③销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。
以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。
公式1：当期应纳税额＝当期销项税额—当期进项税额
销售额的确定
④
公式2：当期销项税额=销售额×税率
公式3：当期销项税额=组成计税价格×税率
一般纳税人销项税额的账务处理
02
一般纳税人销项税额的账务处理
03
01
02
04
05
直接收款销售
预收货款销售
赊销和分期收款销售
混合销售
兼营
一般计税方法下销售业务的账务处理—销售货物
一般纳税人销项税额的账务处理
一般计税方法下销售业务的账务处理——销售货物
直接收款销售
① 销售实现时。
借：银行存款 113 000
贷：主营业务收入 100 000
应交税费—应交增值税（销项税额）13 000
② 结转销售成本时。
借：主营业务成本 85 000
贷：库存商品 85 000
【工作实例2-1】宏源电子公司销售电视机 20 台给德城商贸公司，每台不含税价为 5 000元，开具的增值税专用发票上注明价款为 100 000 元，税款为 13 000 元，款项已通过银行收讫。该批产品的生产成本为 85 000 元，其会计处理如下。
一般纳税人销项税额的账务处理
一般计税方法下销售业务的账务处理——销售货物
预收货款销售
借：预收账款——德城商贸公司 113 000
贷：主营业务收入 100 000
应交税费——应交增值税（销项税额）13 000
采用预收货款方式销售货物的，增值税纳税义务发生时间为货物发出当天。
如上例中，宏源电子公司采用预收款方式销售，则应在发出货物时确认收入。
一般纳税人销项税额的账务处理
一般计税方法下销售业务的账务处理——销售货物
赊销和分期收款销售
借：应收账款 79 100
贷：主营业务收入 70 000
应交税费——应交增值税（销项税额）9 100
采取赊销或分期收款方式销售货物的，增值税纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期当天；无书面合同或书面合同没有约定收款日期的，为货物发出当天。
如上例中，宏源电子公司采用分期收款销售方式，分为两次，第一次收到 70%，第二次收到30%。于第一次收款开出增值税专用发票时确认收入：
一般纳税人销项税额的账务处理
一般计税方法下销售业务的账务处理——销售货物
混合销售
【工作实例 2-2】 远达公司本月销售自产设备 5 台，开具增值税专用发票，价款 500 000 元，收取设备安装费 40 000 元，增值税 70 200 元，款项收到存入银行。
其会计处理如下：
借：银行存款 610 200
贷：主营业务收入 540 000
应交税费——应交增值税（销项税额）70 200
从事货物生产、批发或者零售的企业，混合销售行为视为销售货物，征收增值税；从事销售自产货物并提供建筑业劳务的，分别核算，分别征收增值税。混合销售的销售额为货物销售额与服务销售额的合计。
纳税人一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的，从主适用税率或者征收率。
一般纳税人销项税额的账务处理
一般计税方法下销售业务的账务处理——销售货物
兼营
【工作实例 2-3】 通达装饰材料公司本月销售瓷砖，开具增值税专用发票，价款 500 000 元，增值税 65 000 元；另外，该公司还为客户提供了铺砖服务，开具增值税专用发票，取得含税收入87 200 元。以上款项均已收存银行，通达装饰材料公司的会计处理如下。
纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。不得免税、减税。
一般纳税人销项税额的账务处理
一般计税方法下销售业务的账务处理——销售货物
兼营
② 提供铺砖服务时。
借：银行存款 87 200
贷：其他业务收入 80 000
应交税费—应交增值税（销项税额）7 200
① 销售瓷砖时。
借：银行存款 565 000
贷：主营业务收入 500 000
应交税费—应交增值税（销项税额）65 000
一般纳税人销项税额的账务处理
一般计税方法下销售业务的账务处理—销售应税劳务
借：银行存款 22 600
贷：其他业务收入 20 000
应交税费—应交增值税（销项税额）2 600
销售应税劳务，增值税纳税义务发生时间为提供劳务同时收到销售款项或取得索取销售款项凭据的当天。
【工作实例 2-4】 宏源电子公司现为广发公司加工一批电子材料（为其他经营业务），加工完毕，开具的增值税专用发票上注明价款 20 000 元，税款 2 600 元，款项已收存银行。其会计处理如下。
一般纳税人销项税额的账务处理
一般计税方法下销售业务的账务处理—提供应税服务
借：银行存款 8 480
贷：主营业务收入 8 000
应交税费——应交增值税（销项税额）480
提供应税服务，增值税纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为并收到销售款项或取得索取销售款项凭据的当天。
【工作实例 2-5】 新翼咨询有限公司为一般纳税人，为客户提供咨询服务，收取咨询费 8 480
元（含税），开具增值税专用发票，款项已收存银行。其会计处理如下。
一般纳税人销项税额的账务处理
一般计税方法下销售业务的账务处理—转让金融商品
金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。缴纳增值税时，应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。年末，本科目如有借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。
转让金融商品，一般纳税人进行账务处理时，应设置“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，核算转让金融商品发生的增值税计提、扣减、减免、缴纳等业务。金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入，应当按照贷款服务缴纳增值税，
不在本科目中核算；金融商品转让，按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额来进行账务处理。
一般纳税人销项税额的账务处理
一般计税方法下销售业务的账务处理—转让金融商品
③ 4 月出售时。
销项税额：100 000÷（ 1+6%）×6%=5 660.38（元）
借：银行存款 1 100 000
投资收益 105 660.38
贷：交易性金融资产 1 200 000
应交税费—转让金融商品应交增值税 5 660.38
同时：
借：公允价值变动损益 200 000
贷：投资收益 200 000
借：应交税费——转让金融商品应交增值税 5 660.38
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）
5 660.38
【工作实例 2-6】 尚佳公司是一般纳税人， 2 月购进某上市公司股票 100 万元， 3 月该股票上涨，市值达到 120 万元， 4 月股票下跌，市值为 110 万元，当月以 110 万元价格卖出。其会计处理如下（不考虑交易的手续费和出售时的印花税）。
① 2 月购入时。
借：交易性金融资产 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
② 3 月市值增加。
借：交易性金融资产 200 000
贷：公允价值变动损益 200 000
一般纳税人销项税额的账务处理
一般计税方法下销售业务的账务处理—转让金融商品
② 若 12 月 31 日“应交税费——转让金融商品应交增值税” 科目为借方余额， 不能结转下年，会计处理如下。
借：投资收益 5 660.38
贷：应交税费——转让金融商品应交增值税
5 660.38
假设 4 月按 90 万元出售，其会计处理如下。
① 借：银行存款 900 000
投资收益 294 339.62
应交税费—转让金融商品应交增值税
（留待以后抵减）5 660.38
贷：交易性金融资产 1 200 000
同时：
借：公允价值变动损益 200 000
贷：投资收益 200 000
一般纳税人销项税额的账务处理
一般计税方法下销售业务的账务处理——转让无形资产
借：银行存款 318 000
累计摊销 40 000
贷：无形资产——专有技术 200 000
应交税费—应交增值税（销项税额） 18 000
资产处置损益 140 000
转让无形资产是指有偿转让无形资产，是转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产包括技术、商标、著作权、自然资源使用权和其他权益性无形资产。转让无形资产按照 6%的税率缴纳增值税。
【工作实例 2-7】 尚佳公司转让一项专有技术给科大公司，开出的增值税专用发票上注明价款300 000 元，税额为 18 000 元。该项技术账面余额为 200 000 元，已累计摊销 40 000 元。其会计处理如下。
一般纳税人销项税额的账务处理
一般计税方法下销售业务的账务处理—销售不动产
借：银行存款 22 600
贷：其他业务收入 20 000
应交税费—应交增值税（销项税额）2 600
销售应税劳务，增值税纳税义务发生时间为提供劳务同时收到销售款项或取得索取销售款项凭据的当天。
【工作实例 2-4】 宏源电子公司现为广发公司加工一批电子材料（为其他经营业务），加工完毕，开具的增值税专用发票上注明价款 20 000 元，税款 2 600 元，款项已收存银行。其会计处理如下。
一般计税方法下销售业务的账务处理—销售不动产
01
一般纳税人转让其 2016 年 4 月 30 日前取得（不含自建）的不动产，
02
一般纳税人转让其 2016 年 4 月 30 日前自建的不动产，
添加标题
03
一般纳税人转让其 2016 年 5 月 1 日后取得（不含自建）的不动产，
04
一般纳税人转让其 2016 年 5 月 1 日后自建的不动产，
05
06
小规模纳税人销售其取得（不含自建）的不动产
小规模纳税人销售其自建的不动产，
一般计税方法下销售业务的账务处理—销售不动产
【工作实例 2-8】 202× 年 2 月，尚佳公司将 2015 年 3 月在外地购进的一栋办公楼出售，购置原价为 2 000 万元，以 2 378 万元出售。其会计处理如下。选择一般计税方法全额计税，适用税率为 9%。
一般纳税人转让其2016 年 4 月 30 日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用，扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照 5%的征收率计算应纳税额；也可以选择适用一般计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用为销售额，计算应纳税额。
一般计税方法下销售业务的账务处理—销售不动产
借：应交税费——预缴增值税 180 000
贷：银行存款 180 000
③ 尚佳公司在机构所在地主管税务机关申报纳税，清算税款。
应补缴税款=1 963 486.24-180 000
=1 783 486.24（元）。
借：应交税费—未交增值税 1 783 486.24
贷：银行存款 1 783 486.24
① 计算应纳税额。
出售时应交增值税税额=23 780 000÷（ 1+9%） ×9%=1 963 486.24（元）。
借：银行存款 23 780 000
贷：固定资产清理 21 816 513.76
应交税费——应交增值税（销项税额）
1 963 486.24
② 尚佳公司在不动产所在地税务机关按差额预缴增值税，适用征收率为 5%。
预缴增值税税额=（ 23 780 000-20 000 000）÷（ 1+5%）×5%=180 000（元）。
一般计税方法下销售业务的账务处理—销售不动产
【工作实例 2-9】 202× 年 2 月，尚佳公司将 2015 年自行建造的一栋位于外地的办公楼出售，售价 2 378 万元。其会计处理如下。选择一般计税方法全额计税，适用税率为 9%。
一般纳税人转让其 2016 年 4 月 30 日前自建的不动产， 可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照 5%的征收率计算应纳税额；也可以选择适用一般计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用为销售额，计算应纳税额。
一般计税方法下销售业务的账务处理—销售不动产
借：应交税费—预缴增值税 1 132 380.95
贷：银行存款 1 132 380.95
③ 尚佳公司在机构所在地税务机关申报纳税，清算税款。
应补缴税款=1 963 486.24-1 132 380.95
= 831 105.29（元）。
借：应交税费—未交增值税 831 105.29
贷：银行存款 831 105.29
① 计算应纳税额。
出售时应交增值税税额=23 780 000÷（ 1+9%） ×9%=1 963 486.24（元）。
借：银行存款 23 780 000
贷：固定资产清理 21 816 513.76
应交税费——应交增值税（销项税额）
1 963 486.24
② 尚佳公司在不动产所在地主管税务机关按全额预缴增值税，适用征收率为 5%。预缴增值税税额=23 780 000÷（ 1+5%） ×5%=1 132 380.95（元）。
一般计税方法下销售业务的账务处理—销售不动产
原价或者取得不动产时的作价） ÷（ 1+5%） ×5%
【工作实例 2-10】 202× 年 2 月，尚佳公司将去年 3 月在外地购进的一栋办公楼出售，购置原价为 2 000 万元，以 2 378 万元出售。其会计处理如下。一般纳税人转让其 2016 年 5 月 1 日后取得（不含自建）的不动产，适用一般计税方法全额计税，适用税率为 9%。
一般纳税人转让其 2016 年 5 月 1 日后取得（不含自建）的不动产，适 用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按 9%税率计算应纳税额。如果不动产和纳税人机构不在同一地，按照 5%的预征率向不动产所在地主管税务机关预缴税款，预缴增值税税额=
（全部价款和价外费用-不动产购置
一般计税方法下销售业务的账务处理—销售不动产
借：应交税费——预缴增值税 180 000
贷：银行存款 180 000
③ 尚佳公司在机构所在地主管税务机关申报纳税，清算税款。
应补缴税款=1 963 486.24-180 000
=1 783 486.24（元）。
借：应交税费—未交增值税 1 783 486.24
贷：银行存款 1 783 486.24
① 计算应纳税额。
出售时应交增值税税额=23 780 000÷（ 1+9%） ×9%=1 963 486.24（元）。
借：银行存款 23 780 000
贷：固定资产清理 21 816 513.76
应交税费——应交增值税（销项税额）
1 963 486.24
② 尚佳公司在不动产所在地主管税务机关按差额预缴增值税，适用征收率为 5%。
预缴增值税税额=（ 23 780 000-20 000 000）÷（ 1+5%）×5%=180 000（元）。
一般计税方法下销售业务的账务处理—销售不动产
【工作实例 2-11】 202× 年 2 月，尚佳公司将去年 3 月自行建造的一栋位于外地的办公楼出售，售价 2 378 万元。其会计处理如下。一般纳税人转让其 2016 年 5 月 1 日后自建的不动产， 适用一般计税方法全额计税，适用税率为 9%。
一般纳税人转让其 2016 年 5 月 1 日后自建的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按 9%税率计算应纳税额。如果不动产和纳税人机构不在同一地，向不动产所在地主管税务机关预缴税款，
预缴增值税税额=全部价款和价外费 用÷（ 1+5%）×5%
一般计税方法下销售业务的账务处理—销售不动产
借：应交税费—预缴增值税1 132 380.95
贷：银行存款 1 132 380.95
③ 尚佳公司在机构所在地税务机关申报纳税，清算税款。
应补缴税款=1 963 486.24-1 132 380.95
=831 105.29（元）
借：应交税费—未交增值税 831 105.29
贷：银行存款 831 105.29
① 计算应纳税额。
出售时应交增值税税额=23 780 000÷（ 1+9%） ×9%=1 963 486.24（元）。
借：银行存款 23 780 000
贷：固定资产清理 21 816 513.76
应交税费——应交增值税（销项税额）
1 963 486.24
② 尚佳公司在不动产所在地税务机关按全额预缴增值税，适用征收率为 5%。预缴增值税税额=23 780 000÷（ 1+5%） ×5%=1 132 380.95（元）
一般计税方法下销售业务的账务处理—销售不动产
小规模纳税人销售其自建的不动产，应以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照 5%的征收率计算应纳税额。
提示：与一般纳税人转让其 2016 年 4 月 30 日前取得不动产选用简易计税方法计税的税务处理完全一致。
小规模纳税人销售其取得（不含自建）的不动产（不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照 5%的征收率计算应纳税额。提示：与一般纳税人转让其2016 年 4 月 30 日前取得（不含自建）的不动产选用简易计税方法计税的税务处理完全一致。
一般计税方法下销售业务的账务处理—销售不动产
借：应交税费——预缴增值税 180 000
贷：银行存款 180 000
③ 尚佳公司在机构所在地主管税务机关申报纳税，清算税款。
应补缴税款=1 963 486.24-180 000
=1 783 486.24（元）。
借：应交税费—未交增值税 1 783 486.24
贷：银行存款 1 783 486.24
① 计算应纳税额。
出售时应交增值税税额=23 780 000÷（ 1+9%） ×9%=1 963 486.24（元）。
借：银行存款 23 780 000
贷：固定资产清理 21 816 513.76
应交税费——应交增值税（销项税额）
1 963 486.24
② 尚佳公司在不动产所在地税务机关按差额预缴增值税，适用征收率为 5%。
预缴增值税税额=（ 23 780 000-20 000 000）÷（ 1+5%）×5%=180 000（元）。
一般纳税人销项税额的账务处理
一般计税方法下销售业务的账务处理——房地产开发企业销售自行开发的房地产项目
【工作实例 2-12】 东海房地产开发公司（一般纳税人）， 202× 年 2 月出售其自行开发的某一
房地产新项目，取得全部价款和价外费用共计 1 060 万元，该项目对应的允许扣除的土地价款为
520 万元。其会计处理如下。
（ 1）房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目，适用一般计税方法，以取
得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
公式如下。
销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款） ÷（ 1+9%）
当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）
×支付的土地价款
一般纳税人销项税额的账务处理
一般计税方法下销售业务的账务处理——房地产开发企业销售自行开发的房地产项目
① 确认收入。
借：银行存款 10 600 000
贷：主营业务收入 9 724 770.64
应交税费——应交增值税（销项税额）
875 229.36
② 确认可扣除税额。
借：应交税费—应交增值税（销项税额抵减）429 357.80
贷：开发产品 429 357.80
销项税额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款） ÷（ 1+9%） ×9%
=（ 10 600 000-5 200 000） ÷（ 1+9%） ×9%=445 871.56（元）。
其中，应税销项税额=10 600 000÷（ 1+9%） ×9%=875 229.36（元）。
可扣除税额=5 200 000÷（ 1+9%） ×9%
=429 357.80（元）。
一般纳税人销项税额的账务处理
一般计税方法下销售业务的账务处理——房地产开发企业销售自行开发的房地产项目
（3）房地产开发企业的一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预
收款时按照 3%的预征率预缴增值税。一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管税务
机关预缴税款。公式如下。
老项目应预缴税款=预收款÷（ 1+5%） ×3%
新项目应预缴税款=预收款÷（ 1+9%） ×3%
（ 2）房地产开发企业的一般纳税人销售自行开发的 2016 年 4 月 30 日前的房地产老项目，选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款，征收率为 5%。选择简易计税方法计算缴纳增值税后， 36 个月内不得变更计税方法。公式如下。应交增值税税额
=全部价款和价外费用÷（ 1+5%） ×5%
一般纳税人销项税额的账务处理
一般计税方法下销售业务的账务处理——房地产开发企业销售自行开发的房地产项目
销项税额=全部价款和价外费用÷（ 1+5%） ×5%
=5 600 000÷（ 1+5%）×5%=266 666.67（元）。
借：银行存款 5 600 000
贷：主营业务收入 5 333 333.33
应交税费——简易计税 266 666.67
【工作实例 2-13】 东海房地产开发公司（一般纳税人）， 202× 年 2 月出售其自行开发的某一房地产老项目， 取得全部价款和价外费用共计 560 万元， 该项目对应的允许扣除的土地价款为 320万元。公司选择适用简易计税方法，其会计处理如下。
一般纳税人销项税额的账务处理
一般计税方法下销售业务的账务处理—出售旧固定资产
销项税额=113 000÷（ 1+13%）×13%= 13 000（元）。
2 年共计提折旧=120 000÷10×2=24 000（元）。
【工作实例 2-14】 5 月 9 日，某公司销售本公司自用的机器一辆，取得含税收入 113 000 元，开具增值税专用发票，款项已收存银行。 2 年前的 4 月购买机器时的价格为 120 000 元，税额为20 400 元（已抵税），使用期限为 10 年，按直线法提折旧。其会计处理如下。
一般纳税人销项税额的账务处理
一般计税方法下销售业务的账务处理—出售旧固定资产
③ 结转损益。
损益=100 000-96 000=4 000（元）。
借：固定资产清理 4 000
贷：资产处置损益 4 000
① 转入清理。
借：固定资产清理 96 000
累计折旧 24 000
贷：固定资产—机器 120 000
② 取得出售价款。
借：银行存款 113 000
贷：固定资产清理 100 000
应交税费—应交增值税（销项税额）13 000
一般纳税人销项税额的账务处理
1
折扣销售
2
3
现金折扣
销售折让
特殊销售方式下销售业务的账务处理 —折扣方式销售货物
特殊销售方式下销售业务的账务处理 —折扣方式销售货物
（1）折扣销售，是因买方需求量大等原因，而给予买方的一种价格优惠。税法规定：如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。
（2）销售折扣（现金折扣）。通常是为了鼓励购货方及时偿还货款而给予的折扣优惠。例如，10天内付清货款可按售价折扣3％；10天以后付款不再给与优惠。折扣优惠是付清货物之后发生的，从其性质看属于企业的融资行为，根据新收入会计准则规定，现金折扣属于可变对价，应当按照最佳估计数确认收入，其折扣额从销售额中扣除。
01
02
折扣销售
现金折扣
特殊销售方式下销售业务的账务处理 —折扣方式销售货物
折扣销售 and现金折扣
对于商业折扣，从应确认销售商品收入中予以扣除；对于现金折扣，按照最可能发生金额能够更好地预测其有权获取的对价金额。
因此：确认收入的金额=1 000×50×80%×（1-2%） =39 200元
增值税销项税额=50×1 000×80%×9%=3 600(元)
【工作实例2—15】卓越书店8月1日向光明公司批发销售图书—批，每册不含税标价50元，共计10 00册，由于购买方购买数量多，按八折优惠价格成交，并将折扣部分与销售额同开在一张发票上。同时约定15日内付款2%折扣，卓越书店基于对客户的了解，预计客户15日内付款的概率为90%，15天后付款的概率为10%。

特殊销售方式下销售业务的账务处理 —折扣方式销售货物
折扣销售 and现金折扣
②收到货款
因为购买方在第10天付款，按规定给予购买方2%的现金折扣
借：银行存款 42 800
贷：应收账款——光明公司 42 800

①实现销售。如在15日内付款，会给予购买方2%的现金折扣，所以
借：应收账款-光明公司 42 800
贷：主营业务收入 39 200
应交税费——应交增值税（销项税额）3600


特殊销售方式下销售业务的账务处理 —折扣方式销售货物
销售折让
折扣
借：应收账款——远达公司 9 040
贷：主营业务收入 8 000
应交税费—应交增值税（销项税额）1 040
（ 3）销售折让，是指货物卖出后买方发现品种、质量有问题，但没有提出退货，而是要求卖方给予一定的价格折让。销售折让可以通过开具红字增值税专用发票从销售额中减除，未按规定开具红字增值税专用发票的，不得扣减销项税额或销售额。
【工作实例 2-16】 宏源电子公司上月销售给远达公司一批产品，开出的增值税专用发票上注明价款 80 000 元，增值税税额 10 400 元。货已提，款项尚未支付。宏源电子公司接到远达公司的通知，该批产品有质量问题，双方协商折让 10%。宏源电子公司收到远达公司转来的折让证明，开出红字增值税专用发票。宏源电子公司的会计处理如下。

特殊销售方式下销售业务的账务处理 —以旧换新方式销售货物
销项税额=（ 50 000+10 000）×13%=7 800（元）。
借：银行存款 57 800
原材料 10 000
贷：主营业务收入 60 000
应交税费—应交增值税（销项税额） 7 800


以旧换新是指纳税人在销售货物时，以折价方式收回同类旧货物，并以折价款部分冲减货物价款的一种销售方式。根据规定，纳税人采取以旧换新方式销售货物时，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得减除旧货物的收购价格。


【工作实例 2-17】 宏源电子公司采取以旧换新方式销售一批产品，开出增值税专用发票，收到不含税货款 50 000 元，注明已扣除旧货折价 10 000 元，旧货作为材料处理。会计处理如下。
特殊销售方式下销售业务的账务处理
所谓还本方式销售货物，是指销货方将货物售出后，根据约定的时间，一次或分次将购货款部分或全部退还给购货方，退还的货款为还本支出。纳税人采取还本方式销售货物的，不得从销售额中减除还本支出。
以物易物是指买卖双方进行交易时不以货币进行结算，而以同等价款的货物进行结算，实现货物购销的一种方式。以物易物双方都应做购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额及进项税额。在以物易物活动中，双方应各自开具合法的票据，必须计算销项税额，但如果收到货物不能取得相应的增值税专用发票或者其他增值税扣税凭证，不得抵扣进项税额。
01
02
3．还本方式销售货物
4．以物易物方式销售货物
特殊销售方式下销售业务的账务处理
5．直销企业增值税销售额确定
直销企业的经营模式主要有两种，根据经营模式的不同，直销企业增值税的销售额的确定分以下两种。
（1）直销企业先将货物销售给直销员，直销员再将货物销售给消费者，直销企业的销售额为其向直销员收取的全部价款和价外费用。直销员将货物销售给消费者时，应按照现行规定缴纳增值税。
（2）直销企业通过直销员向消费者销售货物，直接向消费者收取货款，直销企业的销售额为其向消费者收取的全部价款和价外费用。
特殊销售方式下销售业务的账务处理
6．包装物押金的账务处理
（1）纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账的，时间在 1 年内又未逾期的，不并入销售额征税；但对逾期未收回不再退还的包装物押金，应按所包装货物的适用税
率计算纳税。这里的“逾期”以 1 年为期限，对 1 年以上的押金无论是否退还，均应并入销售额征税。
（2）押金属于含税收入，应先将其换算为不含税销售额再并入销售额征税。另外，包装物押金与包装物租金不能混淆，包装物租金属于价外费用，在收取时便并入销售额征税。
（3）对销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入销售额征税
特殊销售方式下销售业务的账务处理
6．包装物押金的账务处理
② 结转销售成本时。
借：主营业务成本 65 000
贷：库存商品 65 000
③ 假定该包装物的回收期为 3 个月，6 月末包装物逾期未退还，没收押金时。
销项税额=1 130÷（1+13%）×13%=130（元）。
借：其他应付款 1 130
贷：其他业务收入 1 000
应交税费—应交增值税（销项税额） 130
④ 结转包装物成本时。
借：其他业务成本 600
贷：周转材料—包装物 600

【工作实例 2-19】宏源电子公司 3 月销售电子产品 100 件，生产成本为 650 元/件，不含税售价为 800 元/件。随产品出借包装物 10 个，共收取押金 1 130 元，包装物的账面成本共 600 元。款项收到，存入银行。宏源电子公司的会计处理如下。
① 3 月销售产品，并收取包装物押金时。
借：银行存款 91 530
贷：主营业务收入 80 000
应交税费—应交增值税（销项税额） 10 400
其他应付款 1 130


特殊销售方式下销售业务的账务处理
贷款服务，以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。银行提供贷款服务按期计收利息的，结息日当日计收的全部利息收入均应计入结息日。所属期的销售额，按照现行规定计算缴纳增值税。
直接收费金融服务，以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额。
01
02
7．贷款服务的销售额
8．直接收费金融服务的销售额
（三）视同销售行为下销售业务的账务处理
单位或个体工商户的下列行为，视同销售货物，征收增值税。
（1）将货物交付其他单位或者个人代销。
（2）销售代销货物。
（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。
（4）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。
（5）将自产、委托加工或购进的货物作为投资，提供给其他单位或个体工商户。
（6）将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者。
（7）将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送给其他单位或者个人。
（8）向其他单位或者个人无偿提供服务、转让无形资产或者不动产，但以公益事业或者以社会公众为对象的除外。
（三）视同销售行为下销售业务的账务处理
纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额。
（1）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（2）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（3）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式如下。
组成计税价格=成本×（l+成本利润率）
属于应征消费税的货物，其组成计税价格应加计消费税税额。计算公式如下。
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额
或：=成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率）
（三）视同销售行为下销售业务的账务处理
受托方将商品销售后，按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，确认本企业的销售收入。
【工作实例 2-21】宏源电子公司委托通达公司销售电冰箱 20 台，协议价为每台 4 000 元，该商品成本为每台 2 700 元，增值税税率为 13%。月底，宏源电子公司收到通达公司开来的代销清单，已销售 10 台，开具增值税专用发票，通达公司实际销售时每台售价4 500 元。宏源电子公司的会计处理如下。
视同买断是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有的代销方式。按税法规定，委托其他纳税人代销货物的纳税义务发生时间，为收到代销单位开具的代销清单的当天。因此，委托方在交付商品时不确认销售收入，受托方也不做购进商品处理。
1．将货物交付他人代销（委托代销）—一是视同买断方式。
（三）视同销售行为下销售业务的账务处理
1．将货物交付他人代销（委托代销）—一是视同买断方式。
借：主营业务成本 27 000
贷：委托代销商品 27 000
③ 收到通达公司转来的货款。
借：银行存款 45 200
贷：应收账款—通达公司 45 200
① 将商品交付通达公司。
借：委托代销商品 54 000
贷：库存商品 54 000
② 收到代销清单。
借：应收账款—通达公司 45 200
贷：主营业务收入 40 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 5 200
（三）视同销售行为下销售业务的账务处理
【工作实例 2-22】假如上例中通达公司按每台 4 000 元的价格（不含税）出售电冰箱，宏源电
子公司月底收到通达公司开来的代销清单，已销售 10 台。双方约定，宏源电子公司按售价的 10%
支付手续费给通达公司，通达公司据此向宏源电子公司开具了增值税专用发票。宏源电子公司的
会计处理如下
受托方按照委托方规定的价格销售，并根据所代销的商品数量向委托方收取手续费。委托方在收到代销清单时，确认销售收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入，不核算商品销售收入。
1．将货物交付他人代销（委托代销）—二是收取手续费方式。
（三）视同销售行为下销售业务的账务处理
1．将货物交付他人代销（委托代销）—二是收取手续费方式。
③ 收到通达公司开来的增值税专用发票，确认手续费。
进项税额=40 000×10%÷（1+6%）×6%=226.42
（元）。
借：销售费用 3 773.58
应交税费—应交增值税（进项税额） 226.42
贷：应收账款—通达公司 （40 000×10%）4 000
④ 收到通达公司汇来的货款净额。
借：银行存款 41 200
贷：应收账款—通达公司 41 200
① 将商品交付给通达公司。
借：委托代销商品 54 000
贷：库存商品 54 000
② 收到通达公司开来的代销清单，并向通达公司开具了增值税专用发票。
借：应收账款——通达公司 45 200
贷：主营业务收入 40 000
应交税费—应交增值税（销项税额） 5 200
借：主营业务成本 27 000
贷：委托代销商品 27 000
（三）视同销售行为下销售业务的账务处理
【工作实例 2-23】承接【工作实例 2-21】，作为受托方的通达公司的会计处理如下。
① 通达公司收到商品时。
借：受托代销商品 54 000
贷：受托代销商品款 54 000
② 通达公司实现销售时。
借：银行存款 50 850
贷：主营业务收入 45 000
应交税费—应交增值税（销项税额） 5 850
和委托代销业务的处理一样，受托代销业务也分为以下两种情况进行处理。
一是视同买断方式，二是收取手续费方式。无论采用何种方式代销，都应按照税法规定计算
增值税，从而保证增值税征收链条的连续性
2．销售代销货物（受托代销）—一是视同买断方式
（三）视同销售行为下销售业务的账务处理
④ 按协议价将款项付给宏源电子公司时。
借：应付账款—宏源电子公司 45 200
贷：银行存款 45 200
③ 向宏源电子公司开出代销清单，并收到宏源电子公司开具的增值税专用发票时。
借：受托代销商品款 40 000
应交税费—应交增值税（进项税额） 5 200
贷：应付账款—宏源电子公司 45 200
2．销售代销货物（受托代销）—一是视同买断方式
（三）视同销售行为下销售业务的账务处理
③ 向宏源电子公司开出代销清单，并收到宏源电子公司开具的增值税专用发票时。
借：应交税费—应交增值税（进项税额） 5 200
贷：应付账款—宏源电子公司 5 200
④ 支付宏源电子公司货款并确认手续费收入（向宏源电子公司开具了增值税专用发票）时。
借：应付账款—宏源电子公司 45 200
贷：银行存款 41 200
其他业务收入 3 773.58
应交税费—应交增值税（销项税额） 226.42
【工作实例 2-24】承接【工作实例 2-22】，作为受托方的通达公司的会计处理如下。
① 通达公司收到商品时。
借：受托代销商品 54 000
贷：受托代销商品款 54 000
② 通达公司实现销售时。
借：银行存款 45 200
贷：应付账款—宏源电子公司 40 000
应交税费—应交增值税（销项税额） 5 200
同时结转代销商品成本。
借：受托代销商品款 27 000
贷：受托代销商品 27 000
2．销售代销货物（受托代销）—收取手续费方式。
（三）视同销售行为下销售业务的账务处理
3．将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费
【工作实例 2-25】宏源电子公司将自产的一台空调安装到职工食堂使用，该空调的单位生产成本为 4 500 元，单位不含税售价为 6 000 元，未开具发票。宏源电子公司的会计处理如下。
销项税额=6 000×13%=780（元）。
根据发货单，编制会计分录。
借：固定资产 5 280
贷：库存商品 4 500
应交税费—应交增值税（销项税额） 780
企业将自产或委托加工的货物用于集体福利，会计上不属于销售业务，但税法规定视同销售
货物，应按销售额计算销项税额。但是如果将购进的货物用于集体福利，则不属于增值税视同销售业务。
会计上因为减少了对职工的债务，所以确认收入，结转成本。将货物移送集体福利项目时，
借记“应付职工薪酬”等科目，贷记“库存商品”“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目 。
（三）视同销售行为下销售业务的账务处理
对外投资时。
借：长期股权投资 960 500
贷：主营业务收入 850 000
应交税费—应交增值税（销项税额） 110 500
② 结转成本时。
借：主营业务成本 600 000
贷：库存商品 600 000
以存货对外投资，是将一种资产转变成另一种资产的经济业务，会计上属于非货币性资产交换，因此，应遵照《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》进行会计处理。但无论会计上如何处理，税法规定视同销售，应当计算销项税额。
【工作实例 2-27】宏源电子公司以自产的一批产品对甲公司进行投资，双方协议按产品的售价作价。该批产品的成本为 600 000 元，假设售价和计税价格均为 850 000 元。该产品的增值税税率为 13%，该笔交易符合按公允价值可靠计量的条件，即具有商业实质。宏源电子公司的会计处理如下。
4．将自产、委托加工或购进的货物作为投资
（三）视同销售行为下销售业务的账务处理
5．将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者
① 分配利润时。
销项税额=650 000×13%=84 500（元）。
借：应付股利（应付利润） 734 500
贷：主营业务收入 650 000
应交税费—应交增值税（销项税额） 84 500
② 结转成本时。
借：主营业务成本 500 000
贷：库存商品 500 000
将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者是一种实质的销售业务，属于两个不同
会计主体之间的业务。这一行为虽然没有直接的货币流入或流出，但实际上它与将货物出售后取得货币资产，然后再分配利润给股东并无实质区别，因此，应按一般销售业务处理，税法规定应视同销售计征增值税。
【工作实例 2-28】宏源电子公司将自产的空调作为利润分配给投资者。该批空调的生产成本为 500 000 元，不含税售价为 650 000 元，未开具发票。宏源电子公司的会计处理如下。
（三）视同销售行为下销售业务的账务处理
借：销售费用 23 380
贷：主营业务收入 20 000
应交税费—应交增值税（销项税额） 3 380
【工作实例 2-30】宏源电子公司将自产的电视机对外捐赠，该批产品的市场价格为 100 000 元。
对外捐赠物品的会计处理如下。
借：营业外支出 113 000
贷：库存商品——电视机 100 000
应交税费—应交增值税（销项税额） 13 000
将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送他人不属销售活动，尽管发生了货物所有权的转移，
但企业并未获得实际的经济利益，因此，不通过收入类科目核算。为避免因相互赠送而损害国家
利益，税法规定，将自产、委托加工或购进货物无偿赠送给其他单位或个人应视同销售货物计算缴纳增值税。
【工作实例 2-29】宏源电子公司国庆节期间开展“买一送一”销售电视机活动，七天时间所送其他电子产品实际成本为 20 000 元，计税价格为 26 000 元，款项已通过银行收讫。赠品的会计
处理如下。
6．将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送给其他单位或者个人
（四）按差额确定销售额的账务处理
1．金融商品转让的销售额
该债券的会计处理如下。
① 实现转让收入时。
借：其他货币资金—存出投资款 100 000
贷：交易性金融资产 60 000
投资收益 40 000
② 确认收益时。不含税销售额=（100 000-60 000）÷（1+6%）=37 735.85（元）。
销项税额= 37 735.85×6%=2 264.15（元）。
借：投资收益 2 264.15
贷：应交税费—转让金融商品应交增值税 2 264.15
金融商品转让，卖出价扣除买入价后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税
期与下期转让金融商品的销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。如纳税人 2020 年 1—4 月转让金融商品出现的负差，可结转下一纳税期，与 2020 年 5—12 月转让金融商品的销售额相抵。
【工作实例 2-31】某金融公司（一般纳税人）202×年第三季度转让债券卖出价为 100 000 元（含增值税价格，下同），该债券是 202×年 6 月购入的，买入价为 60 000 元，则转让
（四）按差额确定销售额的账务处理
2．经纪代理服务的销售额
3．融资租赁和融资性售后租回业务的销售额
4．航空运输企业的销售额
5．提供客运场站服务的销售额
6．提供旅游服务的销售额
7．提供建筑服务适用简易计税方法的销售额
8．房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项 目（选择简易计税方法的房地产老项目除外）的销售额
9．纳税人转让不动产缴纳增值税差额扣除的有关规定
模块2.2
结束

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