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第三章 成本的汇集与分配
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学习目标
熟练掌握各项要素费用的汇集与分配方法；
熟练掌握辅助生产费用的汇集与分配方法；
熟练掌握制造费用的汇集与分配方法；
掌握废品损失与停工损失的汇集与分配方法；
熟练运用生产费用在完工产品和在产品之间的分配方法；
了解期间费用的结转。
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大纲
第一节 材料费用的汇集与分配
第二节 直接人工费用的汇集与分配
第三节 其他要素费用的汇集与分配
第四节 辅助生产费用的汇集与分配
第五节 制造费用的汇集与分配
第六节 生产损失的汇集与分配
第七节 生产费用在完工产品与在产品间的分配
第八节 期间费用的汇集与结转
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第一节 材料费用的汇集与分配
一、材料费用的汇集
二、直接材料费用的分配
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一、材料费用的汇集
1、材料取得成本的汇集
材料采购的实际成本包括：买价、外地运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的整理挑选费用、按规定应由购买方支付的税金、大宗材料的市内运输费、装卸费、保险费等项目
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一、材料费用的汇集
2、发出材料成本的汇集
（１）按实际成本计价
企业可以选择使用先进先出法、加权平均法或者个别计价法等方法，计算生产耗用的材料和其他发出的材料的实际成本。
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一、材料费用的汇集
2、发出材料成本的汇集
（２）按计划成本计价
按照入库材料所形成的差异额和差异率将生产中耗用的材料计划成本调整为实际成本
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二、直接材料费用的分配
１、定额耗用量比例法
　这种方法以各种产品原材料消耗定额为标准分配材料费用。
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二、直接材料费用的分配
【例3-1】：某企业生产甲、乙两种产品，共同耗用材料27600千克，价格为2元/千克，共计55200元。生产甲产品2000件，每件产品材料消耗定额为8千克；生产乙产品1000件，每件产品材料消耗定额为7千克。材料费用分配过程如下：
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二、直接材料费用的分配
为了简化材料费用的分配工作，对于不需要考核材料实际耗用量的企业，可采用按材料定额耗用量的比例直接分配材料费用的方法，其计算过程如下：
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二、直接材料费用的分配
２、定额成本比例法
以产品材料定额成本为标准分配材料费用
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二、直接材料费用的分配
【例3-2】：某企业本月生产甲产品600件，乙产品300件，共同耗用A材料215820元。甲产品每件消耗A材料的定额为40千克，乙产品每件消耗A材料的定额为30千克，A材料每千克的价格为6元。
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二、直接材料费用的分配
３、产品产量比例法
４、产品产量比例法
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第二节、直接人工费用的汇集与分配
直接人工费用是指在生产中对材料进行直接加工和制成产品所耗用的人工的工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、非货币性福利、职工教育经费、股份支付，还包括国家规定了计提基础和计提比例的社会保险费、住房公积金和工会经费等。
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第二节、直接人工费用的汇集与分配
一、工资费用的组成内容
二、直接人工费用核算的基础工作
三、直接人工费用的计算
四、直接人工费用的汇集与分配
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一、工资费用的组成内容
工资总额是指企业在一定时期内直接支付给职工的劳动报酬，包括：计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资、特殊情况下支付的工资等。
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二、直接人工费用核算的基础工作
考勤记录
产量和工时记录
（1）工作通知单
（2）工序进程单
（3）工作班产量记录
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三、直接人工费用的计算
（一）工资的计算
（二）其他职工薪酬的计算
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（一）工资的计算
计时工资制
月薪制下的计时工资方法：
（1）按月标准工资扣除缺勤工资方法
（2）按出勤日数计算工资方法
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（一）工资的计算
计件工资制
（1）个人计件工资计算
（2）集体计件工资计算
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（二）其他职工薪酬的计算
其他职工薪酬是指除工资、奖金、津贴、加班加点工资及特殊情况下支付的工资外的职工薪酬，包括职工福利费、非货币性福利、以现金与职工结算的股份支付，以及国家规定计提基础和计提比例的社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费等。
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四、直接人工费用的汇集与分配
（一）工资费用的汇集与分配
（二）其他职工薪酬的分配
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（一）工资费用的汇集与分配
1、工资费用的汇集
2、工资费用的分配
（1）计件工资形式下工资费用的分配
（2）计时工资形式下工资费用的分配
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第三节 其他要素费用的分配
一、动力费用的汇集与分配
动力费用是指企业用于产品生产、照明和取暖等目的的外购及自制的电力、热力、风力和蒸汽等；
动力费用的分配方法与材料费用分配方法基本相同。
二、折旧费用的汇集与分配
折旧是指固定资产在生产经营过程中，由于发生折耗而逐渐地、部分地转移到产品成本中去的那一部分价值，可以理解为固定资产因损耗而减少的价值。
常见的固定资产折旧方法有：平均年限折旧法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法等。
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第四节 辅助生产费用的汇集与分配
一、辅助生产费用的汇集
二、辅助生产费用的分配
1、直接分配法
2、顺序分配法
3、一次交互分配法
4、代数分配法
5、计划成本分配法
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一、辅助生产费用的汇集
辅助生产是指为基本生产车间、企业管理部门和其他部门提供服务而进行的产品生产和劳务供应；
辅助生产费用的汇集和分配是通过设置“辅助生产成本”或“生产成本——辅助生产成本”帐户进行的。
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二、辅助生产费用的分配
1、直接分配法
一种不考虑各个辅助生产车间之间相互提供产品和劳务的情况，而是将辅助生产车间发生的实际费用直接分配给各基本生产车间、企业管理部门和其他部门的辅助费用分配的方法。
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二、辅助生产费用的分配
【例3-9】：假定某企业有机修和供电两个辅助生产车间，主要为本企业基本生产车间和行政管理部门等服务，机修车间本月发生费用104000元，供电车间本月发生费用153120元。各辅助生产车间提供的劳务数量见下表：
收益单位 修理（工时） 耗用（度）
基本生产车间 甲产品 52000
一般耗用 4200 70000
辅助生产车间 机修车间 14000
供电车间 200
行政管理部门 800 38000
合计 5200 174000
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二、辅助生产费用的分配
根据上述资料，采用直接分配法分配辅助生产费用，计算如下：
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项目 机修 供电 合计
待分配辅助生产费用 104000 153120 257120
供应辅助生产以外的劳务数量 5000 160000
单位成本（分配率） 20.8 0.957
基本生
产车间 甲产品耗用 耗用数量 52 000
分配金额 49764 49764
一般耗用 耗用数量 4200 70000
分配金额 87360 66990 154350
行政管理部门 耗用数量 800 38 000
分配金额 16640 36366 53006
分配金额合计 104000 153120 257120
表3-12 辅助生产费用分配表
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二、辅助生产费用的分配
2、顺序分配法
顺序分配法，也称阶梯分配法，是根据各辅助生产车间耗用其他辅助生产车间产品或劳务费用的多少进行排序，受益少的排在前，先将费用分配给排列在后的部门，受益多的排在后，后将费用分配出去的一种分配方法。
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二、辅助生产费用的分配
【例3-10】：仍以例3-9的资料，按顺序分配法分配生产费用。供电车间耗用机修车间的修理费用少，机修车间耗用供电车间的电费多，所以，供电车间应排在前先分配费用。
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辅助生产部门 待分配费用 劳务
数量 分配率 收益部门 分配金额合计
供电车间 机修车间 甲产品 一般耗用 行政管理
受益量 金额 受益量 金额 受益量 金额 受益量 金额 受益量 金额
供电车间
机修车间 153120
116320 174000
5000 0.88
23.264 14000 12320 52000 45760 70000
4200 61600
97708.8 38000
800 33440
18611.2 153120
116320
合计 269440 12320 45760 159308.8 52051.2 269440
表3-13 辅助生产费用分配表
二、辅助生产费用的分配
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二、辅助生产费用的分配
3、一次交互分配法
一次交互分配法是指将辅助生产车间的费用分两个阶段进行分配，第一阶段将各辅助生产车间互相提供的产品或劳务数量按交互分配前的单位成本，在辅助生产车间之间进行一次交互分配；第二阶段再将各辅助生产车间交互分配后的实际费用(即原费用加上交互分配转入的费用，减去转出的费用)，按其提供给基本生产车间和其他部门的产品或劳务数量和交互分配后的单位成本，在辅助生产车间以外的受益单位之间进行分配。
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二、辅助生产费用的分配
第一阶段交互分配
第二阶段对外分配
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二、辅助生产费用的分配
例[3-11]：仍以例3-9的资料，采用一次交互分配法计算如下：
交互分配阶段各辅助生产车间费用分配率：
直接分配阶段各辅助生产车间费用分配率：
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分配方向 交互分配 对外分配
辅助生产车间名称 机修 供电 合计 机修 供电 合计
待分配辅助生产费用 104000 153120 257120 112320 144800 257120
供应劳务数量 5200 174000 5000 160 000
分配率 20 0.88 22.464 0.905
辅助生产车间 机 修
车 间 耗用数量 14000
分配金额 12320 12320
供 电
车 间 耗用数量 200
分配金额 4 000 4 000
基本生产车间 甲产品耗用 耗用数量 52 000
分配金额 47060 47060
一 般
耗 用 耗用数量 4200 70 000
分配金额 94348.8 63350 157698.8
行政管理部门 耗用数量 800 38000
分配金额 17971.2 34390 52361.2
分配金额合计 4000 12320 16320 112320 144800 257120
表3-14 辅助生产费用分配表
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二、辅助生产费用的分配
4、代数分配法
代数分配法，是在辅助生产车间之间相互提供产品或劳务情况下运用初等数学中多元一次联立方程的原理进行辅助生产费用分配的一种方法。采用这种方法，应先根据各辅助生产车间归集的费用和提供产品或劳务的总量建立多元一次联立方程式，求解方程得到各辅助生产车间产品或劳务的单位成本；然后根据各受益单位〔包括辅助生产内部和外部各单位〕的受益量和单位成本，计算分配辅助生产费用。
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二、辅助生产费用的分配
【例3-12】：仍采用例3-9资料，运用代数分配法，计算如下：
设：机修车间修理单位成本为x（元/小时），供电车间供电单位成本为y（元/度），建立方程如下：
解上述方程，求得：
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辅助生产车间 机修 供电 金额合计
待分配辅助生产费用 104000 153120 257120
供应劳务数量 5200 174 000
实际单位成本 22.4 386 693 0.90 579 157
辅助生 产车间 机修车间 耗用数量 14 000
分配金额 12681.08 12681.08
供电车间 耗用数量 200
分配金额 4487.74 4487.74
基本生 产车间 甲产品耗用 耗用数量 52 000
分配金额 47101.16 47101.16
一般耗用 耗用数量 4200 70 000
分配金额 94242.42 63405.42 157647.84
行政管理部门 耗用数量 800 38 000
分配金额 17950.92 34420.08 52371.00
分配金额合计 116681.08 157607.74 274288.82
表3-15 辅助生产费用分配表
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二、辅助生产费用的分配
5、计划成本分配法
计划成本分配法是辅助生产车间先按为各受益部门（包括其他辅助生产车间在内）提供的产品或劳务的数量和各种产品或劳务的计划单位成本分配辅助生产费用，然后再将辅助生产车间实际发生的费用（辅助生产车间待分配费用加上其他辅助生产车间按计划单位成本分配转入的费用）与按计划单位成本分配转出的计划成本之间的差异，追加分配给辅助生产车间以外的各受益部门，为了简化计算工作，也可以全部记入“管理费用”帐户。
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二、辅助生产费用的分配
【例3-13】：仍以例3-9的资料，采用计划成本法分配。该企业机修车间每小时的计划单位成本为21元，供电车间每度电的计划单位成本为0.92元，辅助生产费用分配表见表3-16：
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辅助生产车间 机修 供电 金额合计
待分配辅助生产费用 104000 153120 257120
提供劳务数量 5200 174 000
计划单位成本 21 0.92
辅助生产车间 机修车间 耗用数量 14000
分配金额 12880 12880
供电车间 耗用数量 200
分配金额 4200 4200
基本生产车间 甲产品耗用 耗用数量 52000
分配金额 47840 47840
一般耗用 耗用数量 4200 70 000
分配金额 88200 64400 152600
行政管理部门 耗用数量 800 38 000
分配金额 16800 34960 51760
按计划成本分配合计 109200 160 080 269280
辅助生产车间实际成本* 116880 157320 274200
辅助生产车间成本差异 7680 -2760 4920
表3-16 辅助生产费用分配表
*辅助生产实际成本：机修=104 000+12880=116880
供电=153120+4200=157320
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第五节 制造费用的汇集与分配
一、制造费用的汇集
二、制造费用的分配
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二、制造费用的分配
1、生产工人工时比例法
生产工人工时比例法是指以各种产品的生产工时数作为分配标准来分配制造费用的一种方法。
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二、制造费用的分配
【例3-14】：假定某企业的制造费用采用生产工人工时比例法进行分配。该企业生产甲、乙两种产品，200×年3月份基本生产车间发生的制造费用为70320元，该月甲、乙两种产品耗用的实际工时分别为12480小时和5100小时。基本生产车间的制造费用分配表见表3-17：
表3-17 制造费用分配表
对方帐户 生产工人工时 分配率 分配金额
基本生产成本
甲产品
乙产品
12480
5100
4
4
49920
20400
合计 17580 70320
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二、制造费用的分配
2、生产工人工资比例法
生产工人工资比例法是以各种产品的生产工人工资的比例分配制造费用的一种方法。
3、机器工时比例法
机器工时比例法是按照各种产品所用机器设备运转时间的比例分配制造费用的一种方法。
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二、制造费用的分配
4、按计划分配率分配法
按计划分配率分配法是不管各月实际发生的制造费用多少，根据各种产品年度计划产量的定额工时总数，去除年度制造费用计划总额，求得制造费用的计划分配率，然后乘以本期各种产品实际产量的定额工时数，求得各种产品的费用分配额进行分配制造费用的方法。
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第六节生产损失的汇集与分配
生产损失是指在生产过程中由于原材料质量不符合要求、生产工人违规操作以及某些生产组织上的缺陷所引起的各种损失，包括废品损失和停工损失。
一、废品损失的汇集与分配
二、停工损失的汇集与分配
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一、废品损失的汇集与分配
（一）废品与废品损失的内容
废品按产生的原因可分为料废和工废；
废品按其能否修复分为可修复废品和不可修复废品 ；
（1）可修复废品是指技术上可修复，并且所需修复费用在经济上是合算的废品；
（2）不可修复废品是指在技术上不可修复，或者技术上虽可修复，但经济上不合算的废品。
废品损失是指不可修复废品已耗的实际成本扣除废品残值后的净损失与可修复废品的修复费用之和。
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一、废品损失的汇集与分配
（二）废品损失的汇集与分配
1、可修复废品损失的汇集与分配
2、不可修复废品的汇集与分配
（1）按废品所耗实际费用计算
（2）按定额成本计算废品损失
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一、废品损失的汇集与分配
（1）按废品所耗实际费用计算
指按成本项目将实际发生的生产费用在合格品和废品之间进行分配，计算出废品的实际成本
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一、废品损失的汇集与分配
【例3-15】：某企业共生产甲产品4000件。完工后发现不可修复废品200件，4000件甲产品总成本为259250元，其中直接材料成本200000元，直接工资成本39500元，制造费用19750元。废品残值300元。则200件不可修复废品损失计算如下：
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一、废品损失的汇集与分配
如果例3-15中200件不可修复废品是加工到某个阶段是发现，尚未最终完工，只加工到75℅，则需要计算废品的约当产量。假定材料已经一次全部投入，所以废品耗用的材料就相当于完工合格产品；由于只加工到75℅，则废品耗用的直接工资和制造费用就相当于150件完工合格产品。据此，200件不可修复废品损失计算如下：
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一、废品损失的汇集与分配
（2）按定额成本计算废品损失
指根据废品的数量和单位产品的定额成本，以及废品发现时刻的已投料和已完工的程度计算不可修复废品损失的方法。
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一、废品损失的汇集与分配
【例3-16】：假定某企业甲产品每件材料费用定额23元，工时定额6小时，计划小时工资率2元，计划小时制造费用率0.5。废品损失计算如表3-18：
表3-18 废品损失计算表
项目 数量 直接材料 工时 直接工资 制造费用 合计
单位定额成本
废品定额成本
减：残值
废品净损失 200 23
4600
150
4450 6
1200 2
2400
2400 0.5
600
600 25.5
7600
150
7450
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二、停工损失的汇集与分配
（一）停工损失的含义
停工损失是指企业或生产车间、班组在停工期间发生的各项费用，包括停工期间发生的原材料费用、应支付给职工的薪酬、计提的应付福利费、应分配的制造费用等。
（二）停工损失的汇集与分配
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第七节生产费用在完工产品与在产品之间的分配
一、在产品及其数量的核算
二、生产费用在完工产品和在产品之间分配
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一、在产品及其数量的核算
1、在产品的涵义
广义在产品是就整个企业范围而言的，包括正在车间加工中的在产品和已经完成—个或几个生产步骤，但还需继续加工的半成品以及尚未验收入库的产品和等待返修的废品等不能作为商品销售的产品；
狭义的在产品是就某一个生产步骤或某一个生产车间而言的，包括正在本步骤、本车间加工的那部分在产品和本步骤、本车间已完工但尚未验收入库的产品；
对外销售的自制半成品属于商品产品，验收入库后就不包括在在产品之内；
不可修复废品也不包括在在产品之内。
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二、生产费用在完工产品和在产品之间分配
（一）在产品成本不计算法
（二）在产品成本固定按年初数计算法
（三）在产品成本按所耗原材料费用计算法
（四）在产品成本按完工产品成本计算法
（五）约当产量比例法
（六）在产品成本按定额成本计算法
（七）定额比例法
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（五）约当产量比例法
约当产量是指在将月末在产品的数量按照其加工程度和投料程度折合为相当于完工产品的数量。
约当产量比例法是指先计算月末在产品的约当产量，然后按照完工产品产量与在产品的约当产量的比例分配计算完工产品费用和月末在产品费用的方法。
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（五）约当产量比例法
【例3-18】：某企业生产甲产品，月初在产品直接材料费用40000元，直接人工费用29400元，制造费用9800元；本月发生的直接材料费用160000元，直接人工费用为117600元，制造费用为39200元。本月完工950件，月末在产品计50件，原材料在生产开始时一次投入，在产品的完工程度为60%。
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（五）约当产量比例法
直接材料费用的分配
直接人工费用的分配
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（五）约当产量比例法
制造费用的分配
汇总计算本月完工产品和在产品的成本
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（五）约当产量比例法
1、按在产品投料程度计算的约当产量比例分配材料费用
原材料在生产开始时—次投入的，则直接材料成本项目不需要计算在产品的约当产量，可以按照完工产品产量和在产品数量的比例进行材料费用的分配。
原材料在生产过程中随着加工进度陆续投入，直接材料成本项目需要计算在产品的约当产量。在产品投料程度的计算方法与加工程度的计算方法相似，可参考完工程度的计算。
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（五）约当产量比例法
原材料不是在生产开始是一次投入，而是随着生产过程分工序投入，并且在每道工序开始时就一次投入。其计算公式如下：
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（五）约当产量比例法
【例3-19】：设甲产品的生产需要经过三道工序，其原材料是分次投入的，并分别在三道工序开始时一次投入。甲产品本月完工1000件，月初在产品的材料费用为8800元，本月发生的材料费用35200元。关于甲产品的原材料消耗定额和在产品数量资料，以及投料程度和约当产量的计算及其结果如表3-20：
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（五）约当产量比例法
工序 材料消耗
定额（千克） 月末在产品
数量（件） 在产品投料程度 在产品约当产量（件）
1 120 300 120÷200×100﹪=60﹪ 300×60﹪=180
2 60 400 （120+60）÷200×100﹪=90﹪ 400×90﹪=360
3 20 500 （120+60+20）÷200×100=100﹪ 500×100﹪=500
合计 200 1200 1040
表3-20 多工序多次投料约当产量计算表
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（五）约当产量比例法
2、按在产品完工程度计算的约当产量比例分配加工费用
（1）如果各工序的在产品数量和单位产品在各工序的加工量都比较均衡，后边各工序在产品多加工的程度可以弥补前边各工序少加工的程度，这样全部在产品的完工程度可按50﹪平均计算 。
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（五）约当产量比例法
如果月末在产品不符合（1）中两个均衡条件，则各工序在产品的完工程度就需要根据各工序累计工时定额数占完工产品工时定额数的比例，事先确定各工序在产品的完工程度。其计算公式如下：
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（五）约当产量比例法
【例3-20】：设某企业甲产品单位工时定额为50小时，经过三道工序制成。甲产品本月完工1000件，月初在产品的制造费用为2391，本月发生的制造费用为7173元。关于甲产品各工序工时消耗定额和在产品数量，以及完工程度和约当产量的计算及其结果如表3-21：
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工序 工时消耗
定额（小
时） 在产品
数（件） 完工程度 约当产量（件）
1 8 300 8×50﹪÷50×100﹪=8﹪ 300×8﹪=24
2 24 400 （8+24×50﹪）÷50×100﹪=40﹪ 400×40﹪=160
3 18 500 （8+24+18×50﹪）÷50×100﹪=82﹪ 500×82﹪=410
合计 50 1200 594
表3-21
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（六）在产品成本按定额成本计算法
指根据月末实际结存的在产品数量、投料和加工程度，以及单位定额成本计算确定在产品的定额成本，并以该定额成本对月末在产品进行计价的方法。
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（六）在产品成本按定额成本计算法
【例3-21】：某企业甲产品月末在产品数量为400件，原材料在生产开始时一次投入，材料费用定额成本每件90元，定额工时共计1600小时，每小时人工费用定额为2.4元，制造费用定额为5.6元。月初在产品和本月生产耗费总计为：直接材料93600元，直接人工10800元，制造费用22080元。计算如表3-22：
表22
直接材料 直接人工 制造费用 合计
生产费用合计 93600 10800 22080 126480
月末在产品成本
（定额成本） 400×90.00=36000 1600×2.40=3840 1600×5.60=8960 48800
完工产品成本 57600 6960 13120 77680
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（七）定额比例法
以定额资料为标准，按照完工产品和月末在产品的定额消耗量或定额费用的比例，将全部生产费用分配到完工产品成本和月末在产品成本一种方法。
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（七）定额比例法
1、根据完工产品和月末在产品的定额资料计算
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（七）定额比例法
为了简化成本核算工作，在不需要计算完工产品实际数量的情况下，可以采用按定额耗用量比例直接分配费用的方法，其公式如下：
（1）原材料费用分配公式：
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（七）定额比例法
（2）加工费用分配公式：
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（七）定额比例法
直接材料 直接人工 制造费用 合计
月初在产品成本
本月生产消耗 74628
601884 3850.5
73909.5 6180
107220 72220.5
682699.5
【例3-22】：某企业生产完工甲产品1500件，月末结存在产品300件，月末在产品直接材料投入80%，加工程度40%。甲产品单位产品直接材料定额成本450元，单位产品工时消耗定额30小时。月初在产品成本和本月发生的实际消耗如表3-23：
表3-23
计算过程如表3-24：
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表3-24
摘要 直接材料 直接人工 制造费用 合计
月初在产品成本
本月生产耗费 74628
601884 3850.5
73909.5 6180
107220 84658.5
783013.5
费用合计 676512 77760 113400 867672
单位产品定额 450 30 30
完工产品数量
完工产品定额 1500
675000 1500
45000 1500
45000
在产品数量
加工程度
在产品定额 300
80%
108000 300
40%
3600 300
40%
3600
定额合计 783000 48600 48600
分配率 0.864 1.6 2.333
完工产品总成本
完工产品单位成本
月末在产品成本 583200
388.8
93312 72000
48
5760 105000
70
8400 760200
506.8
107472
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（七）定额比例法
2、根据月初在产品和本月投产产品的定额资料计算
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第八节 期间费用的汇集与结转
一、管理费用的汇集与结转
二、财务费用的汇集与结转
三、销售费用的汇集与结转
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