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第17章 成本会计发展的新趋势
第一节 成本会计的发展规律
第二节 成本会计发展的新趋势之一：
时间驱动作业成本法
第三节 成本会计发展的新趋势之二：
弹性边际成本法
第四节 成本会计发展的新趋势之三：
资源消耗会计
学习目标：
1．了解成本会计发展的基本规律；
2．理解时间驱动作业成本法的特点及其创新思路与核算方法；
3．结合传统德国的成本位置核算法，把握弹性边际成本法的核算特点及其未来发展趋势；
4．掌握资源消费会计的基础概念，并对其创新思路及核算规律有所了解。
第一节 成本会计的发展规律
一、成本会计的发展是管理思想不断演进的产物
二、成本会计的发展是各种成本管理方法不断交融再生的产物
一、成本会计的发展是管理思想不断演进的产物
管理思想的发展可分为三个阶段：
1、20世纪前期以泰罗为代表的科学管理阶段
第二个阶段是二战之后的新管理科学理论形成阶段
第三个阶段是本世纪70年代中期以来的管理科学发展阶段
二、成本会计的发展是各种成本管理方法不断交融再生的产物
1、成本会计的发展体现了“整合”的内在要求
影响成本会计整合的因素主要有三个方面。
（1）技术因素
（2）环境因素
（3）人文要素
2、成本会计的发展符合科学研究方法观的发展规律
成本会计的研究路径大致有两种：
一是由下而上的研究路径（Bottom-up Approach）。
二是自上而下的研究路径（Top-down Approach）。
第二节 成本会计发展的新趋势之一：
时间驱动作业成本法
一、作业成本法的优缺点分析
二、时间驱动作业成本法的提出
三、时间驱动作业成本法的创新思路与核算方法
一、作业成本法的优缺点分析
1、作业成本法的优点
2、作业成本法的局限性
二、时间驱动作业成本法的提出
围绕作业成本法存在的的问题，目前世界各国的成本会计学者提出了许多有益的方法。其中，将时间因素嵌入到原来的作业成本法之中，是一种较具代表性的观点。这种创新方法的核心思想是引入一个“时间等式”，以最基本的业务流程耗时量为基数，列出各种复杂情况下所需要追加的工时，据以按照具体情况改变每一项具体作业所耗时间的估计数，从而降低划分作业的难度与工作量，使之可操作性大大增强（Kaplan，Harvard Business Review，2004)
三、时间驱动作业成本法的创新思路与核算方法
（一）新方法的思路
1、确定单位时间（每分钟）的费用成本
2、确定每单位作业耗用的时间（分钟）
3、计算单位作业费率
（二）新方法的特点
时间驱动法首先直接估出一个单位的作业所耗费的工时，免除了估测法先估出全部有效工时中耗用于各项作业的百分比，所以比较简单。除此之外，还可以算出未充分利用有效工时的浪费。
（三）新方法难点——用“时间等式（time equation）”解决复杂性问题
“时间等式”是对ABC方法的一种延伸，它使时间驱动法能够在解决复杂的业务问题上，远比传统ABC简单。在传统方法下，必须把每一种不同的处理过程另立为一种作业，以记录不同交易所耗费的时间。
事实证明，时间驱动法容易实施，也容易推广到同行业经营程序相似的其他企业。
（四）时间驱动作业成本法的盈利预测功能：以实践为例
时间驱动法是一项创新，它能够向经理人员提供有价值的成本和盈利信息，既快捷又节省成本。
第三节 成本会计发展的新趋势之二：弹性边际成本法
弹性边际成本法(英语简称GPK)可意译为“Flexible Analytic Cost Planning and Accounting”，它是在早期德国成本会计方法的基础上发展起来的一种新方法。这种方法最早由德国汽车工程师弗劳特（Flaut）提出，其目的在于纠正美国通行的任意分配成本的做法。
一、传统的德国成本会计方法：成本位置核算法
二、德国成本会计的新发展：弹性边际成本法
一、传统的德国成本会计方法：
成本位置核算法
（一）德国成本会计核算的基本方法
（二）成本核算过程
（三）成本位置的构成和种类
（四）企业核算矩阵
（五）成本位置核算法的运作
（一）德国成本会计核算的基本方法
1、成本种类核算
2、成本位置核算
3、成本承担者核算
（二）成本核算过程
1、成本种类核算
2、成本位置核算
3、成本承担者核算
（三）成本位置的构成和种类
成本位置的构成
成本位置的种类
（四）企业核算矩阵
企业核算矩阵（BAB）是成本位置核算最重要的辅助工具。企业核算矩阵的作用是成本分配并可以以表格或账簿形式进行。表格形式的水平方向是成本位置，垂直方向是成本种类。除基本形式外，实践中，企业核算矩阵还可有其它多种形式。这主要取决于未来所采用的成本控制系统以及相应的操作技术是手工的还是机械的。
（五）成本位置核算法的运作
1、成本分配
2、成本分摊
3、成本核算
二、德国成本会计的新发展：弹性边际成本法
（一）成本中心的设置
（二）辅助部门成本中心的核算和分配
（三）基本生产成本中心的核算
（四）盈利分析
（一）成本中心的设置
1、考虑业务的同质性
2、扩大经理人员的职责范围
（二）辅助部门成本中心的核算和分配
辅助部门的成本，按变动成本和固定成本分成两个部门，并在分配中遵循“因果关系”的原则。
每个基本生产成本中心，要把从辅助成本中心分配过来的成本，加到本部门发生的成本上去，同时还得维持将本部门的成本合计分为固定和变动两个部分。
（三）基本生产成本中心的核算
无论采用的是分步成本法还是分批成本法，操作方法均与上述对机加工成本中心的做法相同。每一份任务单包括了直接成本（如材料成本）加上成本中心随着消耗的机器小时数而引起的费用。对成本中心所作的差异分析，也同样要对每一份任务单计算，差异应该计入到产品的贡献/毛益。与美国传统的成本分配方法相比较，德国比较着重于经营成本的差异分析。这样做，能够促使人们提高责任心，提高成本管理的效率。
（四）盈利分析
在GPK下，损益表是分了“层次”的。“层次”代表不同级别的信息。如第一层次包括销售收入，和从收入中减去的直接的变动成本，得出贡献毛益，亦称“第1级的贡献毛益”。
总之，GPK重点在于通过成本核算把责任制贯彻到企业的最基层；ABC则重点在于纠正产品成本受扭曲的问题。
第四节 成本会计发展的新趋势之三：资源消耗会计
资源消耗会计（resource consumption accounting，简称RCA），是2002年开始在美国推出的一种新的成本会计核算方法，它是美国作业成本法（ABC）与德国“弹性边际成本法（GPK）”的有机融合。
一、资源消耗会计的提出
二、资源消耗会计的基础概念
三、资源消费会计的应用及其实践
四、RCA下对剩余/闲置生产能力的分析
五、辅助部门提供服务的处理方法
六、固定和变动的成本划分方法
七、RCA下的预算编制方法
一、资源消费会计的提出
1、学习德国经验的意义
2、资源消费会计的本质
3、资源消费会计的必要性
二、资源消费会计的基础概念
1、资源
2、计量基准的路径（quantity-based approach）
3、成本的性质（nature of costs）
三、资源消费会计的应用及其实践
1、资源消费会计的基本原理
2、资源消费会计的应用
（1）产能经营的应用
（2）收益计划和预算编制的应用
3、RCA与ABC的基本差别
四、RCA下对剩余/闲置生产能力的分析
（一）ABC下的处理方法
（二）RCA下的处理方法
五、辅助部门提供服务的处理方法
在RCA下辅助部门的费用分配具有两个特点：一是每一个单位（不论是生产区域、资源结集点、还是作业）都只有一种产出计量单位，也就是说只有一个成本动因，这就能保证成本分配合理、正确。二是在计算单位费率（单价）的时候，把单价分固定和变动两个部分，当一个单位的产出数量发生变化时，能够很容易地计算出适应这种变化的新的预算数字。
六、固定和变动的成本划分方法
美国的传统成本会计，也强调固定成本和变动成本的分离和成本习性的分析，但主要以该企业所制造、销售的产品为对象来作这种分析的。
现代企业管理的一个趋势，是时兴“外包”，按美国传统成本会计的方法，因为没有仔细分析维修成本中的固定和变动部分。如果把全部维修工作统统外包，在本例中维修部门直接发生的费用全部都是工资而没有折旧，可能全部维修成本都能因外包而节省下来，但由于维修工作外包，就会引起其上游（一般材料采购）和更高的上游（材料采购），不可避免地会发生“剩余生产能力”。
七、RCA下的预算编制方法
在思考基于高度信息化时代的新的战略成本管理系统的结构，并围绕其具体加以展开的过程中，资源和应用资源所承担责任越来越重要，这里所说的资源不仅是流动资产或长期的生产资产，无形资产在成本会计上也是非常重要的。在知识资本及智力资产成为焦点的今天，以计量基准为前提的RCA，有助于扩展成本会计的边界，明确成本会计的射程。正是据以此，我们认为充分理解RCA的内涵是极为必要的。
本章小结：
成本会计理论是社会、经济和企业管理发展到一定阶段的产物，是符合管理思想发展要求的。成本会计的发展体现了社会实践进步的需要，只有充分认识企业的成本会计环境，并在融合企业战略发展思路的基础上探寻出自身的发展规律，才能从根本上推进成本会计的发展。
思考题：
1、为什么说成本会计的发展是管理思想不断演进的产物？
2、成本会计的发展具有哪些规律性的特征？
3、为什么要学习德国的成本会计经验与方法？
思考题：
4、如何识别时间驱动作业成本法与传统作业成本法的异同点？
5、什么是成本位置核算法？
6、弹性边际成本法与成本位置核算法有何异同之处？
7、什么是资源消耗会计，它有哪些特点？

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