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项目三 变动成本计算
【学习目标】
1.掌握变动成本法的概念
2.理解变动成本法的理论依据
3.会计算贡献毛益相关指标
4.掌握变动成本法与完全成本法的比较
5.理解变动成本法的优缺点
任务一 变动成本计算法概述
一、变动成本计算法的概念
完全成本计算法又称制造成本法、全部成本法或吸收成本法，是传统的财务会计中所采用的产品成本计算法。它是在成本按经济职能分类的基础上，将一定时期的所有制造成本，包括变动成本和固定成本，全部计入产品成本中去。产品成本就包括了直接材料、直接人工和制造费用三部分。
变动成本计算法又称直接成本计算法，简称变动成本法，它是在管理会计中所采用的计算产品成本和损益的方法。它在成本按性态分类的基础上，计算产品生产成本时，只计入和产品产量直接相关的变动成本，即直接材料、直接人工和变动性制造费用，而将固定性制造费用作为期间成本，在当期全部转销，直接计入当期损益。
二、变动成本计算法的理论依据
产品成本是指在产品生产过程中发生的，应与产品产量密切相关的，随产量的变动而变动的成本。
固定性制造费用是企业为维持一定的生产经营能力而发生的成本，它与产品产量的关系并不密切。固定性制造费用与会计期间的关系更为密切，应在发生的当期全部计入当期损益，作为期间成本的构成内容。
三、贡献毛益
贡献毛益,又称“贡献毛益”、“贡献边际”、“边际利润”或“创利额”，指产品销售收入超过其变动成本总额的金额。
1.贡献毛益总额：是指从产品的销售收入总额中减去各种产品的变动成本总额后的余额。
贡献毛益总额=销售收入总额－变动成本总额
Tcm=px－bx=（p－b）x
2.单位贡献毛益（cm）：是一种产品的销售单价减去该种产品的单位变动成本后的余额。
单位贡献毛益=销售单价－单位变动成本
cm= p－b
献毛益总额=单位贡献毛益×销售量
Tcm= cm·x
在变动成本法下，计算税前利润的基本公式为：
税前利润=销售收入总额－变动成本总额－固定成本总额
=贡献毛益总额－固定成本总额
=（单价-单位变动成本）×销量-固定成本总额
若以P表示税前利润，上式可表示为：P=Tcm－a
任务二 变动成本法与完全成本法的比较
一、变动成本计算法与完全成本计算法的区别
（一）应用的前提条件不同
变动成本法：成本性态分析
完全成本法：成本按经济职能分类
（二）产品成本的组成内容不同
【例3-1】假设某企业只生产甲产品，若无期初存货，本期完工产品10000件，销售8000件，销售单价30元。甲产品的成本资料如右表所示。要求：采用变动成本法和完全成本法计算其在产品成本组成内容方面的差异。
思考：比较两种方法下单位产品成本的区别
（三）存货估价水平不同
期末存货成本=期末存货数量×本期单位产品成本
完法存货成本大于变法存货成本
【例3-2】承上例。要求：比较两种成本计算法的存货成本。
存货结存数量为：10000－8000=2000（件）
两种成本计算法的存货成本比较见下表：
（四）盈亏计算的程序不同
销售收入-销售成本=销售毛利
销售毛利-期间成本=税前利润
其中：
销售成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本
期间成本=管理费用+销售费用+财务费用
完全成本法
（四）盈亏计算的程序不同
销售收入-变动成本=贡献毛益
贡献毛益-固定成本=税前利润
其中：变动成本=变动生产成本+变动非生产成本
固定成本=固定生产成本+固定非生产成本
变动成本法
【例3-3】 根据【例3-1】的资料，采用变动成本法和完全成本法编制损益表，确定税前利润。
（五）产销量不平衡时，分期损益的确定不同
1.产量连续不变，销量逐期变动
【例3-4】某公司生产甲产品，2015-2017年连续3年的相关资料如下表所示。2015年期初无存货，先进先出法
年份 产量 （件） 销量 （件） 单价 直接 材料 直接 人工 变动 制造费用 固定 制造费用 变动 销售费用 固定
销售费用
2015 5000 5000 100 20 15 10 100000 5 50000
2016 5000 4000 100 20 15 10 100000 5 50000
2017 5000 6000 100 20 15 10 100000 5 50000
某公司2015-2017年相关资料表 单位：元
根据以上资料，分别用完全成本法和变动成本法编制连续3年的损益表。
完全成本法下单位产品成本：20+15+10+100000÷5000=65（元）
变动成本法下单位产品成本：20+15+10=45（元）
摘 要 2015年 2016年 2017年
销售收入 500000 400000 600000
减：销售成本 325000 260000 390000
　　其中：期初存货成本 0 0 65000
本期生产成本 325000 325000 325000
减：期末存货成本 0 65000 0
销售毛利 175000 140000 210000
减：销售及管理费用 75000 70000 80000
税前利润 100000 70000 130000
　　 2015-2017年利润表（完全成本法） 单位：元
摘 要 2015年 2016年 2017年
销售收入 500000 400000 600000
减：变动成本 250000 200000 300000
变动生产成本 225000 180000 270000
变动销售及管理费用 25000 20000 30000
贡献毛益 250000 200000 300000
减：固定成本 150000 150000 150000
固定性制造费用 100000 100000 100000
固定销售及管理费用 50000 50000 50000
税前利润 100000 50000 150000
2015-2017年利润表（变动成本法） 单位：元
产量连续不变，销量逐期变动，结论：
（1）2015年甲产品的产销量平衡，均为5000件，两种成本计算法确定的税前利润相同，都是100000元。
（2）2016年甲产品的产量为5000件，销量为4000件，产量比销量多1000件，形成了期末存货。完全成本法确定的税前利润为70000元，比变动成本法确定的税前利润50000元多了20000元。税前利润产生差异的原因是：在完全成本法下，期末存货1000件吸收了本期固定性制造费用20000元（20×1000），并结转到下一年度。从而2016年已销产品4000件，只负担了80000元（20×4000）的固定性制造费用；而在变动成本法下，100000元的固定性制造费用全部计入当期损益。因此，完全成本法确定的税前利润比变动成本法多20000元。
（3）2017年甲产品的产量为5000件，销量为6000件，产量比销量少1000件，2016年的期末存货1000件在本期销售。完全成本法确定的税前利润为130000元，变动成本法确定的税前利润为150000元，差额为20000元。税前利润产生差异的原因是：在完全成本法下，期初存货1000件在本期实现了销售，其包含的固定性制造费用20000元在本期释放了出来，而本年生产的5000件产品在本期全部实现销售，无期末存货。这样，本年计入销售成本的固定性制造费用由两部分构成：上年期末存货结转的固定性制造费用20000元，本期的固定性制造费用100000元，共计120000元；而在变动成本法下，2017年计入当期损益的固定性制造费用为100000元。所以，完全成本法计算的税前利润比变动成本法少20000元。
（4）从较长时期来看，即将三个年度看作一期，两种方法计算的税前利润是相同的，均为300000元，这是因为，从三年整体来看，，生产量等于销售量，均为15000件。
2.产量逐期变动，销量连续不变
【例3-5】某公司生产甲产品，2015-2017年连续3年的相关资料如下表所示。
年份 产量 （件） 销量 （件） 单价 直接 材料 直接 人工 变动 制造费用 固定 制造费用 变动 销售费用 固定
销售费用
2015 5000 5000 100 20 15 10 120000 5 50000
2016 6000 5000 100 20 15 10 120000 5 50000
2017 4000 5000 100 20 15 10 120000 5 50000
完全成本法下单位产品成本：
2015年：20+15+10+120000÷5000=69（元）
2016年：20+15+10+120000÷6000=65（元）
2017年：20+15+10+120000÷4000=75（元）
变动成本法下单位产品成本：20+15+10=45（元）
摘 要 2015年 2016年 2017年
销售收入 500000 500000 500000
减：销售成本 345000 325000 365000
　　其中：期初存货成本 0 0 65000
本期生产成本 345000 390000 300000
减：期末存货成本 0 65000 0
销售毛利 155000 175000 135000
减：销售及管理费用 75000 75000 75000
税前利润 80000 100000 60000
2015-2017年利润表（完全成本法） 单位：元
摘 要 2015年 2016年 2017年
销售收入 500000 500000 500000
减：变动成本 250000 250000 250000
变动生产成本 225000 225000 225000
变动销售及管理费用 25000 25000 25000
贡献毛益 250000 250000 250000
减：固定成本 170000 170000 170000
固定性制造费用 120000 120000 120000
固定销售及管理费用 50000 50000 50000
税前利润 80000 80000 80000
　　 2015-2017年利润表（变动成本法） 单位：元
产量逐期变动，销量连续不变，结论：
（1）采用变动成本法时，各年的税前利润是相等的；
税前利润与销量成正比。
（2）采用完全成本法时，尽管各年销量相同，但利润却不相同，呈现出较大的波动性。原因是每年从销售收入中抵减的固定性制造费用不同造成的。
二、变动成本法的优点和缺点
（一）变动成本法的优点
1、符合“收益与费用相配比”的公认会计原则
2、有利于企业进行短期经营决策
3、便于进行成本控制与业绩评价
4、促进重视销售环节，防止盲目生产
5、简化了产品成本的分配工作
（二）变动成本法的缺点
1、产品成本观念不符合会计准则
2、不能适应长期决策和定价决策的需要
3、将会影响有关各方及时获得收益

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