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《涉税会计》
第五章 企业所得税及会计核算
第一节 企业所得税的征收制度
[学习目标]通过学习，掌握企业所得税纳税人、税率等基本知识、应纳税所得额的确定及应纳所得税额的计算。
一、企业所得税的概念
企业所得税是对在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织取得的所得征收的一种税。
所得额是指纳税人从事生产、经营活动所获得的收入减去相应的成本费用后的余额，亦称纯收益额。我国目前的所得税有：企业所得税、个人所得税。
二、纳税人
在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照规定缴纳企业所得税。
个人独资企业、合伙企业不适用企业所得税法。
企业分为居民企业和非居民企业。
居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
我国绝大多数企业属于居民企业，同学们能讲出出你所熟悉的居民企业吗？
非居民企业:
是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。对于跨国企业来说，实际管理机构是指其实际有效的指挥、控制和管理中心，是行使居民税收管辖权的国家判定法人居民身份的主要标准。
机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：
（一）管理机构、营业机构、办事机构；如美国银行广州分行、日本樱花银行广州分行。　　
（二）工厂、农场、开采自然资源的场所；如免税区的一些临时外国企业。
（三）提供劳务的场所；如香港会计师事务所、香港律师师事务所在国内的办事处。
（四）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；
（五）其他从事生产经营活动的机构、场所。
非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。
二、征税对象
企业所得税的征税对象为企业的各项所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。
居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。
　　非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。
　　非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
三、税率
（一）居民企业和非居民企业在中国境内设立机构、场所的，企业所得税的税率为25%。
（二）非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，其即其来源于中国境内的所得缴纳的企业所得税的税率为20%。
（三）符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。
三、税率
符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：
1．工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；
2．其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
（四）国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。
国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：
（1）产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；
（2）研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；
（3）高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例；
（4）科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；
（5）高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。
想一想：
以前年度有亏损时怎么定税率？
提示：如果企业以前年度发生的不超过5年的亏损，可用当年应纳税所得额予以弥补，按弥补亏损后的应纳税所得额来确定适用税率。
案例小看台：
恩华有限公司是一家工业企业，从业人数90人，资产总额2000万元。2008年发生亏损8万元，2009年实现扭亏为盈，当年取得应纳税所得额35万元。则2009年计交企业所得税时确定适用税率的应纳税所得额为27万元（35万－8万），适用税率为20％。
四、主要减免优惠
（一）企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：
1．从事农、林、牧、渔业项目的所得；
（1）企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：
①蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；
②农作物新品种的选育；
③中药材的种植；
④林木的培育和种植；
⑤牲畜、家禽的饲养；
⑥林产品的采集；
⑦灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；
⑧远洋捕捞。
四、主要减免优惠
（一）企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：
1．从事农、林、牧、渔业项目的所得；
（2）企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：
①花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；
②海水养殖、内陆养殖。
企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。
四、主要减免优惠
2．从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；
国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。
企业上述规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。
企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。
四、主要减免优惠
3．从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；
企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。
4．符合条件的技术转让所得；
一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。
四、主要减免优惠
5．非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，其来源于中国境内的所得，减按10%的税率征收企业所得税。
6．下列所得可以免征企业所得税：
（1）外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得；
（2）国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得；
（3）经国务院批准的其他所得。
四、主要减免优惠
（五）企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：
1．开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；
指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。如某企业开发的新技术（已形成无形资产），本年摊销额为100 000元，则计算应纳税所得额时可以加计扣除50 000元。
四、主要减免优惠
（五）企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：
2．安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。
指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。如2009年某企业（有关规定）安置的残疾人员的工资为60 000元，则计算应纳税所得额时可以加计扣除60 000元（该工资总税前扣除额为120 000元）。
四、主要减免优惠
（六）创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。
指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。
如某创业投资企业（采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业200万元，已有2年），2009年应纳税所得额为150万元，则2009年免交企业所得税。想一想，为什么呐？
四、主要减免优惠
（七）企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
（八）企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。
指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。
如某企业（属税优惠目录）2009年收入为100万元，计算企业所得税时，收入按90万元（100×90%）计算。
四、主要减免优惠
（九）企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。
指企业购置并实际使用符合规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。
2009年，企业购置并实际使用符合规定的环境保护设备200万元，假设当年应纳所得税税额为160万元，则可以抵免20万元（200万元×10%），实际应交所得税为140万元。
如果企业符合以上的规定，则可以到主管税务机关申请企业所得税的减免优惠。
五、企业所得税的计算
（一）查账征收企业所得税的计算
企业所得税的计算，主要包括应纳税所得额的计算和应纳所得税额的计算。
采取查账征收企业所得税的纳税人，企业所得税的计算，有两种计算方法：
【方法一】按税法规定，依据下列公式进行计算：
年应纳税所得额＝年收入总额－不征税收入－免税收入－准予扣除项目金额－允许弥补的以前年度亏损
应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额
公式中的减免税额和抵免税额，是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。
五、企业所得税的计算
企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：
①居民企业来源于中国境外的应税所得；
②非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。
五、企业所得税的计算
1．收入总额
企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：
（1）销售货物收入。具体是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。
（2）提供劳务收入。具体是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。
（3）转让财产收入。具体是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。生物资产，是指经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
（4）股息、红利等权益性投资收益。具体是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
五、企业所得税的计算
1．收入总额
（5）利息收入。具体是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，应按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
（6）租金收入。具体是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，应按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
（7）特许权使用费收入。具体是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，应按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
五、企业所得税的计算
1．收入总额
（8）接受捐赠收入。具体是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，应按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。
（9）其他收入。具体是指企业取得的除上述1项至第8项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
五、企业所得税的计算
1．收入总额
企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：
（1）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；
（2）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。
五、企业所得税的计算
1．收入总额
企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。
五、企业所得税的计算
2．收入总额中的下列收入为不征税收入：
（1）财政拨款；
（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；
（3）国务院规定的其他不征税收入。
五、企业所得税的计算
3．企业的下列收入为免税收入：
（1）国债利息收入；指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。
（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。
（3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；
上述的股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
（4）符合条件的非营利组织的收入。不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
五、企业所得税的计算
4．准予扣除项目
企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。
除税法另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。
成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。 费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。
税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。
损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。
企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。
其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。
五、企业所得税的计算
5．具体准予扣除的项目和标准：
（1）工资薪金支出。工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
五、企业所得税的计算
（2）职工福利费支出。企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
【例5-1】利华有限公司2009年度实发工资总额100万元，发生职工福利费共15万元。
要求：计算允许扣除职工福利费是多少？
计算过程：
①扣除职工福利费的限额=100×14％=14 (万元)
②实际发生职工福利费=15（万元）
③实际准予扣除的职工福利费=14 (万元)
五、企业所得税的计算
（3）工会经费支出。企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。工会经费凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除，否则，不得在税前扣除。
【例5-2】利华有限公司2009年度实发工资总额100万元，发生职工工会经费共1万元。工会经费取得《工会经费拨缴款专用收据》。
要求：计算允许扣除职工工会经费是多少？
计算过程：
①扣除工会经费的限额=100×2％=2 (万元)
②实际发生的工会经费=1 (万元)
③实际准予扣除的工会经费=1 (万元)
五、企业所得税的计算
（4）职工教育经费支出。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
【例5-3】利华有限公司2008年度实发工资总额100万元，发生职工教育经费共3.5万元。
要求：计算允许扣除职工教育经费是多少？
计算过程：
①扣除职工教育经费的限额=100×2.5%=2.5 (万元)
②实际发生的职工教育经费=3.5（万元）
③实际准予扣除的职工教育经费=2.5 (万元)
超过的1 (万元)可在以后纳税年度结转扣除。
五、企业所得税的计算
（5）借款费用。企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，准予分期扣除。
（6）利息支出。企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
①非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
②非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
五、企业所得税的计算
【例5-4】利华有限公司向非金融机构借款1000万元 , 用于生产经营活动当年发生的利息支出70万元，金融机构同类、同期贷款利率为5% 。
要求：计算准予扣除的利息支出是多少？
①扣除利息支出的限额=1000万元×5%=50（万元）
②实际发生利息支出=70（万元）
③实际准予扣除的利息支出=50（万元）
五、企业所得税的计算
（7）业务招待费支出。企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
【例5-5】利华有限公司2009年全年营业收入5000万元，实际发生业务招待费60万元。
要求：计算准予扣除的业务招待费支出是多少？
计算过程：
①扣除业务招待费的限额：Ⅰ=60万元×60%=36（万元）
Ⅱ=5000万元×5‰=25（万元）
②实际准予扣除的业务招待费=25（万元）
五、企业所得税的计算
（8）广告费和业务宣传费支出。企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
【例5-6】利华有限公司2009年全年营业收入5000万元，实际发生广告费和业务宣传费支出800万元。
要求：计算准予扣除的广告费和业务宣传费支出是多少？
计算过程：
①扣除广告费和业务宣传费的限额=5000万元×15%=750（万元）
②实际发生广告费和业务宣传费支出=800（万元）
③本年实际准予扣除的广告费和业务宣传费=750（万元）
超过的800-750=50 (万元)可在以后纳税年度结转扣除。
五、企业所得税的计算
（9）企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
（10）企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
（11）企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
（12）企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。 例
五、企业所得税的计算
6．允许弥补的以前年度亏损
　　企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。
亏损弥补应注意的问题：
①这里所述的亏损是指企业依照企业所得税法和实施条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。
②可以弥补的亏损是企业财务报表中的亏损额经主管税务机关按税法规定核实调整后的金额，而不是企业财务报表中反映的亏损额。
③亏损弥补期应连续计算，不得间断，而不管允许弥补亏损的五年中是盈利或亏损。
④连续发生亏损，其亏损弥补期应按每个年度分别计算，按先亏先补的顺序弥补，不能将每个亏损年度的亏损弥补期相加。
7．不得扣除的项目
在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：
（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；
（2）企业所得税税款；
（3）税收滞纳金；
（4）罚金、罚款和被没收财物的损失；
（5）超过国家规定允许扣除的公益性捐赠，以及非公益性捐赠；
（6）赞助支出；
（7）未经核定的准备金支出；
未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。
（8）与取得收入无关的其他支出。
（9）企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。
（10）除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
五、企业所得税的计算
8．资产的税务处理
企业所得税法规定了纳税人资产的税务处理，其目的是要通过对资产的分类，区别资本性支出与收益性支出，确定准予扣除的项目和不准扣除的项目，正确计算应纳税所得额。
企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等。各项资产都应以历史成本为计税基础。
五、企业所得税的计算
(1)固定资产的计价和折旧
①固定资产的计价，一般应以原值（即：历史成本）为准。
②下列固定资产不得计算折旧扣除： 房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产； 以经营租赁方式租入的固定资产； 以融资租赁方式租出的固定资产； 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产； 与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地； 其他不得计算折旧扣除的固定资产。
③纳税人的固定资产，应当从投入使用月份的次月起计提折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起，停止计提折旧。
④企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
五、企业所得税的计算
⑤纳税人可扣除的固定资产折旧费，应采取直线折旧法计算。
⑥除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：　　
A、房屋、建筑物，为20年；　　
B、飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；　　
C、与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；　　
D、飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；　
E、电子设备，为3年。
五、企业所得税的计算
(2) 生产性生物资产的计价和折旧
生产性生物资产，是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
①生产性生物资产的计价，应按照以下方法确定计税基础：　　
A、外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；　　
B、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
五、企业所得税的计算
(2) 生产性生物资产的计价和折旧
②生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
③企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
④企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。
⑤　生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：
林木类生产性生物资产，为10年；
畜类生产性生物资产，为3年。
五、企业所得税的计算
（3）无形资产的计价和摊销
无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。①无形资产的计价，无形资产按照以下方法确定计税基础：
A、外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
B、自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；
C、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
五、企业所得税的计算
②下列无形资产不得计算摊销费用扣除：
A、自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；
B、自创商誉；
C、与经营活动无关的无形资产；
D、其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。
五、企业所得税的计算
③无形资产的摊销采取直线法。税法将摊销期限区分为三种情况：
A．受让或投资的无形资产，法津、合同或者企业申请书分别规定有效期限和受益年限的，按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销。
B．法律没有规定使用年限的，按照合同或者企业申请书的受益年限摊销。
C．法律、合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。
④外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。
五、企业所得税的计算
（4）长期待摊费用的扣除
长期待摊费用，是指不能全部计入当年损益，应当在以后年度内分期摊销的各项费用，包括已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改良支出、固定资产的大修理支出及其他应当作为长期待摊费用的支出。
①已足额提取折旧的固定资产的改建支出，应按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。
②租入固定资产的改良支出，应按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
③固定资产的大修理支出，应按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
④其他应当作为长期待摊费用的支出，应自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
五、企业所得税的计算
（5）投资资产的扣除
投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。　
（6）存货的扣除存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。
五、企业所得税的计算
9．企业所得税的计算举例
【例5-7】 某轮胎厂有职工200人，2009年全年获得产品销售收入1500万元，车队提供运输劳务收入120万元，银行利息收入4万元，国债利息收入2万元，购买有价证券获净收益10万元，逾期未收回的包装物押金转作收入4万元。该企业2009年原材料消耗500万元，全部用于产品生产且产品均售出；固定资产折旧100万元；全年支付工资240万元；实际发生职工福利费、职工教育经费分别为34万元和6万元，实际拨缴工会经费4.8万元，企业向职工内部集资80万元，按15%年利率支付全年利息12万元，同期银行颁布利率10%；全年开支招待费15万元；全年支出营业费用300万元（其中广告及业务宣传费为200万元），全年企业对外赞助支出5万元，缴纳消费税45万元，营业税3.6万元，增值税5０万元，城市维护建设税、教育附加费、房产税、印花税共12.45万元，购机器设备支出100万元，税收滞纳金1万元。
五、企业所得税的计算
要求：计算该企业全年应纳所得税。
（１）全年收入总额：1500＋120＋4＋10＋4＋２＝1640（万元）
（２）免税收入：２万元（国债利息收入）
（３）准予扣除项目金额计算：
①扣除职工福利费的限额=240×14％=33.6 (万元)
实际发生职工福利费=34（万元）
实际准予扣除的职工福利费=33.6 (万元)
②扣除工会经费的限额=240×2％=4.8(万元)
实际发生的工会经费=4.8 (万元)
实际准予扣除的工会经费=4.8 (万元)
五、企业所得税的计算
③扣除职工教育经费的限额=240×2.5%=6 (万元)
实际发生的职工教育经费=6（万元）
实际准予扣除的职工教育经费=6 (万元)
④扣除利息限额=80×10%＝8（万元）
实际发生的利息支出=12（万元）
实际准予扣除的利息=8（万元）
⑤扣除业务招待费限额：Ⅰ=（1500+120）×5‰=8.1（万元）
　　Ⅱ=15× 60%=9（万元）
实际准予扣除业务招待费=8.1（万元）
五、企业所得税的计算
⑥扣除广告及业务宣传费限额=（1500+120）×15%=243（万元）
实际发生的广告及业务宣传费=200（万元）
实际准予扣除的广告及业务宣传费=200（万元）
⑦赞助、购固定资产、税收滞纳金、增值税等不予在所得税前扣除；
⑧企业准予扣除的项目总额
=500＋100＋240+33.6+4.8+6+8+8.1+300+45+3.6+12.45＝1261.55（万元）；
（４）全年应纳税所得额＝1640－2－1261.55＝376.45（万元）；
（５）应纳税额=376.45×25%=94.1125（万元）
五、企业所得税的计算
【方法二】在会计利润的基础上，根据现行所得税法的要求，将与税法确认的收支项目的金额相悖的内容进行调整后，依下列公式进行计算：
应纳税所得额＝会计利润总额±税收调整项目金额
应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额
五、企业所得税的计算
须作纳税调整的项目，主要体现在收入和支出上，具体包括调增、调减两个方面：
1.调增的项目主要有：
（1）按企业财务会计制度规定允许从收入中扣除而税收制度规定不允许扣除的项目。如：税收滞纳金；罚款；非公益救济性捐赠；赞助支出；以及其他税法规定不得扣除而已列支的项目等。
（2）超过税收规定允许扣除的范围和标准的项目。如：按实发工资多计提的职工工会、福利、教育三项经费支出；向非金融机构借款等利息支出超过金融机构同期同类贷款利息的部分；业务招待费超过标准的部分等。
五、企业所得税的计算
1.调增的项目主要有：
（3）按企业财务会计制度规定不作收入的应税收入项目。如：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务；接受捐赠收入等。
五、企业所得税的计算
2.调减的项目主要有：
（1）按企业财务、会计制度规定不允许从收入中扣除而税收制度规定允许扣除的项目。如：可在税前弥补的以前年度亏损等。
（2）各项不征税收入和免税收入。如：购买国债的利息收入等。
五、企业所得税的计算
【例5-8】飞驰有限公司2008年度会计利润总额128万元，实发工资192万元，计提职工工会经费、职工福利费、职工教育经费共36.92万元；记入管理费用的业务招待费8万元, 本年营业收入900万元，国债利息收入10.9万元。1~11月已累计预缴所得税25万元。请根据以上资料计算该公司本年度实际应纳及12月应补缴的企业所得税税额。
五、企业所得税的计算
（1）允许列支的“三项经费” 标准=192×（2％十14％＋2.5％）=35.52（万元）
超标准列支=36.92－35.52=1.4（万元）
（2）允许列支的业务招待费标准：
①=8万元×60%=4.8（万元）
②=900×5‰=4.5（万元）
超标准列支=8－4.5=3.5（万元）
（3）国债利息收入不计入应纳税所得额，应调减10.9万元
（4）本年度应纳税所得额=128＋（1.4＋3.5）－10.9=122（万元）
（5）本年度应纳所得税=122×25％=30.5（万元）
（6）12月应补缴企业所得税=30.5－25=5.5（万元）
（二）核定征收应纳税额的计算
核定征收方式主要包括定额征收和核定应税所得率征收两种方法。
1.定额征收是指税务机关按照一定的标准、程序和方法，直接核定纳税人年度应纳企业所得税税额，由纳税人按规定进行纳税申报的办法。
（二）核定征收应纳税额的计算
2.核定应税所得率征收，是指税务机关按照一定的标准、程序和方法，预先核定纳税人的应税所得率，由纳税人根据纳税年度内的收入总额或成本费用等项目的实际发生额，按预先核定的应税所得率计算缴纳企业所得税的办法。实行核定应税所得率征收办法的，应纳所得税税额的计算公式如下：
应纳税所得额＝收入总额×应税所得率
或
应纳税所得额＝成本费用支出额÷(1—应税所得率)×应税所得率
应纳税额＝应纳税所得额×适用税率
应税所得率标准如下表所示：
（二）核定征收应纳税额的计算
应采取核定征收方式征收企业所得税的情形：
纳税人具有下列情形之一的，应采取核定征收方式征收企业所得税:
①依照税收法律法规规定可以不设账簿或应设账簿但未设账簿的。
②只能准确核算收入总额或收入总额能够查实，但其成本费用支出不能准确核算的。
③只能准确核算成本费用支出或成本费用能够查实，但其收入总额不能准确核算的。
④收入总额及成本费用支出均不能正确核算，并难以查实的。
⑤账目设置和核算虽然符合规定，但并未按规定保存有关账簿、凭证及有关纳税资料的。
⑥发生纳税义务，未按照税收法律法规规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。
（二）核定征收应纳税额的计算
【例5-9】天天日用品贸易有限公司为符合条件的小型微利企业，本年度收入总额为150万元，当地税务机关核定其应税所得率为10％，累计已预缴所得税2.8万元。请计算该公司本年度应缴所得税税额及应补（退）的所得税税额。
全年应纳所得额＝1 500 000×10％＝l50 000(元)
全年应纳所得税额＝150 000×20％＝30 000(元)
应补（退）的所得税税额=30 000－28 000
=2 000(元)
（二）核定征收应纳税额的计算
【例5-10】好味茶馆为符合条件的小型微利企业，当年成本费用支出总额为127.5万元，当地税务机关核定其应税所得率为15%。请计算该茶馆本年度应缴所得税税额。
计算过程：
全年应纳所得额＝1 275 000÷（1-15%）×15％＝225 000(元)
全年应纳所得税额＝225 000×20％＝45 000(元)
第二节企业所得税的会计核算
[学习目标]通过学习，掌握企业所得税核算需设置的账户及其会计处理方法。
一、账户设置
企业所得税核算，主要通过设置“所得税费用”和“应交税费——应交所得税”科目进行。
（一）“所得税费用”科目是损益类的费用科目，用来核算企业所得税费用，借方登记计算出的所得税费用，贷方登记期末转入“本年利润”的所得税费用，结转后无余额。
（二）“应交税费——应交所得税”科目，用来核算企业应交未交的所得税税款，借方登记预交数或补交数，贷方登记应缴数，贷方余额表示欠缴数，借方余额表示多交数。
二、所得税的会计处理
【例5-12】三环有限公司为符合条件的小型微利企业，2009年利润表上税前会计利润80 000元。其中，“营业外支出”中违反税法罚款3 000元；赞助支出7000元。请计算该公司本年应缴所得税和本年所得税费用，并作出相应的会计分录。
本年应纳税所得额＝80 000＋3 000＋7000＝90 000(元)
本期应交所得税＝本期所得税费用
＝90 000×20%＝18 000(元)
会计分录：
①计税时
借：所得税费用 18 000
贷：应交税费——应交所得税 18 000
②上缴时
借：应交税费——应交所得税 18 000
贷：银行存款 18 000
③期末结转所得税费用时
借：本年利润 18 000
贷：所得税费用 18 000
第三节 企业所得税纳税申报
[学习目标]通过学习，掌握的企业所得税申报与缴纳。
一、纳税申报
（一）根据税法规定，纳税人应在月份(含12月份)或季度(含第4季度)终了后15日内，向其所在地主管税务机关办理月份或季度的预缴所得税申报；年度终了后5个月内办理年度所得税申报。
（二）纳税人按月份或按季度申报，由主管税务机关具体确定。纳税人按月份申报有困难的，应书面向主管税务机关提出申请，经批准后可按季度申报。
（三）纳税人在年度纳税申报期内，依据现行的税法规定，进行税收调整，自行清算并在规定的期限内自行或委托中介机构向税务机关办理年度纳税申报，报送年度纳税申报表、年度会计报表和税务机关要求的其他有关申报资料。
（四）纳税人在纳税年度内无论盈利或亏损，都应当按照规定的期限，向当地主管税务机关报送所得税申报表和年度会计报表。
二、税款缴纳
（一）税款缴纳的计算单位：人民币。所得为外币的，预缴时应按月份(季度)最后1日的国家外汇牌价(原则上为中间价下同)折合人民币计算，年度汇算清缴时，对已预缴部分的所得税不再重新折合计算，只对全年未缴的外币所得部分按年度最后1日的国家外汇牌价折合人民币计算。
（二）根据税法规定，企业所得税按年计算缴纳，分月或分季预缴，预缴时间是月份(含12月份)或季度(含4季度)终了后15日内。年度终了后5个月内纳税人自行汇算清缴。少缴的税款，在下一年度内补缴。多预缴的税款，在下一年度内办理退税或抵缴。抵缴仍有结余的，或下一个年度内发生亏损，应及时办理退库。对纳税人未经税务机关批准，超过规定的缴库期限预缴或缴纳所得税的，都应视同滞纳行为处理。
二、税款缴纳
（三）纳税人预缴税款时，应按纳税期限的实际利润额预缴。按实际实际利润额预缴有困难的，可向主管税务机关提出书面申请，经批准后，可改按上一年度应纳税所得额的1/12或1/4分期预缴所得税，预缴方法一经确定，不得随意改变。
（四）纳税人年度中间合并、分立、终止时，都应在停止生产、经营之日起的60天内自行办理当期所得税汇算清缴。
（五）根据税法规定，纳税人不能提供完整、准确的收入及成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额的，税务机关有权核定其应纳税所得额。
三、企业所得税纳税申报表的格式及编制
【例5-13】核定征收企业所得税纳税申报表的编制：
表5－1 企业所得税纳税申报表（适用于核定征收企业）
【例5-14】查账征收企业所得税预缴纳税申报表的编制：
表5－2 企业所得税预缴纳税申报表（适用于查账征收企业）
附件二：企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）（查账征收）.xls
表5－3 企业所得税年度纳税申报表（适用于查账征收企业）
附件三：企业所得税年度纳税申报表（A类）(查账征收）.xls
谢谢！

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