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第七章 土地增值税
本章政策已更新至2024年2月20日
内容提纲
第一节
概述
第二节
征税范围、纳税人和税率
第三节
转让房地产增值额的确定
第四节
应纳税额的计算
第五节
减免税优惠
第六节
申报和缴纳
第一节 概述
一、土地增值税概念
土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。
二、土地增值税的特点
（1）以转让房地产取得的增值额为征税对象。
（2）征税面比较广。
（3）采用扣除法和评估法计算增值额，以纳税人转让房地产取得的收入减除 法定扣除项目金额后的余额作为计税依据。
（4）实行超率累进税率。
三、土地增值税的立法原则
（1）适度加强国家对房地产开发、交易行为的宏观调控。
（2）抑制土地炒买炒卖，保障国家的土地收益。
（3）规范国家参与土地增值收益的分配方式，增加财政收入。
第二节 征税范围、纳税人和税率
一、征税范围
土地增值税的课税对象是有偿转让国有土地使用权及土地上建筑物及其他附着物产权所取得的增值额（国务院令第138号）。
（1）土地增值税只对转让国有土地使用权的行为征税，转让非国有土地和出让国有土地的行为均不征税。
（2）土地增值税既对转让土地使用权征税,也对转让地上建筑物和其他附着物的产权征税。
（3）存量房地产的买卖。
【特别提示】土地增值税的征税范围具有“国有”、“转让”两个关键特征。
（一）征税范围的一般规定
（4）土地增值税只对有偿转让的房地产征税，对以继承、赠与等方式无偿转让的房地产不予征税。
不征收土地增值税的房地产赠与行为只包括以下两种情况：
第一，房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的行为。
第二，房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利性社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的行为。
（一）征税范围的一般规定
是否属于土地增值税征税范围的三个判断标准如表7-2所示：
（二）征税范围的若干具体规定
（1）合作建房
对于一方出地，一方出资金，双方合作建房。建成后分房自用的，暂免征收土地增值税。但是，建成后转让的，属于征收土地增值税的范围（财税字〔1995〕48号）。
（2）交换房地产
交换房地产行为既发生了房产产权、土地使用权的转移，交换双方又取得了实物形态的收入。按照规定属于征收土地增值税的范围，但对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税（财税字〔1995〕48号）。
（3）房地产抵押
在抵押期间不征收土地增值税，待抵押期满后，视该房地产是再转移产权来确定是否征收土地增值税。以房地产抵债而发生房地产产权转让的，属于征收土地增值税的范围。
（4）房地产出租
房地产出租，出租人取得了收入，但没有发生房地产产权的转让，不属于征收土地增值税的范围（国税发〔2006〕187号）。
（5）房地产评估增值
房地产评估增值，没有发生房地产权属的转让，不属于征收土地增值税的范围。
（6）房地产的代建房行为
对于房地产开发公司而言，虽然取得了收入，但没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务收入性质，故不属于土地增值税的征税范围。
（7）土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人就应当依照税法规定缴纳土地增值税等相关税款（国税函〔2007〕645号）。
有关事项是否属于征税范围，具体内容如表7-3所示：
小结：
1.属于土地增值税征税范围的情况（应征）
（1）转让国有土地使用权。
（2）取得土地使用权进行房屋开发建造后出售的。
（3）存量房地产买卖。
（4）抵押期满以房地产抵债（发生权属转让）。
（5）单位之间交换房地产（有实物形态收入）。
（6）合作建房建成后转让的。
（7）非公益性赠与、赠与给除直系亲属和直接赡养人以外的赠与。
2.不属于土地增值税征税范围的情况（不征）
（1）房地产继承（无收入）。
（2）房地产有条件的赠与（特定人群、特定公益）。
（3）房地产出租（权属未变）。
（4）房地产抵押期内（权属未变）。
（5）房地产的代建房行为（无权属转移）。
（6）房地产重新评估增值（无权属转移）。
3.免征土地增值税的情况（免征或暂免征收）
（1）个人互换自有居住用房地产，经当地税务机关核实。
（2）合作建房建成后按比例分房自用。
（3）企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公租房、改造安置住房房源，增值额未超过扣除项目金额的20%。
（4）国家征用或收回的房地产。
（5）个人转让住房。
（6）建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的。
（7）房地产企业以外企业的改制重组中房地产的转移、变更。
【例7-1·单选题】（2021年注会） 下列行为中，应征收土地增值税的是（　）。
　　A.转让国有土地使用权
　　B.不涉及产权转移的房屋抵押
　　C.事业单位闲置房屋对外出租
　　D.出让国有土地使用权
【答案】A
　　【解析】转让国有土地使用权属于土地增值税的范围。选项BC不涉及房产的转让，因此不缴纳土地增值税；选项D，土地使用权的出让不属于土地增值税的征税范围，不征收土地增值税。
二、纳税人
《土地增值税暂行条例》规定，土地增值税的纳税人是转让国有土地使用权及地上建筑物及其附着物产权，并取得收入的单位和个人。
三、税率
税率设计的基本原则是：增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征，按照这个原则，土地增值税采用4级超率累进税率（见表7-4）。
表7-4
第三节 转让房地产增值额的确定
土地增值税的计税依据是转让房地产所取得的增值额，即转让房地产的收入减税法规定的扣除项目金额后的余额，取决于转让房地产的收入和扣除项目金额两个因素。
一、转让收入的确定
纳税人转让房地产取得的收入是指转让房地产所取得的各种收入，包括货币收入、实物收入和其他收入在内的全部价款及有关经济利益。
（1）取得的实物收入要按照取得时的市场价格折算成货币收入。
（2）取得的无形资产收入要进行专门的评估,在确定其价值后折算成货币收入。
（3）取得的收入是外国货币的,应当以取得收入的当天或者当月1日国家公布的市场汇价折合成人民币。当月以分期收款方式取得的外币收入,也应按照实际收款日或收款当月1日国家公布的市场汇价折合成人民币。
（4）对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用,如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的,可作为转让房地产所取得的收入计税;如果代收费用未计入房价,而是在房价之外单独收取,可以不作为转让房地产的收入。
（5）营业税改征增值税后,纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。
二、扣除项目金额的确定
（一）取得土地使用权所支付的金额
取得土地使用权所支付的金额是指纳税人为取得土地使用权支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用之和。
按国家统一规定缴纳的有关费用是指纳税人在取得土地使用权过程中办理有关手续，按国家统一规定缴纳的有关登记、过户手续费和契税。
【特别提示】
地价款确认规则：（1）出让：支付的土地出让金；（2）行政划拨：补缴的土地出让金；（3）转让：支付的转让地价款。
（二）开发土地和新建房以及配套设施的成本（简称房地产开发成本）
房地产开发成本是指纳税人在开发房地产项目实际发生的成本,这些成本允许按照实际发生数扣除,主要包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费等。
（三）开发土地和新建房及配套设施的费用（简称房地产开发费用）
房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。根据新会计制度的规定，与房地产开发有关的费用直接计入当年损益，不按房地产项目进行归集或分摊 （财法字[1995]6号）。
对于利息支出以外的其他房地产开发费用,按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和,在5% 以内计算扣除。相关内容如表7-5所示。
表7-5
其中，计算扣除的具体比例，由省、自治区、直辖市人民政府规定。
【特别提示1】
财政部、国家税务总局还对扣除项目金额中利息支出的计算问题作了两点专门规定：一是利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；二是对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。
此外，全部使用自有资金，没有利息支出的，按照规定扣除。
房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用上述两种办法。
【特别提示2】
土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
【例7—3·计算题】 某企业开发房地产取得土地使用权所支付的金额为1000万元；房地产开发成本为6000万元；向金融机构借入资金发生利息支出400万元（能提供贷款证明且可以合理分摊），其中超过国家规定上浮幅度的金额为100万元；该省规定能提供金融机构贷款证明且可以合理分摊利息支出的，其他房地产开发费用的计算扣除比例为5%。该企业允许扣除的房地产开发费用为多少万元
【答案及解析】该企业允许扣除的房地产开发费用=（400-100）+（1000+6000）×5%=650（万元）。
（四）与转让房地产有关的税金
它是指在转让房地产时缴纳的印花税、城市维护建设税，教育费附加也可视同税金扣除。允许扣除的印花税是指在转让房地产时缴纳的印花税，房地产开发企业将其缴纳的印花税列人管理费用的，印花税不再单独扣除。房地产开发企业以外的其他纳税人允许扣除在转让房地产环节缴纳的印花税（财法字〔1995〕6号）。对于个人购人房地产再转让的，其在购人环节缴纳的契税，由于已经包含在旧房及建筑物的评估价格之中，因此，计征土地增值税时，不另作为与转让房地产有关的税金予以扣除。
相关内容如表7-6所示。
（五）财政部确定的其他扣除项目
财政部确定的一项重要扣除项目是，对从事房地产开发的纳税人允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20% 的扣除。
【特别提示1】
此项加计扣除仅对从事房地产开发的纳税人有效，非房地产开发的纳税人不享受此项政策。
【特别提示2】
对取得土地使用权后，未进行开发即转让的，在计算应纳土地增值税时，不得加计扣除。
【特别提示3】
对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金（国税函发[1995]110号）。
（六）旧房及建筑物的评估价格
转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。
（1）旧房及建筑物的评估价格是指转让使用过的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本乘以成新度折扣率后的价格，评估价格须经当地税务机关确认。
（2）对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权时支付的金额。
三、 评估价格及有关规定
评估价格是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格，评估价格需要经过当地税务机关的审核确认。
纳税人有下列情况之一的需要对房地产进行评估，并据评估价格确定转让房地产价格和扣除项目金额：
（1）出售旧房及建筑物。
【特别提示1】
房地产的重置成本是指评估时点重新取得或者重新开发全新状况的待评估房地产所必要的支出和应获得利润之和。
【特别提示2】
房屋的成新度折扣率不同于会计核算中的折旧,应根据房屋的使用时间、使用程度和保养情况,综合确定房屋的新旧比例,一般用几成新来表示。
【特别提示3】
对于个人购入房地产再转让的，其在购入环节缴纳的契税，由于已经包含在旧房及建筑物的评估价格之中，因此，计征土地增值税时，不另作为与转让房地产有关的税金予以扣除。
（2）隐瞒或虚报房地产成交价格。
【特别提示】
同类房地产是指与被评估房地产的地理位置、外观形状、面值大小、建筑材料、内在结构、性质功能、使用年限、转让时间等诸多因素相同或相似的房地产。
（3）提供扣除项目金额不实的。
（4）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格,又无正当理由的。
【例7—3·多选题】 （2021年注会）房地产开发企业涉及开发项目相关的支出，应准予扣除的项目有（　）。
　　A.开发项目的排污费　B.开发项目的公共配套设施费
C.土地拆迁补偿款　　D.逾期还款支付的罚息
【答案】ABC
【解析】选项A，属于房地产开发成本中的基础设施费；选项B，属于房地产开发成本中的公共配套设施费；选项C，属于房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费；选项D，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。
第四节 应纳税额的计算
土地增值税以转让房地产的增值额为税基，依据超率累进税率，计算应纳税额。
计算的方法是：首先以出售房地产的总收入减除扣除项目金额，求得增值额；再以增值额同扣除项目相比，其比值即为土地增值率，然后，根据土地增值率的高低确定适用税率。
土地增值税应纳税额=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数
扣除项目金额的具体内容如表7-7所示：
【例7—5·计算题】（2019年注会）某房地产开发企业拟对其开发的位于市区的一房地产项目进行土地增值税清算，该项目相关信息如下：
（1）2016年1月以9000万元竞得国有土地一宗，并按规定缴纳契税。
（2）该项目2016年开工建设，《建筑工程施工许可证》注明的开工日期为2月25日，2018年12月竣工，发生房地产开发成本6000万元；开发费用3400万元。
（3）该项目所属幼儿园建成后无偿移交政府，归属于幼儿园的开发成本600万元。
（4）2019年4月，该项目销售完毕，取得含税销售收入36750万元。
（其他相关资料：契税税率4%，利息支出无法提供金融机构证明，当地省政府规定的房地产开发费用扣除比例为10%，企业对该项目选择简易计税方法计征增值税。）
要求：根据上述资料，回答下列问题，如有计算需计算出合计数。
（1） 说明该项目选择简易计税方法计征增值税的理由。
（2） 计算该项目应缴纳的增值税。
（3） 计算在计算土地增值税时允许扣除的城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加。
（4） 计算在计算土地增值税时允许扣除的开发费用。
（5） 计算在计算土地增值税时允许扣除项目金额的合计数。
（6） 计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税。
【答案及解析】
（1）《建筑工程施工许可证》注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目为房地产老项目。房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。
（2）该项目应缴纳的增值税=36750+（1+5%）×5%=1750（万元）。
（3）计算土地增值税时允许扣除的城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加=1750×（5%+3%+2%）=175（万元）。
（4）计算土地增值税时允许扣除的开发费用=[9000×（1+4%）+6000+600]×10%=1596（万元）。
【提示】幼儿园建成后已无偿移交政府，其开发成本可以扣除。公共配套设施成本作为房地产开发成本扣除，可以作为开发费用和其他扣除项目的基数。
（5）计算土地增值税时允许扣除的项目余额合计=9000×（1+4%）+6000+600+1596+210+[9000×（1+4%）+6000+600]×20%=20958（万元）。
（6）房地产增值额=36750+（1+5%）—20958=14042（万元）；土地增值率=14042÷20958×100%=67%;应缴纳的土地增值税=14042×40%—20958×5%=4568.9（万元）。
第五节 减免税优惠
一、建造普通标准住宅出售，其增值额未超过扣除项目金额20%的予以免税，超过20%的按全部增值额纳税。
【特别提示】
普通标准住宅是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅，2005年6月1日起，普通标准住宅同时满足：住宅小区面积容积率在1.0以上，单套建筑面积在120平方米以下，实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下，高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。
二、因国家建设需要而被政府征收、收回的房地产,免税。
三、居民个人拥有的普通住宅,在转让时暂免征收土地增值税。
四、企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为改造安置住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。
五、企业改制重组有关土地增值税政策如下表所示（财政部税务总局公告2023年第51号）
第六节 申报和缴纳
一、申报纳税程序
根据《土地增值税暂行条例》的规定,纳税人应自转让房地产合同签订之日起7日内向房地产所在地的主管税务机关办理纳税申报,同时向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书、土地转让合同、房产买卖合同、房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料,然后在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。
纳税人按规定办理纳税手续后,持纳税凭证到房产、土地管理部门办理产权变更手续。
二、纳税地点
土地增值税由房地产所在地的税务机关负责征收。
三、房地产开发项目土地增值税的清算管理
（一）土地增值税清算的定义
　土地增值税清算是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写土地增值税清算申报表，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。
（二）土地增值税的清算单位
（1）以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。
（2）开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。
（三）土地增值税的清算条件
具体内容如表7-8所示。
【例7—6·单选题】 （2018年注会）下列情形中,纳税人应当进行土地增值税清算的是（ ）
A.取得销售许可证满1年仍未销售完毕的
B.转让未竣工结算房地产开发项目50%股权的
C.直接转让土地使用权的
D.房地产开发项目尚未竣工但已销售面积达到50%的
【答案】C
【解析】纳税人应进行土地増值税淸算的情況:（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的:（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的:（3）直接转让土地使用权的。

（四）清算时相关问题的处理
（1）收入的确认。土地增值税清算时已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或者未全额开具发票的，以交易上方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载的商品房面积和有关部门实际测量不一致的，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。
（2）房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定如下：
房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票。按发票所载金额予以扣除，未开具发票的，扣留的质量保证金不得计算扣除。
（3）房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。
（4）拆迁安置土地增值税的税务处理如表7-10所示。
（5）属于多个房地产项目共同的成本、费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。
（6）纳税人转让旧房及建筑物时，因计算纳税需要对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算土地增值税时予以扣除。但是，对纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等，而按房地产评估价格计算征收土地增值税时所发生的评估费用，不允许在计算土地增值税时予以扣除。
（7） 房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通信等公共设施，按表7-11中所示原则进行处理。
（8）关于营业税改征增值税前后土地增值税清算的计算问题。房地产开发企业在营业税改征增值税后进行房地产开发项目土地增值税清算时，按以下方法确定相关金额：
土地增值税应税收人=营业税改征增值税前转让房地产取得的收人+营业税改征增值税后转让房地产取得的不含增值税收人
与转让房地产有关的税费=营业税改征增值税前实际缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加+营业税改征增值税后允许扣除的城市维护建设税、教育费附加
（9）房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计人房地产开发成本。房地产开发企业的预提费用除另有规定，不得扣除。
（10）在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。
【例7-7.单选题】（2019年税务师）关于土地增值税的清算，下列说法错误的是（ ）
A.已全额开具商品房销售发票的，按发票所载全额确认收入
B.未全额开具商品房销售发票的，按销售合同全额确认收入
C.销售合同所载商品房面积与实际测量不一致并在清算前已补或退房款的，在计算土地增值税时应予以调整
D.未开具商品房销售发票的，按实际收取全额确认收入
【答案】D
【解析】关于土地增值税清算时收入确认的问题：已全额开具商品房销售发票的，按发票所载全额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与实际测量不一致并在清算前已补或退房款的，在计算土地增值税时应予以调整。
（五）核定征收
在土地增值税清算中符合以下条件之一的,可实行核定征收:
1、依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的。
2、擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的。
3、虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以确定转让收入或扣除项目金额的。
4、符合土地增值税清算条件,企业未按照规定的期限办理清算手续,经税务机关责令限期清算,逾期仍不清算的。
5、申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。
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