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第二章 增值税
注：本章政策已更新至2024年2月20日
内容提纲
第一节 增值税概述
第三节 征税范围
第二节 纳税人与扣缴义务人
第四节 税率
第五节 增值税的减税、免税
第六节 销项税额与进项税额
第七节 应纳税额的计算
第八节 特定企业（或交易行为）的增值税政策
第九节 出口货物劳务增值税和消费税退（免）税
第十节 申报与缴纳
第十一节 增值税专用发票的使用和管理
一、增值税的概念
增值税是以单位和个人生产经营过程中取得的增值额为课税对象征收的一种税。
第一节 增值税概述
增值税按对外购固定资产处理方式的不同可划分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。
二、增值税的类型
三、增值税的性质及其计税原理
（一）增值税的性质
以全部流转额为计税销售额，同时实行税款抵扣制度， 是一种只就未税流转额征税的新型流转税。
税负具有转嫁性。增值税属于间接税。
按产品或行业实行比例税率，作用在于广泛征集财政收入，而不是调节收入差距。
（二）增值税的计税原理
采用整体税负扣除以前环节已纳税款的原理。
按全部销售额计算税款，但只对货物或劳务价值中新增价值部分征税。
实行税款抵扣制度，对以前环节已纳税款予以扣除。
税款随着货物的销售逐环节转移，最终消费者是全部税款的承担者，纳税人与负税人相分离。
四、增值税的计税方法
（一）直接计算法
（二）间接计算法
五、增值税的特点和优点
（一） 增值税的特点
（1）不重复征税,具有中性税收的特征。
（2）逐环节征税,逐环节扣税,最终消费者是全部税款的承担者。
（3）税基广阔,具有征收的普遍性和连续性。
（二） 增值税的优点
（1）能够平衡税负,促进公平竞争。
（2）既便于对出口商品退税,又可避免对进口商品征税不足。
（3）在组织财政收入上具有稳定性和及时性。
（4）在税收征管上可以互相制约,交叉审计。
第二节 纳税人与扣缴义务人
一、增值税纳税人与扣缴义务人的基本规定
（一）增值税纳税人
在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务,销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人为增值税的纳税人（国务院令第691号）。
单位以承包、承租、挂靠方式经营的,承包人、承租人、挂靠人（统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,以发包人为增值税纳税人。否则, 以承包人为增值税纳税人（财税〔2016〕36号）。
报关进口货物的纳税人是进口货物收货人或办理报关手续的单位和个人。代理进口的,以海关完税凭证（专用缴款书）上的纳税人为增值税纳税人（国税函发〔1995〕288号）。
（二） 扣缴义务人
中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、销售服务、销售无形资产、销售不动产,在境内未设有经营机构的,以其境内代理人为扣缴义务人;在境内没有代理人的,以购买方为扣缴义务人（国务院令第538号；财税〔2016〕36号）。具体如下表所示。
【例2-1·单选题】（2019年税务师）关于增值税纳税人的规定,说法正确的是（ ）。
A.单位租赁或承包给其他单位或个人经营的,以出租人为增值税纳税人
B.报关进口货物,以进口货物的发货人为增值税纳税人
C.境外单位在境内提供应税劳务,一律以购买者为增值税纳税人
D.资管产品运营过程中发生的增值税应税行为,以资管产品管埋人为增值税纳税人
【答案】D
【解析】选项A,单位租赁或承包给其他单位或者个人经营的,以承租人或承包人为增值税纳税人;选项B,对报关进口的货物,以进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人为进口货物的增值税纳税人;选项C,境外的单位或个人在境内提供应税劳务,在境内未设有经营机构的,其应纳税款以境内代理人为扣缴义务人,在境内没有代理人的,以购买者为扣缴义务人。
二、增值税纳税人的分类
现行增值税制度是以纳税人年应税销售额的大小、会计核算水平和能否提供准确税务资料等标准为依据,划分一般纳税人和小规模纳税人的。
三、小规模纳税人的认定及管理
（一）小规模纳税人的认定
自2018年5月1日起,增值税小规模纳税人统一标准为年应征增值税销售额500万元及以下。
其他个人（即自然人）按小规模纳税人纳税。
年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户，以及非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，可选择按照小规模纳税人纳税。
【特别提示】
年应税销售额是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额,包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。其中稽查查补销售额和纳税评估调整销售额计入查补税款申报当月的销售额, 不计入税款所属期的销售额。
（二）小规模纳税人的管理
小规模纳税人适用简易计税方法征收增值税。
小规模纳税人（其他个人除外）发生增值税应税行为,需要开具增值税专用发票的,可以自愿使用增值税发票管理系统自行开具。
四、一般纳税人的认定及管理
（一）一般纳税人的认定
（1）增值税纳税人,年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的（即超过500万元）,除另有规定,应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。
（2）年应税销售额未超过规定标准的纳税人,会计核算健全,能够提供准确税务资料的,可以向主管税务机关办理一般纳税人登记。
（3）纳税人自一般纳税人生效之日起,按照增值税一般计税方法计算应纳税额,并可以按照规定领用增值税专用发票,财政部、国家税务总局另有规定的除外。
（二）一般纳税人纳税辅导期管理（国税发〔2010〕40号）
（1）纳税辅导期管理的范围。主管税务机关可以在一定期限内对下列一般纳税人实行纳税辅导期管理:
1）按照认定办法规定新认定为一般纳税人的小型商贸批发企业。
2）国家税务总局规定的其他一般纳税人（具体指：对税收遵从度低的一般纳税人、对纳税信用评价为D级的纳税人）。
（2）纳税辅导期管理的期限。新认定为一般纳税人的小型商贸批发企业实行纳税辅导期管理的期限为3个月;其他一般纳税人实行纳税辅导期管理的期限为6个月。
（3）纳税辅导期进项税额的抵扣。辅导期纳税人取得的增值税专用发票抵扣联、海关进口增值税专用缴款书以及运输费用结算单据应当在交叉稽核比对无误后,方可抵扣进项税额。
【例2-2·单选题】（2019年税务师）下列纳税人,必须办理一般纳税人登记的是（ ）。
A.其他个人
B.非企业性单位
C.不经常发生应税行为的单位
D.年应税销售额超过500万元且经常发生应税行为的工业企业
【答案】D
【解析】选项A,年应税销售额超过规定标准的其他个人不能登记为一般纳税人;选项B,年应税销售额超过规定标准的非企业性单位,可选择按照小规模纳税人纳税;选项C,年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。
第三节 征税范围
一、我国现行增值税征税范围的一般规定
（一） 销售货物
（二） 提供加工、修理修配劳务
（三） 销售服务（7项）
1.交通运输服务
【特别提示1】
出租车公司向使用本公司自有出租车的出租车司机收取的
管理费用,按照陆路运输服务项目缴纳增值税。
【特别提示2】
光租、干租属于租赁服务。
2.电信服务
（1）基础电信服务是指利用固网、移动网、卫星、互联网提供语音通话服务,以及出租或者出售带宽、波长等网络元素的业务活动。
【特别提示】
基础电信服务记忆规则:语音通话+出租或者出售带宽、波长等网络元素。
（2）增值电信服务是指利用固网、移动网、卫星、互联网、有线电视网络,提供短信和彩信服务、电子数据和信息的传输及应用服务、互联网接入服务、卫星电视信号落地转接服务等的业务活动。
【特别提示1】
卫星电视信号落地转接服务,按照增值电信服务项目缴纳增值税。
【特别提示2】
增值电信服务记忆规则:短信彩信+电子数据、信息传输及应用+互联网接入+卫星电视信号落地转接。
3.邮政服务
包括邮政普遍服务、邮政特殊服务和其他邮政服务。
4.建筑服务
包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。
【特别提示1】:归纳如表所示。
情形 适用税目
苗木 园林绿化 建筑服务（9%）
苗木销售 销售货物（9%，农业生产者自产自销苗木免税）
疏浚 航道疏浚 物流辅助服务中的港口码头服务（6%）
其他疏浚 建筑服务（9%）
【特别提示2】：归纳如表所示。
情形 适用税目
出租建筑设备 配备操作人员 建筑服务（9%）
不配备操作人员 有形动产租赁（13%）
工程勘察勘探服务 现代服务（6%）
【特别提示3】
纳税人提供建筑服务,按照规定允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款,是指支付给分包方的全部价款和价外费用（国家税务总局公告2019年第31号）。
5.金融服务
金融服务是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。
【例2-3·多选题】（2018年注会）金融企业提供金融服务取得的下列收入中,按贷款服务缴纳增值税的有（ ）。
A.以货币资金投资收取的保底利润
B.融资性售后回租业务取得的利息收入
C.买入返售金融商品利息收入
D.金融商品持有期间取得的非保本收益
【答案】ABC
【解析】金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入,以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入,按照贷款服务缴纳增值税。
6.现代服务
包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、商务辅助服务和其他现代服务。
【特别提示1】
翻译服务和市场调查服务按照鉴证咨询服务项目缴纳增值税。
【特别提示2】：归纳如表所示。
情形 税务处理
宾馆、旅馆、旅社、度假村和其他经营性住宿场所提供会议场地及配套服务的活动 会议展览服务（6%）
港口设施经营人收取的港口设施保安费 港口码头服务（6%）
装卸搬运服务、货运代理服务 6%
将建筑物、构筑物等不动产或飞机、车辆等有形动产的广告位出租给其他单位或个人用于发布广告 租赁服务（9%、13%）
车辆停放服务、道路通行服务（包括过路费、过桥费、过闸费等） 不动产经营租赁（9%）
武装守护押运服务 安全保护服务
安全保护服务 比照劳务派遣政策执行
【特别提示3】
纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务,按照“其他现代服务”缴纳增值税。
7.生活服务
包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。
【例2-4·单选题】（2021年注会）下列应税服务中，应按照现代服务计征增值税的是（　）。
　　A.信息技术服务
　　B.文化体育服务
　　C.财产保险服务
　　D.植物养护服务
　　【答案】A
　　【解析】选项B、D，属于生活服务；选项C，属于金融服务。
【例2-5·单选题】（2019年注会）出租车公司向使用本公司自有出租车的司机收取管理费用,应缴纳增值税,该业务属于增值税征税范围中的（ ）。
A.物流辅助服务 B.交通运输服务
C.居民日常服务 D.商务辅助服务
【答案】B
【解析】出租车公司向使用本公司自有出租车的出租车司机收取的管理费用,按照陆路运输服务缴纳增值税。
（四） 销售无形资产
销售无形资产是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产是指不具实物形态,但能带来经济利益的资产,包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。
（五） 销售不动产
销售不动产是指转让不动产所有权的业务活动。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物等。
【特别提示】
转让建筑物有限产权或者永久使用权的,转让在建的建筑物或者构筑物所有权的,以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的,按照销售不动产项目缴 纳增值税。
（六） 进口货物
进口货物是指申报进入我国海关境内的货物。
（七）相关政策
1、非经营活动的界定（财税〔2016〕36号）。
下列非经营活动不缴纳增值税:
（1）行政单位收取的满足条件的政府性基金或者行政事业性收费。
（2）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。
（3）单位或个体工商户为聘用的员工提供服务。
（4）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
2、境内销售服务或无形资产的界定。归纳如表所示：
销售货物 销售货物的起运地或者所在地在境内
加工、修理修配劳务 提供的应税劳务发生在境内
销售服务、无形资产或不动产 （1）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内
（2）所销售或者租赁的不动产在境内
（3）所销售自然资源使用权的自然资源在境内
【特别提示】
记忆规则:销售方（货物、劳务+服务、无形资产）或购买方（服务、无形资产）在境内,不动产、自然资源也在境内,且在境内使用。
【例2-6·单选题】纳税人提供景区游览场所并收取门票收入,按照（ ）项目缴纳增值税。
A.不征收增值税 B.文化体育服务
C.娱乐业 D.其他生活服务
【答案】B
【解析】提供游览场所属于生活服务中的文化体育服务。
二、对视同销售货物行为的征税规定
单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物（财政部国家税务总局令第50号）:
（1）将货物交付其他单位或者个人代销。
（2）销售代销货物。
（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县（市）的除外。
（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目。
（5）将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费。
（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户。
（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者。
（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
（9）《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）规定的视同销售服务、无形资产或者不动产的情形。
1）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
2）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
以上内容归纳如下表所示：
货物类型 用途 税务处理
自产、委托加工的货物 用于集体福利或个人消费；投资；分配；无偿赠送 视同销售，所涉及的进项税额，符合规定可以抵扣
购买的货物 用于非应税项目；集体福利或个人消费（含交际应酬消费） 不视同销售，所涉及的进项税额不得抵扣；已抵扣的，作进项税转出处理
投资；分配；无偿赠送 视同销售，所涉及的购进货物的进项税额，符合规定可以抵扣
【特别提示】
自2015年1月1日起,药品生产企业销售自产创新药的销售额,为向购买方收取的全部价款和价外费用,其提供给患者后续免费使用的相同创新药,不属于增值税视同销售范围（财税〔2015〕4号）。
【例2-8· 单选题】（2019年税务师）下列各项中,应视同销售货物或服务,征收增值税的是（ ）。
A.王某无偿向其他单位转让无形资产（用于非公益事业）
B.某公司将外购饮料用于职工福利
C.某建筑公司外购水泥发生非正常损失
D.员工无偿为本单位提供服务
【答案】A
【解析】选项A,单位或者个人向其他单位或者个人无偿转
让无形资产或者不动产（未用于公益事业或者以社会公众为对象）,应视同销售征收增值税; 选项B,C,D, 不视同销售,
无须缴纳增值税。
三、对混合销售行为和兼营行为的征税规定（财税〔2016〕36号）
（一）混合销售行为
一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售行为。
企业类型 具体规定
从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为 视为销售货物，应当缴纳增值税
其他单位和个体工商户的混合销售行为 按销售服务缴纳增值税
（二）兼营
兼营是指纳税人的经营范围包括适用不同税率或征收率的应税项目,或者涉及增值税的不同应税项目。但是,不同的应税项目不同时发生在同一项销售行为中。
纳税人兼营适用不同税率或征收率的增值税应税项目的,应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额;未分别核算的,从高适用增值税税率或征收率。
以上内容归纳如下表所示：
界定 税务处理
混合销售行为 一项销售行为既涉及货物又涉及服务 以从事货物生产、批零为主的纳税人:销售货物。否则:按照销售服务
兼营行为 多项行为涉及不同税率或征收率的应税行为 分别核算适用不同税率或者征收率的销售额,未分别核算销售额的,从高适用税率或者征收率
关键：行为之间是否具有关联性和从属性。
【例2-9·单选题】（2019年注会）下列经营行为中,属于增值税混合销售行为的是（ ）。
A.商场销售相机及储存卡
B.商场销售办公设备并提供送货服务
C.疗养中心提供住宿并举办健康讲座
D.健身房提供健身场所并销售减肥药
【答案】B
【解析】一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务,为混合销售。选项B,销售货物的同时,提供运输服务,因此属于混合销售行为。
四、征税范围的特别规定
（一）其他按规定属于增值税征税范围的规定
（1）货物期货（包括商品期货和贵金属期货）,应当征收增值税。纳税环节为期货的实物交割环节。
（2）银行销售金银的业务,应当征收增值税。
（3）典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务,均应征收增值税。
（4）纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产,纳税人应分别核算增值税应税货物和不动产的销售额，未分别核算或核算不清的，由主管税务机关核定其增值税应税货物的销售额和不动产的销售额（国家税务总局公告2011年第47号）。
（二） 不征收增值税的货物和收入
（1）供应或开采未经加工的天然水（如水库供应农业灌溉用水,工厂自采地下水用于生产）,不征收增值税（国税发〔1993〕154号）。
（2）代购货物行为,凡同时具备以下条件的,不征收增值税;不同时具备以下条件的,无论会计制度规定如何核算,均征收增值税。
1）受托方不垫付资金。
2）销货方将发票开具给委托方,并由受托方将该项发票转交给委托方。
3）受托方按销售方实际收取的销售额和增值税税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税税额）与委托方结算货款,并另外收取手续费（财税字〔1994〕26号）。
（3）纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,转让的货物不征收增值税（国家税务总局公告2011年第13号）。
自2016年5月1日起,在资产重组过程中涉及的不动产、土地使用权转让行为,不征收增值税（财税〔2016〕36号）。
（4）自2020年1月1日起,纳税人取得的财政补贴收入,与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的,应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入,不属于增值税应税收入,不征收增值税（国家税务总局公告2019年第45号）。
（5）纳税人受托开发软件产品,著作权属于受托方的,征收增值税;著作权属于委托方或属于双方共同拥有的,不征收增值税;对经过国家版权局注册登记,纳税人在销售时一并转让著作权、所有权的,不征收增值税（财税〔2011〕100号）。
（6）存款利息（财税〔2016〕36号）。
一、我国增值税税率
税率类型 适用情形 税率
基本税率 销售货物、劳务、有形动产租赁服务或者进口货物。 13%
低税率 纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务,销售不动产,转让土地使用权,销售或者进口税法列举的货物 9%
销售服务、无形资产（转让土地使用权除外） 6%
零税率 出口货物或者境内单位和个人销售国务院规定范围内的服务、无形资产。国务院另有规定的除外。 0
第四节 税率
【特别提示】 ：营业税改征增值税涉及业务对应税率（一般纳税人）记忆口诀:
（1）13%:有形动产租赁。
（2）9%:建安基电房地产+邮政运输。
（3）6%:其他。
二、适用9%低税率货物的具体范围
（一）农业产品
农业产品是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。
【特别提示】
属于适用13%税率的农产品（即非初级农产品）有:以粮食为原料加工的速冻食品、方便面、副食品和各种熟食品;精制茶、边销茶及掺兑各种药物的茶和茶饮料;各类罐头;熟制的水产品和肉类产品;酸奶、奶酪、奶油等。
（二）食用植物油
（三）自来水
农业灌溉用水、引水工程输送的水等,不属于本货物的征税范围。
（四） 暖气、热水
利用工业余热生产、回收的暖气、热气和热水,也属于本货物的征税范围。
（五） 冷气
（六） 煤气
煤气包括焦炉煤气、发生炉煤气、液化煤气。
（七）石油液化气
（八）天然气
包括气田天然气、油田天然气、煤矿天然气和其他天然气
（九）沼气
包括天然沼气和人工生产的沼气。
（十）居民用煤炭制品
居民用煤炭制品是指煤球、煤饼、蜂窝煤和引火炭。
（十一）图书、报纸、杂志
（十二）饲料
饲料包括免征增值税饲料产品、直接用于动物饲养的粮食和饲料添加剂以外的其他饲料。
免征增值税饲料产品的范围包括单一大宗饲料、混合饲料、配合饲料、复合预混料、浓缩饲料（财税〔2001〕121号）。
直接用于动物饲养的粮食、饲料添加剂适用13%的增值税税率。
（十三）化肥
化肥的范围包括化学氮肥、磷肥、钾肥、复合肥料、微量元素肥及其他肥。
（十四）农药
农药包括农药原药和农药制剂,如杀虫剂、杀菌剂、除草剂、植物生长调节剂、植物性农药、微生物农药、卫生用药、其他农药原药、制剂等。
（十五）农膜
（十六）农机
（十七）食用盐
（十八）音像制品
（十九）电子出版物
（二十）二甲醚
【例2-11·单选题】（2016年税务师改）某超市为增值税一般纳税人,20×8年6月销售蔬菜取得销售收入24000元,销售粮食、食用油取得销售收入13200元,销售其他商品取得销售收入98000元,20×8年6月该超市的销项税额为（ ）元。
A.18518.97 B.12364.24
C.16157.27 D.18918.33
【答案】B
【解析】根据规定, 免征蔬菜流通环节增值税。销项税额=13200÷ （1+9%）×9% +98000÷ （1+13%）×13% =
12364.24（元）。
三、零税率（此处仅介绍跨境服务）
（一）零税率的适用范围（国家税务总局公告2016年第29号）
（1）境内单位和个人提供的国际运输服务。
（2）航天运输服务。
（3）向境外单位提供的完全在境外消费的服务
（4）向境外单位转让完全在境外消费的技术。
【特别提示】：
按规定应取得相关资质的国际运输服务项目适用的税收政策如下表所示。
纳税人取得相关资质的 零税率
纳税人未取得相关资质的 适用增值税免税政策
（二）放弃零税率的规定
境内的单位或个人销售适用增值税零税率的服务或无形资产,可以放弃适用增值税零税率,选择免税或按规定缴纳增值税。放弃适用增值税零税率后,36个月内不得再申请适用增值税零税率（财税〔2016〕36号）。
四、征收率
（一）适用情形和档次
（二）适用5％征收率的情形
（二）适用5％征收率的情形
（三）征收率的特殊规定
（三）征收率的特殊规定
（三）征收率的特殊规定
（三）征收率的特殊规定
【例题·单选题】（2021年注会）某企业处置一台使用过的机器设备，开具增值税专用发票，收取含税价款100.5万元，该设备取得时增值税不允许抵扣，且尚未抵扣，处置时应缴纳的增值税是（　）万元。
　　A.0.5
　　B.0.49
　　C.2.93
　　D.1.95
　　【答案】C
　　【解析】应缴纳的增值税＝100.5÷（1＋3％）×3％＝2.93（万元）。
第五节 增值税的减税、免税
一、法定免税项目
（1）农业生产者销售的自产农产品。
（2）避孕药品和用具。
（3）古旧图书。
【特别提示】
自2021年1月1日起至2027年12月31日,免征图书批发、零售环节增值税（财政部 税务总局公告2023年第60号）。
（4）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备。
（5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备。
（6）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品。
（7）销售的自己使用过的物品。
除上述规定，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。
二、粮食和食用植物油
（1）对承担粮食收储任务的国有粮食购销企业销售的粮食免征增值税。
（2）享受免税优惠的国有粮食购销企业可继续使用增值税专用发票（国税明电〔1999〕10号）。
三、农业生产资料
（一） 饲料
（二） 其他农业生产资料
下列货物免征增值税:
（1）自2008年6月1日起，纳税人生产、销售、批发、零售有机肥（含有机肥料、有机无机复混肥料、生物有机肥）免征增值税（财税〔2008〕56号）。
（2）自2007年7月1日起，纳税人生产、销售、批发、零售滴灌带和滴灌管产品免征增值税（财税〔2007〕83号）。
四、民生物资
（一）蔬菜
蔬菜流通环节免征增值税。自2012年1月1日起，对从事蔬菜批发、零售的纳税人销售的蔬菜免征增值税。
（二）部分鲜活肉蛋产品
对从事农产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品免征增值税。
（三）供暖
对供热企业向居民个人（以下称居民）供热而取得的采暖费收入免征增值税。
五、增值税纳税人放弃免税权的处理
纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产（国务院令第691号）适用免税规定的，可以放弃免税，依照《增值税暂行条例》的规定缴纳增值税。纳税人应以书面形式提出放弃免税权声明，报主管税务机关备案。纳税人一旦放弃免税权，其生产、销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照规定征税，不能有选择地针对某些项目、对象进行放弃，纳税人自税务机关受理其放弃免税权声明的次月起36个月内不得再申请免税。纳税人在免税期内购进用于免税项目的货物或者应税劳务所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣（财税〔2007〕127号、财政部令第65号）。
【特别提示】：
要点:书面形式+备案+全部放弃+次月起+36个月内不得再申请。
六、营业税改征增值税试点过渡政策的规定（财税【2016】36号）
（一）免征增值税项目
（1）托儿所、幼儿园提供的保育和教育服务。
（2）养老机构提供的养老服务。
（3）残疾人福利机构提供的育养服务。
（4）婚姻介绍服务。
（5）殡葬服务。
（6）残疾人员本人为社会提供的服务。
（7）医疗机构提供的医疗服务。
（8）从事学历教育的学校提供的教育服务。学校包括符合规定的从事学历教育的民办学校,但不包括职业培训机构等国家不承认学历的教育机构。
（9）学生勤工俭学提供的服务。
（10）个人转让著作权。
（11）个人销售自建自用住房。
（12）金融同业往来利息收入。
（13）纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。
（14）中国人民银行对金融机构的贷款。
（15）国家助学贷款。
（16）将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产。
（17）涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权。
【例2-14·多选题】（2019年注会）下列金融业务中,免征增值税的有（ ）。
A.金融机构对公司的贷款业务
B.人民银行对金融机构提供贷款业务
C.融资租赁公司从事融资性售后回租业务
D.商业银行提供国家助学贷款业务
【答案】BD
【解析】选项A，金融机构对公司的贷款业务要征增值税；选项B，人民银行对金融机构的贷款利息收入免征增值税；选项C，融资性售后回租按贷款服务计算缴纳增值税；选项D，国家助学贷款利息收入免征增值税。
（二）增值税即征即退
（1）一般纳税人提供管道运输服务,对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。
（2）经中国人民银行、中国银行业监督管理委员会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人,提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务,对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。
（3）上述所称增值税实际税负,是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。
（4）增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品,对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。
【特别提示】：即征即退、先征后退和先征后返的区别:
（1）即征即退:指税务机关将应征的增值税征收入库后,即时退还,比如对软件企业的超3％税负的部分即征即退,退税机关为税务机关。
（2）先征后退:与即征即退差不多,只是退税的时间略有差异。
（3）先征后返:指税务机关正常将增值税征收入库,然后由财政机关按税收政策规定审核并返还企业所缴入库的增值税,返税机关为财政机关。
七、起征点
增值税起征点的适用范围限于个人。
【特别提示】：增值税起征点不适用于认定为一般纳税人的个体工商户。
销售货物的 月销售额5000~20000元
销售应税劳务的 月营业额5000~20000元
按次纳税的 每次（日）销售额300~500元
营业税改征增值税的应税行为 按期纳税月销售额5000~20000元（含本数）
八、增值税小规模纳税人的免征增值税规定
自2023年1月1日至2027年12月31日，对月销售额10万元（按季纳税的，季度销售额30万元）以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税。
自2023年1月1日至2027年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。
第六节 销项税额与进项税额
增值税一般纳税人当期应缴纳增值税的多少主要取决于当期销项税额和当期进项税额两个因素。
一、销项税额
销项税额是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税税额。
（一）销项税额的确定
销项税额的计算公式为:
　　　销项税额=销售额×增值税税率
1.销售额的一般规定
销售额为纳税人发生应税销售行为（国务院令第691号）向购买方收取的全部价款、价外费用和消费税金（价内税），但是不包括收取的销项税额（价外税）。但下列项目不包括在内：
（1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。
（2）同时符合以下条件的代垫运输费用:
1）承运部门的运输费用发票开具给购买方的。
2）纳税人将该项发票转交给购买方的。
（3）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费:
1）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金,由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费。
2）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据。
3）所收款项全额上缴财政。
【例2-16·计算题】 某企业（一般纳税人）销售农用机械一批,取得不含税销售额430000元,另收取包装费15000元。请计算销项税额。
【答案及解析】销项税额=430000×9%+15000÷（1+9%）×9%=39938.53（元）。
【例2-15·单选题】 （2019年税务师）某企业为增值税一般纳税人,2019年4 月提供汽车租赁服务,开具增值税专用发票,注明金额50万元;提供汽车车身广告位出租服务,开具增值税专用发票,注明金额60万元;出租上月购置房屋, 开具增值税专用发票,注明金额100万元。该企业当月上述业务的增值税销项税额为（ ）万元。
A.15.60 B.18.90 C.23.30 D.25.60
【答案】C
【解析】该企业当月上述业务的增值税销项税额=（50+60）×13%+100× 9%=23.30（万元）。
2.特殊销售方式的销售额
（1）以折扣方式销售货物（见下表）
【特别提示1】 折扣销售有别于销售折扣,销售折扣不得从销售额中减除;折扣销售与销售折让是不同的,销售折让可以开具红字专用发票从销售额中减除。
【特别提示2】 记忆规则:折扣销售,即先折扣再销售,是一种商业折扣;销售折扣,即先销售再根据客户提前还款期限给予折扣,是一种现金折扣。
【例2-17·单选题】（2017年税务师改）某商场为增值税一般纳税人，2017年1月举办促销活动，全部商品8折销售。实际取得含税收入380000元，销售额和折扣额均在同一张发票上分别注明。上月商品本月发生退货，向消费者退款680元，该商场当月销项税额是（ ）元。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　
A. 43638.58 B. 55213.68
C.55114.87 D.64600.00
【参考答案】A
【解析】当月的销项税额=380000÷（1+13%）×13%-680÷（1+13%）×13%=43638.58（元）。
（2）以旧换新方式销售货物。纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额（国税发[1993]154号）。对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税（财税字[1996]74号）。以上内容归纳如下表所示：
类型 税务处理
一般货物 按新货物同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格
金银首饰 可按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税——见例题
（3）还本销售方式销售货物。
纳税人采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中减除还本支出（国税发 〔1993〕154号）。
（4）以物易物方式销售
以物易物双方都应做购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额及进项税额。
（5）包装物押金计税问题。
具体类型 税务处理
一般货物（包括啤酒、黄酒） ①如单独记账核算，时间在1年以内，又未逾期的，不并入销售额征税；
②因逾期（1年为限）未收回包装物不再退还的押金，应并入销售额征税。
征税时注意：
①逾期包装物押金为含税收入，需换算成不含税价再并入销售额；②税率为所包装货物适用税率。
除啤酒、黄酒外的其他酒类产品 无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税
【例2-18·单选题】（2019年税务师）某食品生产企业为增值税一般纳税人, 2019年4月销售货物,开具的增值税专用发票上注明金额120万元。开收据收取包装物押金3万元、优质费2万元。包装物押金单独记账核算。该企业当月增值税销项税额 （ ）万元。
A.15.60 B.15.83 C.15.95 D.16.18
【答案】B
【解析】优质费属于价外费用,需要并入销售额计算增值税,食品生产企业收取的包装物押金在一年以内且未超过企业规定期限,单独核算的,不并入销售额征税。该企业当月增值税销项税额=[120+2÷（1+13%）]×13%=15.83（万元）
（6）视同销售行为销售额的确定
纳税人视同销售行为而无销售额以及销售货物或提供应税劳务的价格明显偏低且无正当理由的，主管税务机关有权按照下列顺序核定其计税销售额：
1）按纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
2）按其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
3）用以上两种方法均不能确定其销售额的情况下，可按组成计税价格确定销售额。
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额
或：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率）
成本利润率由国家税务总局确定。
不具有合理商业目的是指以谋取税收利益为主要目的,通过人为安排,减 少、免除、推迟缴纳增值税税款,或者增加退还增值税税款。
【例2-19·计算题】 某企业（一般纳税人）研制一种新型食品,为了进行市场推广和宣传,无偿赠送200件给消费者品尝,该食品无同类产品市场价,生产成本为600元/件,成本利润率为10%,求销项税额。
【答案及解析】
销项税额=200×600×（1+10%）×13%=17160（元）。
3.合并定价方式的销售额
一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额:
　　销售额=含税销售额÷（1+税率）
价外收入如违约金、包装费、包装物租金、优质费、储备费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费视为含税，在并入销售额征税时应价税分离。
　　销售额=价外收入÷（1+税率）
4.营业税改征增值税试点行业的销售额
（1）贷款服务，以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。
（2）直接收费金融服务，以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额。
（3）金融商品转让,按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。
金融商品转让,不得开具增值税专用发票。
金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额
（1）买入价：可以选择加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更 （2）正负差年内可以相抵，年末负差，不得转入下一年度 （3）金融商品买卖不得开具增值税专用发票
企业转让金融商品取得的收益 缴纳增值税
个人转让金融商品取得的收益 免征增值税
【特别提示】：以上内容归纳如下表所示：
（4）经纪代理服务,以取得的全部价款和价外费用,扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费,不得开具增值税专用发票。
（5）航空运输企业的销售额,不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。
（6）试点纳税人中的一般纳税人提供客运场站服务,以其取得的全部价款和价外费用,扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。
（7）试点纳税人提供旅游服务,可以选择以取得的全部价款和价外费用,扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。选择上述办法计算销售额的试点纳税人,向旅游服务购买方收取并支付的上述费用,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。
（8）房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外）,以取得的全部价款和价外费用,扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。
【例2-19·单选题】（2018年注会）下列行为在计算增值税销项税额时,应按照差额确定销售额的是（ ）。
A.商业银行提供贷款服务
B.企业逾期未收回包装物不再退还押金
C.转让金融商品
D.直销员将从直销企业购买的货物销售给消费者
【答案】C
【解析】金融商品转让,按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额,按照差额确定销售额。
金融商品转让 买入价
经纪代理服务 向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费
其他融资租赁服务 借款利息、发行债券利息和车辆购置税
融资性售后回租服务 借款利息、发行债券利息
客运场站服务 支付给承运方运费
旅游服务 向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用
建筑服务适用简易计税方法 支付的分包款
【特别提示】：差额纳税可扣除的项目归纳如下表所示：
房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目采用一般计税方法的 受让土地时向政府部门支付的土地价款
纳税人转让其取得（不含自建）的不动产 不动产购置原价或者取得不动产时的作价
劳务派遣 代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金
航空运输企业的销售额 代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款
二、进项税额
纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产（国务院令第691号）时所支付或者负担的增值税税额为进项税额。
（一）准予从销项税额中抵扣的进项税额
（1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税税额。
（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税税额。
（3）从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的,以增值税专用发票上注明的金额和3%的扣除率计算进项税额。
（ 4）取得（开具）农产品销售发票或收购发票的,以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和9%的扣除率计算进项税额。纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品,按照10%的扣除率计算进项税额（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）。
（5）不动产进项税额的抵扣（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号）。
自2019年4月1日起，增值税一般纳税人取得不动产的进项税额不再分两年抵扣，而是在购进不动产的当期一次性抵扣进项税额。
（6）自2018年1月1日起,纳税人租入固定资产、不动产,既用于一般计 税方法计税项目,又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或 其他可以抵扣的进项税额 者个人消费的,其进项税额准予从销项税额中全额抵扣 （财税 〔2017〕90号）
（7）关于国内旅客运输服务进项税抵扣 （财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）。
国内旅客运输服务，限于与本单位签订了劳动合同的员工, 以及本单位作为用工单位接受的劳务派遣员工发生的国内旅客运输服务。自2019年4月1日起,纳税人购进国内旅客运输服务,以取得的增值税电子普通发票上注明的税额为进项税额的,增值税电子普通发票上注明的购买方的“名称”“纳税人识别号”等信息,应当与实际抵扣税款的纳税人一致, 否则不予抵扣。
准予从销项税额中抵扣的进项税额归纳如下表：
类型 规定
以票抵税 1.从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
2.从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
3.从境外单位或个人购进劳务、服务、无形资产或境内的不动产，自税务机关或扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额。
计算抵税 购进农产品
（二） 加计抵减政策（财政部、税务总局公告2023年第1号）
　自2023年1月1日至2023年12月31日，增值税加计抵减政策按照以下规定执行：
　　（1）允许生产性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计5%抵减应纳税额。
　　（2）允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%抵减应纳税额。
　　
【例2-22·计算题】 某生产活服务业一般纳税人适用加计抵减政策。2023年6月, 一般计税项目销项税额为120万元,进项税额100万元,上期留抵税额10万元, 上期结转的加计抵减额余额5万元;简易计税项目销售额100万元 （不含税价）, 征收率3%。此外无其他涉税事项。该纳税人当期应如何计算缴纳增值税
【答案及解析】一般计税项目:
抵减前的应纳税额=120-100-10=10（万元）
当期可抵减加计抵减额=100×10%+5=15（万元）
抵减后的应纳税额=10-10=0（万元）
抵减的10万元的会计处理:
借:应交税费———未交增值税
贷:其他收益
加计抵减额余额=15-10=5（万元） 简易计税项目: 应纳税额=100×3%=3（万元）
因此,应纳税额合计=一般计税项目应纳税额+简易计税项目应纳税额= 0+3=3 （万元）。
（三）不得从销项税额中抵扣的进项税额（财税〔2016〕36号）
（1）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。
其中涉及的固定资产、无形资产、不动产仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。
纳税人的交际应酬消费属于个人消费。
【例2-23·单选题】 （2019年税务师）某制药厂为增值税一般纳税人,2019年5月销售应税药品取得不含税收入100万元,销售免税药品取得收入50万元, 当月购入原材料一批,取得增值税专用发票,注明税款6.8万元。应税药品与免税药品无法划分耗料情况。该制药厂当月应缴纳增值税 （ ）万元。
A.6.20 B.8.47 C.10.73 D.13.00
【答案】B
【解析】不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免税项目销售额）÷当期全部销售额=6.8×50÷（100+50）=2.27（万元）,当期准予抵扣的进项税额=6.8-2.27=4.53（万元）,当期应纳增值税=100×13%-4.53=8.47（万元）
（2）非正常损失的购进货物,以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。
【特别提示1】 非正常损失是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质,以及因违反法 律法规造成货物被依法没收、销毁、拆除的情形。这里界定的“非正常损失”实际上源于人祸。
【特别提示2】 非正常损失货物在增值税中不得扣除 （需做进项税额转出处理）;在企业所得税中,经批准准予作为财产损失扣除。
（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。
（4）非正常损失的不动产,以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
（5）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
（6）纳税人适用一般计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税税额，应当从当期的销项税额中扣减；因销售折让、中止或者退回而收回的增值税税额，应当从当期的进项税额中扣减,，如未扣减，造成不纳税或者少纳税的，认定为逃避缴纳税款行为。
（7）有下列情形之一者，按照销售额依据增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：
1）一般纳税人会计核算不健全,或者不能够提供准确税务资料的。
2）应当办理一般纳税人资格登记而未办理的。
（8） 扣税凭证不合格:未按规定取得并保存增值税扣除凭证。
（9） 购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务
纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用,其进项税额不得从销项税额中抵扣。
【特别提示】：
自2019年4月1日起,纳税人购进国内旅客运输服务,其进项税额允许从销项税额中抵扣（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）。纳税人未取得增值税专用发票的,暂按照以下规定确定进项税额:
　　（1）取得增值税电子普通发票的，为发票上注明的税额；
　　（2）取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单的，为按照下列公式计算进项税额：
　　航空旅客运输进项税额=（票价+燃油附加费）÷（1+9%）×9%
　　
（3）取得注明旅客身份信息的铁路车票的，为按照下列公式计算的进项税额：
　　铁路旅客运输进项税额=票面金额÷（1+9%）×9%
　 （4）取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的，按照下列公式计算进项税额：
　　公路、水路等其他旅客运输进项税额=票面金额÷（1+3%）×3%
（四）抵减发生期进项税额的规定——进项税额转出
已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务,发生不得抵扣进项税额情形的（免税项目、非增值税应税劳务除外）,应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减;无法确定该项进项税额的,按当期实际成本计算应扣减的进项税额。
【特别提示1】 能准确确定需要转出的进项税额时,按原抵扣的进项税额转出。
【特别提示2】 无法准确确定需要转出的进项税额时,按当期实际成本 （进价+运费+保险 费+其他有关费用）乘以征税时该货物或应税劳务适用的税率计算应扣减的进项 税额。即进项税额转出数额=当期实际成本×适用税率
【特别提示3】 原增值税一般纳税人购进无形资产或者不动产已抵扣进项税额的,发生不得抵扣情形 （如因违反法律法规造成不动产被依法没收、销毁、拆除）的,按照下 列公式计算不得抵扣的进项税额:
不得抵扣的进项税额=无形资产或者不动产净值×适用税率
【例2-24·单选题】（2018年税务师）2016年5月,某公司（增值税一般纳税人）购入不动产用于办公,取得增值税专用发票上注明金额2000万元,税额100万元,进项税额已按规定申报抵扣。2018年1月,该办公楼改用于职工宿舍,当期净值1800万元,该办公楼应转出进项税额（ ）万元。
A.85.71 B.100 C.198 D.90
【答案】D
【解析】不动产净值率=1800÷2000×100%=90%,该办公楼应转出进项税额=90%×100=90（万元）
（五）期末留抵税额退税（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）
自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度
同时符合以下条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：
　　1.自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元;
　　2.纳税信用等级为A级或者B级;
　　3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的;
　　4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的;
　　5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。
【特别提示】
上述五个条件可简记为:连续6个月 （增量留底税额大于0,且第6个月大 于等于50）+信用等级 （A 或 B）+两个36个月+未享受退或返。
（1）增量留抵税额,是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。
（3）纳税人当期允许退还的增量留抵税额,按照以下公式计算:当期允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%式中,进项构成比例为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票 （含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。
（4）纳税人应在增值税纳税申报期内,向主管税务机关申请退还留抵税额。
（5）纳税人取得退还的留抵税额后,应相应调减当期留抵税额。再次满足退税条件的,可以继续向主管税务机关申请退还留抵税额。
【例2-25·计算题】某企业2019年3月底存量留抵50万元，4月—9月的留抵税额分别为60、55、80、70、90和100万元, 4月-9月全部凭增值税专用发票抵扣进项。由于纳税人连续6个月都有增量留抵税额，且9月增量留抵税额为50万元。如果该企业也同时满足其他四项退税条件，请问该企业该如何退税？
【答案与解析】该企业在10月份纳税申报期时可向主管税务机关申请退还留抵税额30万元（50*100%*60%）。如果该企业10月收到了30万元退税款，则该企业10月的留抵税额就应从100万元调减为70万元（100-30=70）。此后，纳税人可将10月份作为起始月，再往后连续计算6个月来看增量留抵税额的情况，如再次满足退税条件，可继续按规定申请留抵退税。
第七节 应纳税额的计算
一、一般计税方法
增值税的计税方法包括一般计税方法和简易计税方法。
一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法;一般纳税人发生财政部和国家 税务总局规定的特定应税行为,可以选择适用简易计税方法,但一经选择,36 个月内不得变更 （财税 〔2016〕36号）。
（一）计算应纳税额的时间界定
根据 《增值税暂行条例》（国务院令第538号）第十九条的规定,增值税纳税义务发生时间为：
1）发生应税销售行为 （国务院令第691号）,为收讫销售款项或者取得索取 销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。
2）进口货物,为报关进口的当天。
（二）扣减当期销项税额的规定（财税 〔2013〕106号）
纳税人提供的适用一般计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减。
（三）向供货方收取的返还收入的税务处理。 （国税发 〔2004〕136号）
对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税额。
商业企业向供货方收取的各种收入,一律不得开具增值税专用发票。
　
（四）进项税额不足抵扣的税务处理（国务院令第538号）
当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。
（五）一般纳税人注销时存货及留抵税额处理问题（财税 〔2005〕165号）
一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。
（六）纳税人既欠缴增值税、又有增值税留抵税额问题的税务处理
纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的,应以期末留抵税额 抵减增值税欠税 （国税发 〔2004〕112号）。抵减欠缴税款时,应按欠税发生时 间逐笔抵扣,先发生的先抵。抵缴的欠税包含呆账税金及欠税滞纳金。
二、简易计税方法
（一）简易方法应缴纳增值税计算公式
　应纳税额的计算公式为:
　　应纳税额=销售额×征收率
简易计税方法的销售额不包括其应纳税额,纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的,按照下列公式计算销售额:
　　销售额=含税销售额÷（1+征收率）
纳税人适用简易计税方法计税的,因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的销售额,应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款,可以从以后的应纳税额中扣减。
增值税的计税方法归纳如下表：
类型 适用范围 应纳税额
一般计税方法 一般纳税人 当期销项税额-当期进项税额
简易计税方法 小规模纳税人、一般纳税人特定 当期销售额（不含增值税）×征收率
扣缴计税方法 境外单位或个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的 应扣缴税额=接受方支付的价款÷（1＋税率）×税率
（二）营业税改征增值税中涉及一般纳税人按照简易办法征收增值税的规定（财税〔2016〕36号）
征税范围 具体情形 征收率
交通运输业 公共交通运输服务 3%
建筑服务业 以清包工方式提供的建筑服务 3%
为甲供工程提供的建筑服务
为建筑工程老项目（2016年4月30日前）提供的建筑服务
现代服务业 经营租赁服务 以纳入营业税改征增值税试点之日前取得的有形动产为标的物提供的经营租赁服务 3%
纳入营业税改征增值税试点之日前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同
出租其2016年4月30日前取得的不动产 5%
公路经营企业中收取试点前开工（2016年4月30日前）的高速公路的车辆通行费 3%
收取试点前开工的一级公路、二级公路、桥、闸通行费 5%
融资租赁服务 2016年4月30日前签订的不动产融资租赁合同,或以2016年4月30日前取得的不动产提供的融资租赁服务 5%
商务辅助服务 劳务派遣服务、人力资源外包服务 5%
物流辅助服务 仓储服务、装卸搬运服务、收派服务 3%
广播影视服务 电影放映服务 3%
生活服务业 文化体育服务 3%
销售不动产 销售2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产 5%
销售其2016年4月30日前自建的不动产
房地产开发企业销售自行开发的房地产老项目
销售无形资产 转让2016年4月30日前取得的土地使用权 5%
【例2-27·多选题】 （2017年注会） 增值税一般纳税人可以选择简易计税的有（　）。
A.提供文化体育服务
B.装卸搬运服务
C.公共交通运输服务
D.税务咨询服务
【答案】ABC
【解析】选项ABC一般纳税人可以选择简易计税方法计税。
三、进口货物应纳税额的计算
（一）进口货物征税的纳税人
进口货物的纳税人是进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人。对代理进口货物,以海关开具的完税凭证上的纳税人为增值税纳税人（国税函发〔1995〕288号）。
（二）进口货物的征税范围
申报进入中华人民共和国海关境内的货物,均应缴纳增值税。
（三）进口货物适用税率
进口货物增值税税率与增值税一般纳税人在国内销售同类货物的税率相同。
（四）进口货物应纳税额的计算
纳税人进口货物，按照组成计税价格和规定的税率计算应纳税额。组成计税价格和应纳税额计算公式为：
组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税
应纳税额=组成计税价格×税率
特别提示：
（1）在进口环节计算的应缴纳增值税不能抵扣任何境外税款。
（2）进口货物的增值税税率为13%和9%,不适用征收率。
（3）货物进口环节海关代征的增值税,会构成一般纳税人货物销售环节的进项税额（见下图）
【例2-28·计算题】（2019年注会）位于市区的某集团总部为增值税一般纳税 人,拥有外贸进出口资格。2019年6月经营业务如下:
（1）内销一批服装,向客户开具的增值税发票的金额中分别注明了价款300 万元,折扣额30万元。
（2）取得统借统还利息收入50万元,保本理财产品利息收入10.6万元。
（3）转让其100%控股的一家非上市公司的股权,初始投资成本2000万元, 转让价5000万元。
（4）在境内开展连锁经营,取得含税商标权使用费106万元。
（5）转让位于市区的一处仓库,取得含税金额1040万元,该仓库于2010年 购入,购置价200万元,简易计税方法计征增值税。
（6）向小规模纳税人销售一台使用过的设备,当年采购该设备时按规定未抵 扣进项税额,取得含税金额10.3万元,开具增值税普通发票。
（7）聘请境外公司来华提供商务咨询并支付费用20万元,合同约定增值税 由支付方承担。
（8）进口3辆厢式货车,关税完税价格40万元/辆;其中一辆用于本企业生 产经营,其余两辆待售。
（9）发生其他无法准确划分用途的支出,取得的增值税专用发票上注明税额为 22.6万元。
注:销售货物的增值税税率为13%,进口厢式货车的关税税率为15%,当 月未取得代扣代缴税款的完税凭证,进口业务当月取得海关进口增值税专用缴款 书,上述税款已申报抵扣。
要求:根据上述资料,按以下顺序回答问题,每个问题需计算出合计数。
（1）计算业务 （1）中的销项税额。
（2）判断业务 （2）是否缴纳增值税;如需缴纳,计算出结果。
（3）判断业务 （3）是否缴纳增值税并说明理由。
（4）计算业务 （4）中的销项税额。
（5）计算业务 （5）中的应纳增值税。
（6）计算业务 （6）中的应纳增值税。
（7）计算业务 （7）当期代扣代缴的增值税。
（8）计算业务 （8）进口厢式货车时应纳的关税、车辆购置税和增值税。
（9）计算当期不可抵扣的进项税额。
【答案及解析】
（1）业务 （1）中的销项税额=（300-30）×13%=35.1（万元）。
（2）统借统还业务的利息收入可以免征增值税。保本理财产品的利息收入应缴纳增值税。应纳增值税=10.6÷（1+6%）×6%=0.6（万元）
【提示】统借统还业务中,企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平,向企业集团或者集团内下属单位收取的利息,是免征增值税的。保本理财产品利息收入按贷款服务缴纳增值税。
（3）无需缴纳增值税。股权转让不属于金融商品转让,不是增值税的征税范 围,不缴纳增值税。
（4）业务 （4）中的销项税额=106÷（1+6%）×6%=6（万元）。
（5）业务 （5）应纳增值税=（1040-200）÷（1+5%）×5%=40（万元）。
（6）业务 （6）应纳增值税=10.3÷（1+3%）×2%=0.2（万元）。
（7）当期代扣代缴的增值税额=20×6%=1.2（万元）。
【提示】合同约定增值税由支付方承担,那么20万元就是对方不含税的收 入,因此不再除以 （1+6%）计算。
（8）关税=40×3×15%=18（万元）;
车辆购置税=40×（1+15%）×10%=4.6（万元）;
进口环节增值税=（40×3+18）×13%=17.94（万元）。
（9）当 期 不 得 抵 扣 的 进 项 税 额 =22.6×50÷（270+50+10+100）=2.63（万元）。
【提示】无关联的收入不参与分摊,不考虑转让仓库和使用过的设备
第八节特定企业（或交易行为）的增值税政策
一、转让不动产增值税征收管理
（国家税务总局公告2016年第14号）
（一）适用范围
不动产包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种方式取得的不动产。
房地产开发企业销售自行开发的房地产项目不适用本部分内容
（二）计税方法及应纳税额计算
1.一般纳税人转让不动产
（1）一般纳税人转让其2016年4月30日前取得的自建和非自建项目的不动产,可以选择适用简易计税方法计税。
注:转让差额等于取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原
价或者取得不动产时的作价 （以下相同）。
项目性质 地税预缴 国税申报
非自建项目 增值税=转让差额÷（1+5%）×5% 与地税预缴相同
自建项目 增值税=转让全额÷（1+5%）×5% 与地税预缴相同
（2）一般纳税人转让其2016年4月30日前取得的自建和非自建的不动产,可以选择适用一般计税方法计税。
（3）一般纳税人转让其2016年5月1日后取得的自建和非自建的不动产,适用一般计税方法。
一般计税方法在不同税务机关的处理归纳为表2-35。
项目性质 主管税务机关预缴 主管税务机关申报
非自建项目 增值税=转让差额÷（1+5%）×5% 增值税=出售全价÷（1+9%）×9%-进项税额-预缴税款
自建项目 增值税=转让全额÷（1+5%）×5% 增值税=出售全价÷（1+9%）×9%-进项税额-预缴税款
表2-35
2.小规模纳税人转让不动产（除其他个人转让住房外）计税方法（其他个人转让住房除外）
小规模纳税人转让其取得自建和非自建的不动产,均按照5%的征收率计算应纳税额。具体处理如表2-36所示。
表2-36
项目性质 主管税务机关预缴 主管税务机关申报
非自建项目 增值税=转让差额÷（1+5%）×5% 与预缴相同
自建项目 增值税=出售全价÷（1+5%）×5% 与预缴相同
3.其他个人（自然人）转让其购买的住房
项目性质 应纳税额 纳税申报
差额缴纳（北上广深地区2年及以上转让非普通住宅） 增值税=转让差额÷（1+5%）×5% 住房所在地主管税务机关
全额缴纳（2年以内转让） 增值税=出售全价÷（1+5%）×5%
四、提供不动产经营租赁服务增值税征收管理
（一）适用范围
适用于纳税人以经营租赁方式出租其取得的不动产（简称出租不动产）。
（二）计税方法和应缴纳增值税计算
1.一般纳税人出租不动产
（1）一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产,可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。
（2）一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产,适用一般计税方法计税。
一般纳税人的计税方法归纳如下表所示。
2.小规模纳税人出租不动产
（1）单位和个体工商户出租不动产（不含个体工商户出租住房）,按照5%的征收率计算应纳税额。个体工商户出租住房,按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。
（2）其他个人出租不动产（不含住房）,按照5%的征收率计算应纳税额,向不动产所在地主管地税机关申报纳税。
其他个人出租住房,按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额,向不动产所在地主管地税机关申报纳税。
其他个人 （自然人）的简易纳税办法归纳如下
税务处理 预缴 纳税申报
出租住房 按5%减按1.5% 无需预缴 租金÷1.05×1.5%不动产所在地,地税
出租不动产（不含住房） 5% 无需预缴 租金÷1.05×5%不动产所在地,地税
单位和个体工商户:
个体户出租住房 出租不动产（不含个体户出租住房）
应纳税额 租金÷1.05×1.5% 租金÷1.05×5%
预缴税额 租金÷1.05×1.5% 租金÷1.05×5%
预缴地点 不动产所在地,国税
申报 机构所在地,国税
五、房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理（国家税务总局公告2016年第18号）
自2016年5月1日起,对房地产开发企业销售自行开发的房地产项目执行以下规定。
（一）适用范围
适用范围为房地产开发企业销售自行开发的房地产项目。
自行开发是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。
房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后,以自己的名义立项销售的,属于销售自行开发的房地产项目。
（二）一般纳税人征收管理
1.销售额
房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：
销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）
当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算:
支付的土地价款是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等（财税〔2016〕140号）。
在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款,应当取得省级以 上 （含省级）财政部门监 （印）制的财政票据。
【特别提示1】
一般纳税人销售自行开发的房地产老项目,可以选择适用简易计税方法按 5%的征收 率 计 税。一 经 选 择 简 易 计 税 方 法,36 个 月 内 不 得 变 更 为 一 般 计 税 方法。
【特别提示2】
一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法的,以取得的全部价款和价外费用为销售额,不得扣除对应的土地价款。
2.预缴税款
一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。
应预缴税款按照以下公式计算:
　　应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%
适用一般计税方法计税的,按照9%的适用税率计算;适用简易计税方法计税的,按照5%的征收率计算。
一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。
3.进项税额
一般纳税人销售自行开发的房地产项目,兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的,应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。
　　
（三）小规模纳税人征收管理
1.预缴税款
房地产开发企业中的小规模纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。
应预缴税款按照以下公式计算:
　　应预缴税款=预收款÷（1+5%）×3%
特别提示：房地产开发企业中的小规模纳税人销售自行开发的房地产项目（无论是新项目还是老项目）,都按照5%的征收率计算应纳税额。
房地产开发企业销售自行开发的房地产项目差额计税的有关规定归纳如下表：
情形 销项税额（应纳税额） 进项税额
简易计税 全额计税 全款/1.05×5% 不得抵扣进项
一般计税 从政府处取得土地 差额计税 （全款-土地价款）/1.1×9% 可以抵扣进项
其他方式取得土地 全额计税 全款/1.1×9% 可以抵扣进项
第九节 出口货物劳务增值税和消费税退（免）税
一、适用增值税退（免）税政策的出口货物劳务（财税[2012]39号）
（一）出口企业出口货物
出口企业是指依法办理工商登记、税务登记、对外贸易经营者备案登记,自营或委托出口货物的单位或个体工商户,以及依法办理工商登记、税务登记但未 办理对外贸易经营者备案登记,委托出口货物的生产企业。 出口货物是指向海关报关后实际离境并销售给境外单位或者个人的货物,分 为自营出口货物和委托出口货物两大类。
（二）出口企业对外提供加工修理修配劳务
对外提供加工修理修配劳务是指对进境复出口货物或从事国际运输的运输工 具进行的加工修理修配。
（三）跨境应税行为适用增值税零税率以及免税政策的规定财税[2016]36号
自2016年5月1日起,跨境应税行为适用增值税零税率。
从境内载运旅客或货物至国内海关特殊区域,不属于国际运输。
二、增值税退（免）税办法
（一）免抵退税办法
生产企业出口自产货物和视同自产货物及对外提供加工修理修配劳务，以及《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）附件5列名生产企业出口非自产货物，免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额（不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额），未抵减完的部分予以退还，具体如下图所示。
二、增值税退（免）税办法
（一）免抵退税办法
（二）免退税办法
不具有生产能力的出口企业或其他单位出口货物劳务,免征增值税,相应的进项税额予以退还。
（三）境内单位和个人提供适用零税率的应税服务（财税〔2016〕36号）
境内的单位和个人提供适用增值税零税率的服务或者无形资产,属于适用简易计税方法的,实行免征增值税办法;以上内容可归纳如下表。
计税方法 计税条件 计税要求
简易计税方法 免征增值税
一般计税方法 生产企业 免、抵、退税办法
外贸企业外购的研发服务和设计服务出口 免、退税办法
外贸企业自行开发的研发服务和设计服务出口 免、抵、退税办法
三、增值税出口退税率（财税〔2012〕39号）
除财政部和国家税务总局根据国务院决定而明确的增值税出口退税率,出口货物退税率为其适用税率,出口应税服务退税率为应税服务适用的增值税税率。
四、增值税退（免）税的计税依据（财税 〔2012〕 39号、 国家税务总 局公告2014年第11号）
出口货物劳务的增值税退（免）税的计税依据，按出口货物劳务的出口发票（外销发票）、其他普通发票或购进出口货物劳务的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书确定。
“免、抵、退”步骤总结：
五、增值税免抵退税和免退税的计算（财税 〔2012〕 39号）
（2）外贸企业出口货物劳务增值税免退税，依下列公式计算：
1）外贸企业出口委托加工修理修配货物以外的货物：
　　增值税应退税额=增值税退（免）税计税依据×出口货物退税率
2）外贸企业出口委托加工修理修配货物：
　　增值税应退税额=委托加工修理修配的增值税退（免）税计税依据×出口货物退税率
（3）退税率低于适用税率的，相应计算出的差额部分的税款计入出口货物或劳务成本。
第十节 申报与缴纳
一、增值税纳税义务发生时间
（一）基本规定
《增值税暂行条例》明确规定,增值税纳税义务发生时间有以下两个方面:
发生应税销售行为,为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。进口货物为报关进口的当天。增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天（国务院令第538号）。
其中,收讫销售款项是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
（二）具体规定（财政部 国家税务总局令第50号）
销售方式 增值税
直接收款 不论货物是否发出,均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物,已将货物移送对方并暂估销售收入入账,但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的,其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。
托收承付和委托银行收款 为发出货物并办妥托收手续的当天
赊销和分期收款 为书面合同约定的收款日期的当天,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天
预收货款 为货物发出的当天,但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天
销售方式 增值税
委托其他纳税人代销货物 为收到代销单位销售的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天;未收到代销清单及货款的,其纳税义务发生时间为发出代销货物满180日的当天。（即收到代销单位的代销清单、收到全部或者部分货款的当天、发出代销货物满180天的当天三者中较早一方）
其他视同销售行为 货物移送的当天
销售劳务 为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天
进口货物 报关进口当天
先开具发票的，为开具发票的当天
【例2-30·单选题】（2019年税务师）一生产企业2019年2月10日签订货物 销售合同,合同约定2019年3月10日发货,3月15日收款;生产企业按约定发货,5月5日收到货款,则增值税纳税义务的发生时间是 （ ）
A.2019年2月10日
B.2019年3月10日
C.2019年5月5日
D.2019年3月15日
【答案】D
【解析】采取赊销和分期收款方式销售货物,纳税义务发生时间为书面合同 约定的收款日期的当天,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货 物发出的当天。
（三）营业税改征增值税行业增值税纳税义务、扣缴义务发生时间（财税 〔2016〕36号）
（1）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。
（2）纳税人提供租赁服务采取预收款方式的,为收到预收款的当天。
（3）纳税人从事金融商品转让的,为金融商品所有权转移的当天。
（4）纳税人发生视同销售情形的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不 动产权属变更的当天。
（5）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。
二、纳税期限
增值税的纳税期限规定为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1季度，以1季度为纳税期限仅适用于小规模纳税人。
营业税改征增值税行业以1个季度为纳税期限的规定适用于小规模纳税人、 银行、财务公司、信托投资公司、信用社,以及财政部和国家税务总局规定的其 他纳税人。不能按照固定期限纳税的,可以按次纳税。
【特别提示】
“营改增”按季纳税记忆规则:银-财-信。
纳税人进口货物，应当自海关填发海关进口增值税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。
三、纳税地点（国务院令第538号、 财税 〔2016〕 36号）
固定业户 在机构所在地纳税
总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经批准，可由总机构汇总向总机构所在地申报纳税
到外县（市）销售货物的，应向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，向机构所在地申报纳税
未开具证明的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税
未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款
非固定业户 在销售地或劳务发生地纳税，未在销售地或劳务发生地纳税的，应由其机构所在地或居住地的主管税务机关补征税款
接上表：
进口货物 向报关地海关申报纳税
扣缴义务人 向机构所在地或居住地主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款
其他个人提供建筑服务，销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权 向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税
纳税人跨县（市）提供建筑服务 在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报
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