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税收筹划
第二章 增值税税收筹划
学习目标
熟知增值税政策的基本规定
熟练掌握增值税纳税人身份选择的筹划安排
能够基于增值税政策变动寻找筹划空间
能够掌握销项税额、进项税额、计税方式、出口退税、税收优惠、纳税义务发生时间等方面的筹划技巧。
愚昧者抗税
愚蠢者偷税
聪明者避税
精明者筹税
第二节
增值税销项税额的税收筹划
一般纳税人发生应税销售行为时，按照销售额与适用税率计算并向购买方收取的增值税税额，为销项税额。具体计算公式为：
销项税额＝销售额（不含增值税）×税率
销项税额筹划的关键在于销售额与税率。
销售额包括向购买方收取的全部价款和价外费用。所谓价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、优质费以及其他各种性质的价外收费。
增值税销项税额的税收筹划
一
特殊销售方式的筹划
销售方式 销售额的确定
折扣销售（商业折扣） 销售额和折扣额在同一张发票的“金额栏”上分别注明的，可按折扣后的余额计算销项税额，仅在发票的“备注栏”注明折扣额的，折扣额不得从销售额中扣除；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。
销售折扣（现金折扣） 折扣额不得从销售额中减除。
以旧换新 1.一般按新货同期销售价格确定销售额，不得减除旧货收购价格。
2.金银首饰以旧换新业务按销售方实际收到的不含增值税的全部价款征税。
还本销售 销售额就是货物的销售价格，不能扣除还本支出。
一
特殊销售方式的筹划
销售方式 销售额的确定
以物易物 1.双方以各自发出货物（劳务、应税行为）核算销售额并计算销项税2.双方是否能抵扣进项税还要看能否取得对方专用发票、是否换入用于不得抵扣进项税的项目。
买赠销售 单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售货物，应征收增值税。
包装物押金是否计入销售额 1.除酒类产品的包装物押金，包装物单独核算，一年以内且未超过规定期限，不做销售处理。
2.除酒类产品的包装物押金，包装物单独核算，一年以内但超过规定期限，做销售处理。
3.除酒类产品的包装物押金，一年以上，一般做销售处理。
4.酒类包装物押金，收到即做销售处理（黄酒、啤酒除外）。
二
一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。
混合销售强调的是“一项”不可再分割的销售行为。
从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
兼营是指纳税人的经营中包括销售货物、劳务以及销售服务、无形资产和不动产的行为。
纳税人发生兼营行为，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率或征收率。
01
02
混合销售与兼营的筹划
混合销售
兼营
二
混合销售与兼营的筹划在于利用税率差异。对于主营业务和兼营业务存在税率差异的企业，一定要注意分别核算主营和兼营业务的销售收入，即分别核算适用不同税目和税率的收入，否则将从高适用税率一并计算缴纳增值税，增加企业税负。
混合销售与兼营的筹划
项目 定义 界定
混合销售行为 一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售 1．在同一项销售行为中发生；
2．销售项目之间有关联性与从属性
兼营行为 纳税人经营范围包括销售货物和加工修理修配劳务，又包括销售服务、无形资产或不动产 1．不在同一项销售行为中发生；
2．销售项目之间无关联性与从属性
混合销售行为和兼营行为的界定
二
混合销售与兼营的筹划
二
混合销售与兼营的筹划
注意：增值税中的劳务≠服务。
劳务是指加工修理修配劳务； 服务是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。
注意：两项行为有关联性与从属性时，在税法上属于一项应税行为。如：出租汽车的同时，提供驾驶人员服务，税法上规定属于交通运输业；出租公寓的同时，提供酒店式配套服务，税法上属于住宿服务。
混合销售行为与兼营行为的税率和发票开具
（以一般纳税人为例）
二
混合销售与兼营的筹划
项目 税率 发票开具
混合 销售 从事货物生产、批发或零售为主的纳税人 13% 商品和服务分类且税率均从属于主业
其他纳税人的混合销售行为 6%或9% 兼营 行为 分别适用税率核算 分别按所属行业开具
未分别核算的，从高适用税率 均按高税率业务开具发票
1．适用税率问题
混合销售中“以从事货物的生产、批发或者零售为主”的认定标准尚未有定论。一种观点为按企业经营的主业确定，另一种观点按年销售额占比确定。全国各地的认定标准存在差异。因而为税收筹划留下空间，也为税收筹划风险埋下伏笔。一般而言，无法直接判定的，纳税人需咨询当地税务机关，按当地规定的方式认定，以免造成不必要的损失。
二
混合销售与兼营的筹划
2．发票开具问题
目前并无关于混合销售和兼营的发票开具规定，但通过相关政策分析，发票开具方式如下：
（1）混合销售：由于均按主业适用税率，按其从属性，销售货物和服务的发票均应按主业的商品和服务分类简称及税率开具发票。
（2）兼营：可以分别核算的，分别适用税率，应按业务类型分别开具发票。未分别核算的，一般是指发生业务后，未开具发票，会计核算时直接通过主营业务收入入账。申报时，不同税率的业务销售额无法区分出来，所以应从高适用税率申报。
二
混合销售与兼营的筹划
二
混合销售与兼营的筹划
项目 税务处理 备注 政策来源
纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务 应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。 不属于混合销售，必须按兼营处理 国家税务总局2017年11号公告
一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务 应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税 不属于混合销售，必须按兼营处理 国家税务总局2018年42号公告
一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务 如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税 可按混合销售，也可按兼营处理 混合销售行为与兼营行为的特殊规定
1．如果在一份合同中分别注明，销售货物和销售建筑服务的金额，则应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率计征增值税。即销售货物部分按照13%的税率计算销项税额，销售服务部分按照9%计算销项税额。
2．如果建筑企业与业主或发包方签订两份合同：一份是销售货物的合同；一份是销售建筑服务的合同，则货物销售合同适用13%的增值税税率；销售建筑服务适用3%的增值税征收率（清包工合同，可以选择简易计税方法，按照3%的征收率计征增值税）。一般而言，适用简易计税可以实现少缴税的目的。
根据以上的规定，发生销售自产货物并提供建筑服务的建筑企业，可以按照以下方法进行税务处理：
二
混合销售与兼营的筹划
三
发票开具的筹划
符合条件代为收取的政府性基金和行政事业性收费，销货同时代办保险收取的保险费、向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费（销货方对此类代收费用开具发票的除外），以委托方名义开具发票代委托方收取的款项，均不计入销售额计征销项税额。
四
收取手续费方式
定义：受托方根据所代销的商品数量或收取价款的一定比例向委托方收取手续费的销售方式。
特点：受托方通常应按照委托方规定的价格销售。
委托方：应在受托方已将商品售出，并向委托方开具代销清单时，确认收入。此行为视同销售货物应按13%或9%的税率计算销项税额（委托方为一般纳税人）
受托方：在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。其向对方收取的手续费应按6%的税率计算销项税额（受托方为一般纳税人）。
代销方式的筹划
四
收取手续费方式应同时符合以下三个条件：
1、受托方仅仅收取手续费，不垫付任何资金；
2、销售货物的发票由委托方开具，受托方负责把发票交给购货方；
3、受托方按实际收取购货方的购货款和发票与委托方进行结算并向其收取手续费。
代销方式的筹划
四
视同买断方式
定义：是由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。
处理：委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。（商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方）
受托方：将商品销售后，应按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单。
委托方：收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。
代销方式的筹划
视同买断代销方式会受到一些限制：
首先，采取这种方式的优越性只能在双方都是一般纳税人的前提下才能得到体现，如果一方为小规模纳税人，则进项税额不能抵扣，就不宜采取这种方式。
其次，节约的税额在双方之间如何分配可能会影响到双方的选择。
四
代销方式的筹划
五
租赁服务与建筑服务转换的筹划
纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照“建筑服务”缴纳增值税。纳税人单纯将建筑施工设备出租给他人使用，并不配备操作人员的，按照“租赁服务”缴纳增值税。实践中，可以将“租赁服务”转换为“建筑服务”进行筹划。
六
（一）包装物租金和包装物押金
包装物费用收取有两种方式：一是租金方式，二是押金方式。
包装物租金：属于价外费用，应并入销售额计算销项税额。
包装物押金：
一般来说，包装物押金收入单独记账核算的，时间在一年以内又未逾期的，不并入销售额征税（逾期是指超过合同约定的期限或超过一年的期限）
对逾期未收回（收取一年以上的）包装物不再退还的押金， 无论是否退还均应并入销售额征税。
酒类产品包装物押金收入（啤酒、黄酒除外），无论是否逾期，无论一年以上还是一年以内，在收取当期应计征增值税销项税额。
包装物费用收取的筹划
六
在相同情况下，如果选择包装物租金的方式，产品销售款和包装物租金都要计入销售额计征销项税额；
如果选择包装物押金方式，在合同期限内或者在一年期限内包装物押金不被并入销售额计征销项税额，因此可以减少增值税应纳税额。
如果包装物在合同规定期限内（且低于一年时间）退还，对增值税的销项税额没有影响；
如果超过合同期限或一年时间，再并入销售额计征销项税额，也达到了延期纳税的目的。
包装物费用收取的筹划
—THANKS —

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