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税收筹划
第四章 企业所得税的税收筹划
第三节
企业扣除项目的税收筹划
一
成本、费用的筹划
成本费用的筹划通常借助于会计核算，主要利用财务处理的变通性达到节税目的。在现实经济活动中，同一经济事项有时存在不同的会计处理方法，且这些会计处理并不违背会计准则与税法规定，但却对企业所得税产生不同影响。
存货计价方式的筹划
01
根据会计准则的规定，对于存货成本的计价，企业可以采用的成本发出计价方法包括：先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法。存货是指企业在生产经营过程中为销售或者耗用而储存的各种资产，如商品、产成品、半成品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等。
一
成本、费用的筹划
一
成本、费用的筹划
存货计价方式的筹划
01
某企业2020年购进原材料三批（5月1万吨，价1000元/吨、7月2万吨，价1200元/吨；12月1万吨，价1400元/吨），本年领用材料为1万吨，加工后出售每吨2000元，支付其他费用每吨500元，适用税率为25%。
其一，采用先进先出法：
企业利润=2000－1000－500＝500（万元）
应纳税额=500×25%＝125（万元）
其二，采用后进先出法：
企业利润=2000－1400－500＝100（万元）
应纳税额=100×25%＝25（万元）
其三，采用加权平均法：
材料单价=（1000+2400+1400）÷4＝1200（万元）
企业利润=2000-1200-500＝300（万元）
应纳税额=300×25%＝75（万元）
存货计价方式的筹划
01
一
成本、费用的筹划
筹划思路
当物价处于上涨趋势时，采用月末一次加权平均法计算的期末存货价值最低，销售成本最高，可将部分利润递延至次年，以延缓纳税；
当物价下降时，采取先进先出法计算出的期末存货价值最低，同样可以达到延缓纳税的目的。
物价上涨时，当企业处于所得税免税期，企业获得的利润越多，其得到免税额就越多，企业可以通过选择先进先出法计算出存货期末价值，以减少当期成本、费用的摊入，扩大当期的利润；
相反，当企业处于正常征税期间，企业就可以选择月末一次加权平均法，增加当期摊入成本，以减少利润，降低应纳税所得额。
业务招待费和广告费、业务宣传费的筹划
02
业务招待费、广告费和业务宣传费作为期间费用的筹划原理是：
在遵循税法与会计准则的前提下，尽可能增加据实扣除的金额，对于有扣除标准的费用应该用足标准，直到规定的上限。由于存在扣除比例限制，最大限度地利用扣除比例则可以增加企业所得税的税前扣除。
一
成本、费用的筹划
业务招待费和广告费、业务宣传费的筹划
02
企业可以通过财务处理，合理核算业务招待费、会议费、广告费与业务宣传费，将部分业务招待费转换为会议费或广告费与业务宣传费，以增加税前扣除。
（1）业务招待费的转换
一
成本、费用的筹划
业务招待费和广告费、业务宣传费的筹划
02
按规定，业务招待费、广告费和业务宣传费均是以销售或营业收入作为基数，按一定标准进行扣除。
如果将集团公司的销售部门设立成—个独立核算的销售公司，将集团公司产品销售给销售公司，再由销售公司对外销售，增加一道销售收入，在整个集团公司的利润总额并未发生大的改变前提下，可增加税前扣除。
（2）通过设立销售公司增加费用扣除
一
成本、费用的筹划
业务招待费和广告费、业务宣传费的筹划
02
在核算业务招待费时，企业应将会务费（会议费）、差旅费等项目与业务招待费等分开处理，不宜将会务费、差旅费等挤入业务招待费，否则对企业将产生不利影响，因为纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会务费、董事费，只要能够提供真实的合法凭证，均可获得税前全额扣除，不受比例的限制；
而凭证不全的会务费和会议费只能算作业务招待费，例如发生会务费时，按照规定应该有详细的会议签到簿、召开会议的文件，否则不能证实会议费的真实性，不得税前扣除。
同时，不能故意将业务招待费混入会务费、差旅费中核算，否则属于逃避缴纳税款。
（3）合理分解业务招待费
一
成本、费用的筹划
利息费用的筹划
03
企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
一是非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
二是非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
　　
一
成本、费用的筹划
利息费用的筹划
03
因此，企业需要筹集资金时应尽量向金融机构借款或者通过金融机构发行债券，避免高息借款，以便使支付的借款利息费用可以足额据实在税前扣除。在资金周转紧张，急需资金而发生高息借款后，应考虑将高息部分分散至其他名目开支。如转化为员工的工资及福利、企业之间的业务往来开支，从而增加在税前扣除的可能性。
一
成本、费用的筹划
利息费用的筹划
03
企业在生产经营的过程中，由于扩大再生产需要融资，通过向企业内部员工融资，而企业支付给员工的利息又高于同期同类贷款利率，超过同期同类贷款利率的部分，不能在企业所得税前扣除。那么，企业可以按同期同类贷款利率支付，超过部分，通过奖金的形式支付给员工，作为员工对企业作出特殊贡献的奖励。此外，需注意利息支出税前扣除的合法凭证问题，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。企业向自然人借款支出应真实、合法、有效，借出方个人应按规定缴纳相关税费，并开具相应的发票，支出利息方应取得该发票才可以在税前扣除。
一
成本、费用的筹划
劳务派遣人员工资支付的筹划
04
一
成本、费用的筹划
劳务派遣人员工资支付的相关政策如下：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出（按工资总额的14%进行扣除）。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
从税收筹划的角度，劳务派遣人员的工资，由用工单位直接发放给劳动者，对用工单位有利，因为可以增加用工单位工资基数，进而增加职工福利费、工会经费、职工教育经费扣除，且分别按工资薪金总额的14%、2%、8%进行扣除。
会计规定，外购固定资产成本主要包括购买价款、相关税费、使固定资产达到可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。税法规定，购入的固定资产，按购入价加上发生的包装费、运杂费，安装费，以及缴纳的税金后的价值计价。
由于折旧费用在未来较长时间内持续计提，在企业持续盈利的前提下，为降低本期税负，新增固定资产的入账价值要尽可能地低。例如，对于成套固定资产，其易损件、小配件可以单独开票作为低值易耗品入账，因低值易耗品在领用时可以一次或分次直接计入当期费用，可降低当期的应纳税所得额；对于在建工程，则要尽早转入固定资产，以便尽快提取折旧。如整体固定资产工期长，在完工部分已经投入使用时，对该部分最好分项决算，以便尽早计入固定资产账户。
（1）固定资产计价的税收筹划
二
固定资产折旧的筹划
除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：
房屋、建筑物，为20年；
飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；
与生产经营活动有关的器具，工具、家具等为5年；
飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年；
电子设备为3年。
（2）固定资产折旧年限的税收筹划
二
固定资产折旧的筹划
如果企业过去没有使用过与该项固定资产功能相同或类似的固定资产，但有充分的证据证明该固定资产的预计使用年限短于《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定的计算折旧最低年限的，企业可根据该固定资产的预计使用年限和相关规定，对该固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧方法。
如果企业享受开办初期的减免税或者在开办初期享受低税率照顾，购入的固定资产就不宜采用缩短折旧年限或加速折旧的方法，以避免将折旧费用提前到免税期间或低税期间实现，减少企业所享受的税收优惠待遇。
（2）固定资产折旧年限的税收筹划
二
固定资产折旧的筹划
虽然从整体上看，固定资产折旧的扣除不可能超过固定资产的价值本身，但由于对同一固定资产采用不同的折旧方法会使企业所得税税款提前或滞后实现，从而产生不同的货币时间价值。一般情形下采用加速折旧的方法，企业可以在计提折旧期间少缴企业所得税，也可以尽快收回资金，加速资金周转。同时加速折旧可以起到推迟纳税时间和隐性减税的作用，相当于从国家取得了一笔无息贷款。
企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。如果缩短折旧年限，其固定资产最低折旧年限不得低于“规定折旧年限”的60%；如果采用加速折旧方法，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
（3）固定资产折旧方法的税收筹划
二
固定资产折旧的筹划
三
固定资产大修理的筹划
支出金额。固定资产的修理支出如果达到固定资产计税基础的50%以上，不能在当期直接扣除而作为长期待摊费用。
企业的盈亏情况。如果企业目前和未来一段时间均亏损，企业应考虑将支出资本化，增加资产的账面价值，由于资产按使用年限提取折旧在税前扣除，使税前扣除金额向以后年度递延，也就相当于平衡了企业各年度可扣除的费用。如果企业当前处于盈利状况，就应考虑将支出费用化，增加当期的税前扣除，以达到减少当期所得税的目的。
生产经营的需要。固定资产修理的支出金额和时间安排必须以生产经营的需要为重，税收筹划方案以不影响企业的生产经营为前提。
固定资产大修理支出和一般修理支出的税务处理不同。合理地安排固定资产的修理应当考虑以下因素：
四
资产损失税前扣除的筹划
　 （一）资产损失时应及时进行处置
《企业资产损失税前扣除管理办法》第三条规定，企业发生的资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或推迟扣除。因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。调整后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。
依照此条款的规定，如果纳税人存在资产损失时，应及时进行处置。
四
资产损失税前扣除的筹划
（二）申报资产损失宜提前，确认补偿收益可在后
财政部、国家税务总局《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税［2009］57号）第一条规定：“企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。
纳税人在发生资产损失时，虽然预计可能会在以后纳税期内收到赔偿或者补偿，但可能性较小时，可以先按照《企业资产损失税前扣除管理办法》的规定将有关资产损失进行税前扣除，在实际收到赔偿或者补偿时再行确认为收入或者所得计算缴纳所得税，进而获取资金的时间价值。
四
资产损失税前扣除的筹划
（三）采用内部证据，节约鉴定成本
企业对其扣除的各项资产损失，应当提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等。
企业实际发生的资产损失按税务管理方式可分为自行计算扣除的资产损失和需经税务机关审批后才能扣除的资产损失。企业发生属于由企业自行计算扣除的资产损失，应按企业内部管理控制的要求，做好资产损失的确认工作，并保留好有关资产会计核算资料和原始凭证及内部审批证明等证据，以备税务机关日常检查。企业按规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括：具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。
五
企业公益性捐赠的筹划
企业的公益性捐赠一般可以作为营业外支出在税前进行扣除。
公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。
纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。
企业所得税税法规定，公益性捐赠支出在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
五
企业公益性捐赠的筹划
某集团公司决定通过本县民政部门向地震灾区捐款2000万元人民币。该集团下属企业中，只有甲、乙两家公司具备捐赠该项赈灾款项的经济实力。甲、乙两家公司2021年实现税前会计利润分别为10000万元和8000万元。如何进行捐赠，既能够实现捐赠2000万元的目标，又能够减轻集团总的企业所得税税负？（假设除公益性捐赠之外，无其他纳税调整项目）
（1）2021年甲企业实现利润总额10000万元，利润总额的12%以内的部分可在当年计算应纳税所得额时扣除，准予扣除金额为1200万元（10000×12%）
（2）1200万元的公益性捐赠准予在所得税前扣除，其余部分不得扣除。
当年不准予扣除金额＝2000－1200＝800（万元）
（3）不允许扣除的公益性捐赠为800万元，需要进行纳税调增。
由此增加的税收负担＝800×25%＝200（万元）
方案一：由甲企业单独捐赠
甲企业除捐赠2000万元外，当年还要额外负担200万元的企业所得税。
五
企业公益性捐赠的筹划
（1）2021年乙企业预计实现利润总额8000万元，利润总额的12%以内的部分可在当年计算应纳税所得额时扣除，准予扣除标准为960万元（8000×12%）
（2）960万元的公益性捐赠准予在所得税前扣除，其余部分不得扣除。
当年不准予扣除金额＝2000－960＝1040（万元）
（3）不允许扣除的公益性捐赠为1040万元，需要进行纳税调增。
由此增加的税收负担＝1040×25%＝260（万元）
方案二：由乙企业单独捐赠
乙企业除捐赠2000万元外，当年还要额外负担260万元的企业所得税。
五
企业公益性捐赠的筹划
（1）甲企业在准予扣除标准范围内捐赠，其余部分由乙企业捐赠。
甲企业捐赠1200万元。2021年甲企业预计实现利润总额10000万元，利润总额的12%以内的部分可在当年计算应纳税所得额时扣除，准予扣除金额为1200万元，甲企业实际捐赠1200万元，准予全额扣除，无需进行纳税调增。
乙企业捐赠800万元。2021年乙企业预计实现利润总额8000万元，利润总额的12%以内的部分可在当年计算应纳税所得额时扣除，准予扣除标准为960万元，乙企业实际捐赠800万元，准予全额扣除，无需进行纳税调增。
由此，甲、乙两家企业共同捐赠2000万元，该集团无需进行纳税调增处理。
方案三：由甲、乙企业共同捐赠
五
企业公益性捐赠的筹划
（2）乙企业在允许扣除标准范围内捐赠，其余部分由甲企业捐赠。
乙企业捐赠960万元。2021年乙企业预计实现利润总额8000万元，利润总额的12%以内的部分可在当年计算应纳税所得额时扣除，准予扣除标准为960万元，乙企业实际捐赠960万元，准予全额扣除，无需进行纳税调增。
甲企业捐赠1040万元。2021年甲企业预计实现利润总额10000万元，利润总额的12%以内的部分可在当年计算应纳税所得额时扣除，准予扣除的限额为1200万元，甲企业实际赠1040万元，未超过限额，准予全额扣除，无需进行纳税调增。
经过以上的筹划，甲、乙两家企业共同捐赠2000万元，该集团无需再负担额外税款。
方案三：由甲、乙企业共同捐赠
五
企业公益性捐赠的筹划
六
白条入账的筹划
税法以公平税负和保障国家财政收入为主要目的，因此对于危害税收征管的“白条”必然严格禁止。但是，不是所有的真实业务都能取得发票，也不是所有入账的白条都会危害到税收的征管，完全禁止白条入账会引发不公平或违反会计的真实性原则。
对此，税法也有明确的政策规定，如《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定：对企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，允许在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算，但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。
《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（2018年28号公告）规定，企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税额的依据。
企业应在当年度汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证，并将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查，以证实税前扣除的真实性。
六
白条入账的筹划
另外，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十三条、十五条等条款，分别规定了不同情形下企业未取得发票的后续补救措施。这些补救措施都有一个前提，那就是必须先入账。
换言之，只有当时入帐，后面才有补救机会。当然，如果当时未入账也不是完全没有补救措施。企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票有不超过五年的追补扣除期限。但是往前追溯可能涉及到账务及申报数据的调整、亏损结转以后年度弥补、申请退税等大量工作，比较麻烦。
六
白条入账的筹划
白条补救扣除的基本原则是：“迟补不如早补、被动补不如主动补”，当年所得税汇算清缴期结束后补开发票不如汇算清缴期结束前补开发票，被税务机关发现后被动补开不如主动自行补开，这也是对纳税人最有利的补救方法。
六
白条入账的筹划
白条
当年所得税汇缴期结束前补开发票
否
汇缴期结束后补开发票
否
不允许扣除
是
允许抵扣
是
发生当年已税前扣除
是
被告知之日内60日内补开
允许税前扣除
是
不允许税前抵扣
否
否
5年内追补扣除
六
白条入账的筹划
白条税前扣除补救措施图
—THANKS —

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