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税收筹划
第六章
其他税种的税收筹划
5
印花税的税收筹划
一
印花税的概念
印花税是对经济活动和经济交往中书立、领受、使用的应税经济凭证所征收的一种税。因为纳税人主要是通过在应税凭证上粘贴印花税票来完成纳税义务，故名印花税。
（一）征税范围
我国经济活动中发生的经济凭证种类繁多，数量巨大，现行印花税只对税法中列举的凭证征收，没有列举的凭证不征税。列举的凭证分为五类，即经济合同、产权转移书据、营业账簿、权利、许可证照和经财政部门确认的其他凭证。
二
印花税的基本规定
（二）纳税人
凡在我国境内书立、领受、使用属于征税范围内所列凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人。包括各类企业、事业、机关、团体、部队以及中外合资企业、合作企业、外资企业、外国公司和其他经济组织及其在华机构等单位和个人。按照征税项目划分的具体纳税人是：立合同人、立据人、立账簿人、领受人、使用人、各类电子应税凭证的签订人。
二
印花税的基本规定
（三）税率
作为印花税课税对象的经济凭证，种类繁多、形式多样，性质不尽相同。如有些凭证记载有金额，有些则未记载金额；有些凭证供长期使用，有些则只满足临时性需要。这样，就有必要根据不同凭证的性质和特点，按照合理负担、便于征纳的原则，分别采用不同的税率。现行印花税采用比例税率和定额税率两种税率。
二
印花税的基本规定
01
比例税率
印花税的比例税率分为4档，即1‰、0.5‰、0.3‰和0.05‰。按比例税率征收的应税项目包括：各种合同及具有合同性质的凭证、记载资金的账簿和产权转移书据等。其具体规定是：
（1）财产租赁合同、仓储保管合同、财产保险合同的税率为1‰。
（2）加工承揽合同、建设工程勘察设计合同、货物运输合同、产权转移书据、营业账簿中记载资金的账簿，税率为0.5‰。
（3）购销合同、建筑安装工程承包合同、技术合同的规定税率为0.3‰。
（4）借款合同的税率为0.05‰。
二
印花税的基本规定
（三）税率
01
定额税率
适用定额税率的是权利、许可证照和营业账簿中的其他账簿，采取按件规定固定税额，单位税额均为每件5元。对其他营业账簿、权利、许可证照，单位税额均为每件5元。由于这类凭证没有金额记载，规定按件定额征税，可以方便征纳，简化手续。在确定适用税率时，如果一份合同载有一个或几个经济事项，可以同时适用一个或几个税率分别计算贴花。但属于同一笔金额或几个经济事项金额未分开的，应按其中的较高税率计算纳税，而不是分别按多种税率贴花。
二
印花税的基本规定
（三）税率
二
印花税的基本规定
（四）税收优惠
税法规定，下列凭证免征印花税：
1.已缴纳印花税的凭证副本或抄本。由于这种副本或抄本属于备查性质，不是正式文本，对外不发生法律效力，所以对其不应再征收印花税。但副本或者抄本作为正本使用的，应另行贴花。
2.财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位学校所立的书据。其中，社会福利单位是指扶养孤老伤残的社会福利单位。
3.国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农业产品收购合同。
4.无息、贴息贷款合同。
5.外国政府或国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同。
二
印花税的基本规定
（四）税收优惠
另外，“记载资金的账簿”的印花税计税依据为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。企业启用新账簿后，其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。合伙企业合伙人的出资额，在工商登记时不作为注册资本，按照会计制度的规定，不在“实收资本”和“资本公积”科目核算，因此合伙企业出资额不征收资金账簿印花税。
模糊金额筹划法，具体来说是指经济当事人在签订数额较大的合同时，有意地使合同上所载金额，在本来能够明确的条件下，不最终确定，实现暂时少缴印花税的目的。
在现实经济生活中，各种经济合同的当事人在签订合同时，有时会遇到计税金额无法最终确定的情况。而我国印花税的计税依据大多数都是根据合同所记载金额和适用税率确定，计税依据无法最终确定时，纳税人的应纳印花税税额也就相应地无法确定。有些合同在签订时无法确定计税金额，如技术转让合同中的转让收入，是按销售收入的一定比例收取的，或是按其实现利润多少进行分成的；财产租赁合同，只是规定了月（天）租金标准而无租赁期限等。对这类合同，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时再按照实际的金额计税，补贴印花。这便给纳税人进行税收筹划创造了条件。财产租赁合同，如果涉及到租赁房屋、机器设备、车辆等印花税应税合同的，可以先只规定月（天）租金标准，不约定具体的租赁期限。
三
印花税的筹划方法
（一）利用模糊金额进行税收筹划
例如某公司签订了一个加工承揽合同，按照合同金额缴纳了印花税，后因为各种原因导致合同未履约，或者合同只履行了80%，但印花税不退还。实务中的风险在于：如果企业没有合理的预估订立合同的金额，导致订立合同金额过大，但实际履行金额却很小，从而导致多交印花税。因此，其筹划思路是：可以先按最低合同执行金额签订协议，待实际工作量基本确定时，签订补充协议明确剩余经济合同金额。
现实生活中，部分合同可能会由于种种原因无法实现或无法完全实现，导致合同最终履行的结果与签订合同时有出入。而印花税是一种行为税，只要有签订应税合同的行为发生，双方或多方经济当事人的纳税义务便已产生，无论合同是否实际履行，或者实际履行了多少，都应该按照合同签订的金额缴纳印花税。根据税法，无论合同是否兑现或是否按期兑现，均应贴花。而且对已履行并贴花的合同，所载金额与合同履行后实际结算金额不一致的，只要双方未修改合同金额，一般不再办理完税手续。因此，基于节税的目的，需要选择保守金额签订合同。
三
印花税的筹划方法
（二）利用保守金额进行税收筹划
印花税规定，经济合同的纳税人是订立合同的双方或多方当事人，其计税依据是合同所载的金额。因而出于共同利益，双方或多方当事人可以适当压缩合同的记载金额，达到少缴印花税的目的。
例如甲企业和乙企业欲签订一加工承揽合同，数额较大。由于加工承揽合同的计税依据是加工或承揽收入，而且加工或承揽收入额是指合同中规定的受托方的加工费收入和提供的辅助材料金额之和，因此，如果双方当事人能剔除辅助材料金额，则可以降低印花税计税依据。
三
印花税的筹划方法
（三）压缩计税依据进行税收筹划
具体的做法就是由委托方自己提供辅助材料，如果委托方自己无法提供或是无法完全自己提供，也可以由受托方提供。具体税收筹划分两步进行：第一步，双方签订一份购销合同，购销合同适用的税率为0.3‰，比加工承揽合同适用的税率0.5‰要低。只要双方将部分或全部辅助材料先行转移所有权，加工承揽合同和购销合同所要缴纳的印花税之和便会下降。第二步便是双方签订加工承揽合同，其合同金额仅包括加工承揽收入，而不包括辅助材料金额。
压缩金额筹划法在印花税的筹划中可以广泛地应用，比如在以物易物的交易合同中，双方当事人尽量互相提供优惠价格。当然，过度压缩金额面临被税务机关调整应纳税额的风险，纳税人应统筹考虑，进而作出最优决策。
三
印花税的筹划方法
（三）压缩计税依据进行税收筹划
三
印花税的筹划方法
（四）利用合同拆分进行筹划
由于在劳务的流转环节中，每一次订立合同均需缴纳一次印花税，所以减少流转环节也是规避印花税的方法。
三
印花税的筹划方法
（五）利用征收方式进行筹划
印花税的查账征收与核定征收会产生税负差异。在计税依据的认定上，查账和核定征收模式的差异较为明显，具体表现在以下三个方面：
1．计税依据中金额认定上的差异
2．非政策性的免税合同的差异。
3．按一定比例征收是核定征收模式特有的征收方式。
核定征收通知书确定的税目不包括营业账簿和权利、许可证照两个税目。这两个税目的征收，核定征收和查帐征收模式处理是一样的，没有差异，都是按照实际情况全额贴花。除不纳入核定征收范围的两个税目外，其余税目在计税金额上的差异主要表现为：查账征收模式考虑的是合同金额，合同签订时即应贴花，不论合同是否兑现或能否按期兑现，均要按规定贴花。对已履行并贴花的合同，发现实际结算金额与合同所载金额不一致的，一般不再补贴印花；而核定征收模式考虑的是实际发生金额，并不看重合同记载金额，这种差异是计税依据中最主要的差异。比如某建筑施工合同记载金额为100万元，施工结束后确认的审计付款金额为150万元，在查账征收模式下，按100万元贴花，增加的50万元一般不再贴花；而在核定征收模式下，则按照实际发生的150万元计算缴纳，不再考虑合同金额。
1．计税依据中金额认定上的差异
三
印花税的筹划方法
（五）利用征收方式进行筹划
非政策性免税合同主要是指某合同属于应税合同，但在计算印花税时未达到贴花金额规定而免税的合同。这类合同在查账征收模式下不征税，但在核定征收模式下，仍需要按照实际发生金额纳税。如某运输合同金额为150元，在查账征收模式下，因计算出的税额不到1角而免税（单张金额200元以下发票不贴花）；在核定征收模式下，仍要按照实际发生的金额计算缴纳。
2．非政策性的免税合同的差异。
三
印花税的筹划方法
（五）利用征收方式进行筹划
查账征收模式是按照合同金额全额计征税款，核定征收模式是按照实际发生金额征收税款。实际上，在核定征收模式下，除建筑安装合同、借（贷）款合同、财产保险合同、产权转移合同税目是按照实际发生金额全额计征外，其余税目均是按照实际发生金额的一定比例确定计税金额。如运输合同、财产租赁合同是按照实际发生金额的80%计征，就已经扣除了20%的金额。
3．按一定比例征收是核定征收模式特有的征收方式。
三
印花税的筹划方法
（五）利用征收方式进行筹划
另外，企业选择查账征收还是核定征收印花税取决于一个关键比率：合同签订率。如果企业的合同签订率比较低，低于印花税的核定比率，选择查账征收对企业更加有利；如果合同签订率比较高，高于印花税的核定比率，采用核定征收的方式缴纳印花税，更利于企业节税。但“核定征收”印花税并不容易，需要税务机关开具核定征收印花税通知书，企业才可以按照核定征收的方式缴纳印花税。同时需注意，印花税是根据税目进行分别核定的，一个税目一个核定通知书，比如企业可以核定征收“购销合同”印花税，但是“货物运输合同”、“保险合同”并不能类推。
3．按一定比例征收是核定征收模式特有的征收方式。
三
印花税的筹划方法
（五）利用征收方式进行筹划
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