资源简介

(共39张PPT)
税收筹划
第六章
其他税种的税收筹划
1
土地增值税的税收筹划
一
土地增值税的概念
土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。
二
土地增值税的基本规定
土地增值税的纳税人是转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。其中，单位是指各类企业单位、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织，包括外商投资企业和外国企业；个人包括个体经营者、港澳台同胞、华侨、外国公民等。
（一）纳税人
土地增值税的基本征税范围包括：转让国有土地使用权；地上建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让；存量房地产买卖。
土地增值税的基本征税范围不仅仅限于土地交易，还包括了连同土地使用权一并交易的地上建筑物及其附着物、存量房地产的交易。土地增值税的征税范围具有“国有”、“转让”两个关键特征。
（二）征税范围
二
土地增值税的基本规定
转让土地使用权的土地是否为国有土地：转让国有土地使用权，征收土地增值税；转让集体所有制土地，应先在有关部门办理（或补办）土地征用或出让手续，使之变为国家所有才可转让，并纳入土地增值税的征税范围。集体土地的自行转让是一种违法行为。
土地使用权、地上建筑物及其附着物是否发生产权转让：国有土地使用权的转让征收土地增值税，而国有土地使用权的出让不征收土地增值税；未转让土地使用权、房产产权的（如房地产出租）不征收土地增值税。这里的“土地使用权出让”是指土地使用者在政府垄断的土地一级市场，通过支付土地出让金而获得一定年限的土地使用权的行为。“土地使用权转让”是指土地使用者通过出让等形式取得土地使用权后，在土地二级市场上将土地使用权再转让的行为。
01
02
二
土地增值税的基本规定
判断标准:
（三）土地增值税税率
二
土地增值税的基本规定
土地增值税采用四级超率累进税率。与超额累进税率相比，超率累进税率的累进依据为相对数，而超额累进税率的累进依据为绝对数。土地增值税的累进依据为增值额与扣除项目金额之间的比率。土地增值税采用四级超率累进税率，是我国唯一一个采用超率累进税率的税种。
级数 计税依据 适用税率 速算扣除数
1 增值额未超过扣除项目金额50%的部分 30% 0
2 增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分 40% 5%
3 增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分 50% 15%
4 增值额超过扣除项目金额200%的部分 60% 35%
（四）应税收入
纳税人转让房地产取得的收入，包括转让房地产取得的全部价款及有关的经济利益。从形式上看包括货币收入、实物收入和其他收入。
二
土地增值税的基本规定
（五）可扣除项目
1.取得土地使用权所支付的金额
取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
二
土地增值税的基本规定
房地产开发成本是指纳税人开发房地产项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。
2.房地产开发成本
3.房地产开发费用
房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。
关于财务费用中的利息支出扣除主要涉及以下两个方面。
其一，纳税人能按转让房地产项目分摊利息支出并能提供金融机构贷款证明的，最多允许扣除的房地产开发费用＝利息（不包括罚息、加息）＋（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×5%以内（注：利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额）
其二，纳税人不能按转让房地产项目分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的（包含全部使用自有资金，没有利息支出的情况），最多允许扣除的房地产开发费用＝（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×10%以内（适用新建房转让）。
房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用上述两种办法。
二
土地增值税的基本规定
（五）可扣除项目
4.与转让房地产有关的税金
与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的印花税、城市维护建设税，教育费附加也可视同税金扣除。计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。
二
土地增值税的基本规定
从事房地产开发的纳税人，允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20%的扣除。从事房地产开发的纳税人可加计扣除金额＝（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×20%。
5.财政部确定的其他扣除项目
（六）土地增值税的计算
1.增值额的确定
确定增值额是计算土地增值税的基础。计算增值额需要有准确的房地产转让收入和扣除项目金额。
增值额＝转让房地产取得的收入－扣除项目金额
2.应纳税额的计算
土地增值税以纳税人转让房地产取得的增值额为计税依据，按照规定的超率累进税率计算征收。应纳土地增值税税额可按增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数的简便方法计算。
应纳土地增值税税额＝增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数
公式中，适用税率与速算扣除系数的确定取决于增值额与扣除项目金额的比率。
二
土地增值税的基本规定
（七）税收优惠
二
土地增值税的基本规定
1．建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税。
2．对企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公租房房源，且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。
3．因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。
4．自2008年11月1日，对个人销售住房暂免征收土地增值税。
三
土地增值税的筹划方法
土地增值税的筹划方法较多，从征收范围的判定标准到增值额的最终确定存在较大操作空间。产品分类、收入拆分、临界点的利用以及成本分摊与期间费用转移往往是税收筹划的切入点。
三
土地增值税的筹划方法
（一）判定标准的税收筹划
征收土地增值税必须满足三个判定标准：仅对转让国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的行为征税；仅对产权发生转让的行为征税；仅对转让房地产并取得收入的行为征税。
房地产所有人可以通过避免符合以上三个判定标准来避免成为土地增值税的征税对象。
比如，所有人通过境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业；将房产、土地使用权租赁给承租人使用，承租人向出租人支付租金；将房地产作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，可暂免征收土地增值税（不适用于房地产开发企业）。
三
土地增值税的筹划方法
（一）判定标准的税收筹划
此外，可利用合作建房或代建房进行筹划。按照税法规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税。房地产开发企业可充分利用该项政策，选择合作建房的方式进行项目开发。
代建房指房地产开发企业代客户进行房地产开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为。房地产企业如果有代建房业务，其收入性质属于劳务收入，不属于土地增值税的征税范围。房地产开发企业可利用代建房方式，但前提是在开发之初就能确定最终用户，实行定向开发。
三
土地增值税的筹划方法
收入拆分筹划法是指通过分解或降低销售收入来降低增值额，以达到减轻税负的目的。在扣除项目金额一定的情况下，转让收入越少，土地增值额就越少，适用税率越低，应纳税额就越少。因此，如何分散转让房地产收入，就是一个筹划的切入点。一般常见的方法是分次单独签订合同。具体操作可分为以下两个方面：其一，将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离（比如房屋里面的各种设施），从而使转让收入减少，降低增值额；其二，在增值额与扣除项目金额的比率临界点附近，通过降低收入来降低增值额，以避免因税率级次爬升而适用较高档次的税率。
（二）收入拆分的税收筹划
三
土地增值税的筹划方法
土地增值税的增值额是转让收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额。土地增值税筹划的方法之一就是控制、降低增值额。基于此可采用“临界点”筹划法。
（三）利用临界点的税收筹划
1.选择恰当的购货时间
税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。这里的“20%”就是“临界点”。如果能把普通标准住宅的增值额控制在扣除项目金额的20%以内，则可以免缴土地增值税。具体操作则是选择适当的开发方案，避免因增值额与扣除项目金额的比率稍高于20%而造成税负增加。
三
土地增值税的筹划方法
（三）利用临界点的税收筹划
2．利用税率临界点的筹划
由于土地增值税适用四级超率累进税率，当增值额超过扣除项目金额50%、100%、200%时，就会适用更高一级的税率。因此，在这些临界点附近，通过税负测算以及税后收益的比较，合理安排销售收入或核算方法，避免超越临界点适用更高一级税率。
三
土地增值税的筹划方法
（三）利用临界点的税收筹划
考虑到临界点的税负效应，首先要测算增值额与扣除项目金额的比率，然后设法通过定价与扣除项目调整这一比率。调整的方法有两种：一是合理定价，在临界点附近，通过适当降低销售价格可以减少增值额，降低土地增值税的适用税率，从而减轻税负。二是增加扣除项目金额。
一般而言，增加可扣除项目金额的途径很多，比如增加房地产开发成本、房地产开发费用等。房地产开发成本中包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。纳税人可以通过改善小区周边环境，提高房屋的质量来增加扣除项目。
总体而言，适当降低房价减少销售收入或通过提高房屋质量、改善房屋的配套设施以增加扣除项目可以实现节税。另外，纳税人降价促销与提升房屋品质，可以在房地产激烈的销售战中占有优势。
扣除项目筹划法是通过最大限度地扩大成本与费用的列支比例来降低增值额，进而降低增值额与扣除项目金额的比率，以达到土地增值税筹划的目的。
三
土地增值税的筹划方法
（四）扣除项目的税收筹划
对房屋进行装修后再销售，装修费用可以作为成本与费用的一部分据实扣除，而且可以作为加计扣除的基数，从而达到节税的目的。房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本，作为土地增值税的扣除项目。既然规定装修费用可以计入开发成本，则应当允许土地增值税加计扣除；对于精装修部分，如果属于与房屋不可分离，分离将会导致房屋结构、功能损坏的部分，其装修费用应当允许加计扣除。但是，对于电视机、壁式空调等可以分离的部分，不得作为房地产开发成本，且不得加计扣除。
1.巧用装修费用
三
土地增值税的筹划方法
（四）扣除项目的税收筹划
房地产开发企业发生的期间费用除利息支出（不超过同类同期银行贷款利率）外都不按实际发生额扣除，而是以土地价款和开发成本合计金额作为基础按比例计算扣除，即土地增值税扣除项目中除财务费用之外的其他费用是按土地价款和开发成本合计金额的5%之内计算扣除。原则上管理人员工资、福利费、办公费、差旅费等不能作为扣除项目，其实际发生数对土地增值税的计算没有直接影响。
2.转移期间费用
三
土地增值税的筹划方法
（四）扣除项目的税收筹划
但若采取一定的组织管理办法，如在岗位具体化的条件下，将成本会计、项目主管会计、项目前期投资等管理岗位纳入项目管理范围，相关发生的费用列支于开发成本中的开发间接费中，则可增加扣除项目金额并可加计20%扣除。该方法应具备充分的证明资料，以备项目清算使用，可通过构建项目人员组织管理制度、设计《项目部工作人员清单》等方式实现。
2.转移期间费用
三
土地增值税的筹划方法
（四）扣除项目的税收筹划
会计制度对房地产企业的“管理费用”、“销售费用”和工程项目的“开发间接费用”并没有严格的界定。在实际业务中，开发项目的行政管理、技术支持、后勤保障等也无法与公司总部的业务截然分开，有些费用的列支介于期间费用与开发费用之间。企业在组织机构设置上可以向开发项目倾斜，把能划归开发项目的人员尽量列为开发项目编制，把公司本部和开发项目混合使用的设备划归开发项目使用。这样把本应由期间费用列支的费用计入了开发间接费用，加大的建造总成本，会带来1.3倍（1＋20%＋10%）的扣除效果，从而降低增值额或适用税率。
2.转移期间费用
三
土地增值税的筹划方法
（四）扣除项目的税收筹划
很多房地产开发企业在销售开发产品时，会代替相关单位或部门收取一些价外费用，比如说管道煤气初装费、有线电视初装费、物业管理费以及部分政府基金等。这些费用一般先由房地产企业收取，后由房地产企业按规定转交给委托单位，有的房地产企业还会因此而有结余。对于代收费用有两种处理方法，第一种是将代收费用计入房价中向购买方一并收取；第二种是在房价之外单独收取。是否将代收费用计入房价对于计算土地增值税的增值额不会产生影响，但是可能会影响房地产开发的总成本，进而影响增值额、适用税率与应纳税额。
3.利用代收费用
三
土地增值税的筹划方法
（四）扣除项目的税收筹划
《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税［1995］48号第六款规定：“对于按县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作加计20%扣除的基数；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入，在计算增值额时也不允许扣除代收费用”。按照上述规定可以利用代收费用进行筹划。
3.利用代收费用
三
土地增值税的筹划方法
（四）扣除项目的税收筹划
房地产开发企业属于高负债的行业，一般都会发生大量的借款，因此利息支出不可避免。利息支出的不同扣除方法会对企业的应纳税额产生影响。根据税法规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本之和的5%以内计算扣除，即
房地产开发费用＝利息＋（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×5%
4.选择利息支出的扣除方法
三
土地增值税的筹划方法
（四）扣除项目的税收筹划
房地产开发企业属于高负债的行业，一般都会发生大量的借款，因此利息支出不可避免。利息支出的不同扣除方法会对企业的应纳税额产生影响。根据税法规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本之和的5%以内计算扣除，即
房地产开发费用＝利息＋（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×5%
4.选择利息支出的扣除方法
三
土地增值税的筹划方法
（四）扣除项目的税收筹划
凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本之和的10%以内计算扣除，即
房地产开发费用＝（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×10%
4.选择利息支出的扣除方法
三
土地增值税的筹划方法
（四）扣除项目的税收筹划
两种扣除方法给纳税人提供了选择余地。如果房地产开发企业在开发过程中主要依靠借款筹资，利息费用较高，则应尽可能提供金融机构贷款证明，并按转让房地产项目计算分摊利息支出，实现利息据实扣除；反之，开发过程中借款不多，利息费用较低，则可不计算应分摊的利息支出或不提供金融机构的贷款证明，这样就可多扣除房地产开发费用，以减轻土地增值税税负。一般来说，企业进行房地产开发的借款数额会较大，其实际数会大于（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×5%。因此，按照第一种方式，即按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构贷款证明有利于企业节税。
4.选择利息支出的扣除方法
三
土地增值税的筹划方法
（四）扣除项目的税收筹划
房地产企业在满足一定条件的情况下，土地增值税必须进行清算。房地产开发企业应对土地增值税的清算，可以进行合理的成本费用分摊、选择有利的清算方式或增加房地产跨行业利润转移来寻求企业价值最大化。
三
土地增值税的筹划方法
（五）清算环节的税收筹划
不同的成本费用分摊方法在土地增值税清算中的运用，会对房地产企业产生重要影响。无论房地产企业选择哪一种成本分摊方法，都要经过税务机关确认为合理，因此，与税务机关良好地沟通是筹划成功的条件之一。
在房地产企业土地增值税清算时，对于共同的成本费用如何分摊到各房地产项目中，或者同一期开发项目中的不同业态产品发生的共同成本费用，如何分摊到各业态产品中，一般有占地面积法、建筑面积法、直接成本法、预算造价法、层高系数面积法。这些成本分摊方法的运用，计算出的土地增值税税负差异较大。
1.清算环节的成本费用分摊
三
土地增值税的筹划方法
（五）清算环节的税收筹划
01
《关于印发　＜企业产品成本核算制度＞的通知》 （财会［2013］17号）第三十四条：企业所发生的费用，能确定由某一成本核算对象负担的，应当按照所对应的产品成本项目类别，直接计入产品成本核算对象的生产成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择合理的分配标准分配计入。基于此规定，房地产企业开发项目中的住宅、商铺、写字楼共同负担的土地成本，建筑成本和期间成本必须采用合理的成本费用分摊方法进行分配。
共同成本分摊的会计处理依据。
三
土地增值税的筹划方法
（五）清算环节的税收筹划
02
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发［2006］187号）第四条第（五）项规定：“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。”《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字［1995］6号）的第九条规定：“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。”
根据《国家税务总局关于印发＜房地产开发经营业务企业所得税处理办法＞的通知》（国税发［2009］31号）第二十九条和三十条规定，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一：占地面积法、建筑面积法、直接成本法与预算造价法。
共同成本费用分摊的税法依据。
三
土地增值税的筹划方法
（五）清算环节的税收筹划
一般而言，在无法享受增值额与扣除项目金额的比率未超20%免征土地增值税的税收优惠政策前提下，“合并清算”与“分开清算”相比，在税收上通常是划算的。如果“合并清算”比“分开清算”税负低，则意味着存在税收筹划空间。换言之，争取“合并清算”是一种税收筹划手段。但是现有土地增值税的规定及执法口径，各地差异较大，所以说争取“合并清算”能否落地的关键是对各地税收政策和执法口径的把握。“合并清算”的筹划思路主要有：立项和规划时，避免不必要的分期增加土地增值税税负，事先测算出各种方案税负情况，从设计环节平衡好各期税负，创造符合“合并”的条件，争取合并清算。一般开发产品分为住宅（普通或非普通）、商铺、写字楼、地下车位或商场、以及地面露天建筑等，如何分类对土地增值税产生直接影响。分类越粗，低增值产品拉低了高增值产品的增值额与扣除项目金额的比率，项目总体税负越低；分类越细，高增值产品税负越高，项目整体税负越高。所以，合理选择分类方式可以节税。企业可以结合本地税务部门要求、项目实际情况，选择对自己最有利的方式进行清算。
2．“合并清算”与“分开清算”的选择
三
土地增值税的筹划方法
（五）清算环节的税收筹划
在实务中，房地产开发企业可能同时进行多项房地产的开发业务，不同项目的开发成本不同，扣除项目金额的计算也将存在差异。如果不能合理地控制增值额与扣除项目金额的比率，可能会加重企业税收负担。因此，房地产开发企业可将一段时间内发生的各项开发成本进行合理分摊，调节增值额，避免个别开发项目增值额过高，如果能使增值额与扣除项目金额的比率刚好处于某一临界点之下，则节税效果更明显。
2．“合并清算”与“分开清算”的选择
三
土地增值税的筹划方法
（五）清算环节的税收筹划
对于以房地产开发为主的集团企业来说，土地增值税清算应对的总体思路就是延伸价值链，增加房地产行业或房地产开发环节的扣除项目，将利润向上下游延伸。比如将房地产行业利润转化为非房地产行业利润，比如建筑、装修、园林绿化、服务、贸易等其他关联行业利润。一方面，行业利润转移起到降低增值额及其适用税率的效果，达到降低税负的目的；另一方面，由于房地产行业通常不能核定征收企业所得税，而其他行业则没有强制要查账征收的要求，这些行业可以利用核定征收以及财政返还或财政奖励政策，进而降低集团公司整体税负。
3．增加房地产跨行业利润转化
三
土地增值税的筹划方法
（五）清算环节的税收筹划
—THANKS —

展开更多......

收起↑