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税收筹划
第七章 国际税收筹划
第一节
国际税收筹划相关概念
国际税收筹划的概念
国际税收筹划
跨国纳税人在不同国家的税收法律制度框架下，通过对纳税主体的注册地、经营活动、资本结构、投资行为、涉税事项等作出科学、合理、合法地安排以减少或规避国际纳税义务的行为。国际税收筹划的主要目的是为了规避风险、递延纳税、控制或减轻税负，实现企业价值最大化。
一
税收管辖权
居民管辖权
行使公民管辖权的国家对本国公民产生于于世界范围内的所得行使征税权。所谓公民，指具有本国国籍并根据本国法律享有权利和承担义务的人。
行使居民管辖权的国家对本国居民产生于世界范围内的所得行使征税权。居民指按照本国法律，由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，取得本国居民地位或被认定为本国居民的自然人和法人。
地域管辖权是由属地原则所确立的税收管辖权，即一国政府只对来自或被认为是来自本国境内的所得拥有征税权力。
地域管辖权
公民管辖权
属 人 原 则
属地原则
（一）税收管辖权的类型
一
税收管辖权
02
03
04
01
居住时间：在本国居住或停留时间的长短
居住意愿：是否有在本国长期居住的主观意愿
经济利益中心
1.个人从事主要投资活动的地点
2.个人的主要办公地点或开展实际管理活动的地点
3.个人获取大部分收入的地点
住所或居所
住所：个人的永久性居住场所
居所：个人的习惯性居住场所
（一）居民身份的认定——居民个人
一
税收管辖权
02
03
04
01
总机构标准
总机构是否在本国境内
控制与管理中心标准实际控制和管理中心是否在本国境内
控股标准
公司拥有控股表决权股份的股东的居民身份
注册地标准
是否按照本国法律组建并登记注册
（二）居民身份的认定——居民公司
一
税收管辖权
【例7—1】甲跨国公司同时在A、B两国开展业务，A、B两国都行使居民管辖权，但是A、B两国对判定公司法人的居民身份有不同的标准。A国采用登记注册标准，B国采用总机构所在地标准。试比较以下方案，并基于税负最小化作出选择。
【解析】方案一：甲跨国公司在A国登记注册，同时将总机构设在B国。在A、B两国没有签订国际税收协定的情况下，甲跨国公司同时是A、B两国的居民，甲跨国公司来自世界范围的全部所得既要向A国又要向B国缴税，即国际双重征税。国际双重征税是指两个或两个以上国家的税务机关对同一纳税人的同一应税收入或所得进行重复征税。导致重复征税的根本原因是各国税收管辖权的重叠行使。
方案二：甲跨国公司在B国登记注册，同时将总机构设在A国。甲跨国公司不具备任何一国居民公司的身份地位，而不需要承担A、B两国中任何一国的无限纳税义务，减轻了税收负担。
相比较而言，方案二同时规避了两国的无限纳税义务，应选择方案二。
二
税收协定
国际税收协定是指两个或两个以上的主权国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征纳事务方面的税收关系，本着对等原则，通过政府间谈判所签订的确定其在国际税收分配关系的具有法律效力的书面协议或条约，也称为国际税收条约。
三
常设机构的一般规定
常设机构
（1）有一个营业场所，具备房屋、场地、机器设备等设施。这种营业场所并不一定是企业所有，有可能是租用的。
　　　　
（2）这种营业场所应具有固定性或永久性，足以表明它是常设机构。包括为长期目的而设立的但因特殊原因提前清理歇业或为短期目的而设立的但实际经营已超过临时期限的机构。
（3）这种场所应是企业用于进行全部或部分营业活动的场所，而不是基于准备活动或辅助活动（如仓储或样品陈列等）的场所。　
税基侵蚀与利润转移
跨国公司利用所在国家和地区的不同税制安排、税负水平以及税收优惠等所进行的跨国利润转移等避税活动，以造成各国税基侵蚀。
三
第二节
境外组织架构的税收筹划
一
企业组织形式选择的税收筹划
子公司 分公司
法人资格 具有独立法人资格 不具有独立法人资格
优点 1.在东道国只负有限债务的责任； 2.是独立法人，所得税独立计征； 3.可享受东道国的免税期和优惠税收待遇； 4.所得税税率低于母公司时，子公司利润能够延期纳税； 5.子公司的利润分配更加灵活。 1.财务会计制度要求较为简单，成本费用较低；
2.分公司在境外国家一般不用缴纳资本注册税和印花税；
3.分公司利润汇回总公司一般不用缴纳预提税；
4.分公司经营中发生的亏损可在总公司税前扣除；
5.总、分公司资本转移，不用负担税收。
税收风险 不会转移到母公司 会转移到母公司，母公司汇总纳税
税收监管 相对较为严格 相对较为宽松
境外设立子公司与分公司的对比
二
直接控股与间接控股的筹划权衡
直接控股架构 间接控股架构
子公司 直接控股子公司 建立一个或多个中间控股公司，通过控股公司间接控股子公司
特点 1.简化投资环节、程序，有效减少企业设立、经营和维护中间控股公司费用 2.转让境外子公司股权时，会直引发东道国针对资本利得的预提所得税和中国企业所得税 1.可以帮助企业有效减少资金汇出时所需缴纳的预提所得税，将境外利润留在境外以延迟缴纳居住国的企业所得税。
2.在设计间接控股架构时，需要综合分析居住国、东道国及第三国的税收政策、税收协定网络、合规程序和税务风险等，比较不同架构下的税收效益，以降低投资企业税负。
税收风险 可以降低税收风险 增加企业的税收风险
三
设立中间控股公司的考虑因素
设立中间控股公司的地点选择
1．一般为无税或低税率国家，或者虽是中等和高税率但对离岸控股公司有特殊税收优惠政策的国家；
2．无外汇管制；
3．具有明确且实施有效的法律制度；
4．设立公司的手续简便；
5．与居住国没有双边信息交换协议且有保护企业信息私密性的国家和地区；
6．与其他国家有广泛的双边税收协定网络。
三
设立中间控股公司的考虑因素
建立直接导管公司
直接导管公司（direct conduit companies）是指为获取某一特定税收协定待遇，以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的公司。这类公司仅在所在国登记注册，以满足法律所要求的组织形式，而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。
三
设立中间控股公司的考虑因素
建立脚踏石导管公司
脚踏石导管公司（stepping stone conduit companies）是指为进一步获取某些特定税收协定待遇的好处，在相关缔约国中建立的两个或两个以上具有居民身份的中介公司。
这是在设立直接导管公司不能直接奏效的情况下，所采取的一种更间接、更迂回的税收筹划方式，涉及在两个以上国家设立子公司来利用有关国家所签订的两个或两个以上的税收协定。
三
设立中间控股公司的考虑因素
直接利用双边关系设置高股权控股公司
由于一些国家对外签订的税收协定中明确规定，如果股利受益所有人是缔约国另一方居民，缔约国一方居民向股利受益所有人支付的股利享受协定优惠的必要条件是，在受益所有人直接拥有支付股利公司的股权不得低于一定比例。因此，这些国家的跨国公司拟在缔约国另一方建立子公司时，就需要将持有该子公司的股份保持在限额之上，以便使股利能够享受到优惠。
四
VIE架构的税收筹划
VIE全称Variable Interest Entities，直译为“可变利益实体”，在国内常被称为“协议控制”、“合约安排”、“结构性合约”等，其本质是境内主体为实现在境外上市采取的一种方式。是指境外上市实体与境内运营实体相分离，境外上市实体在境内设立全资子公司（Wholly Foreign Owned Enterprise，WFOE ），该全资子公司并不实际开展主营业务，而是通过协议的方式控制境内运营实体的业务和财务，使该运营实体成为上市实体的可变利益实体。
第三节
境外业务的税收筹划
一
税收协定的利用
绝大部分的税收协定涉及预提税问题，一般规定了缔约国双方的企业在对方国家或地区的企业分配股息或利息时享受优惠待遇如少征或免征预提税。
由于签订了税收协定，双方国家的企业在预提税方面的税负会大幅下降。对于跨国企业来说，可以在具有广泛税收协定的国家建立子公司，并成为该国居民企业。那么该子公司就能够享受到该国与其他国家的税收优惠。
二
转让定价的使用
转让定价：是指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时制定的价格。
（一）转让定价的原则
独立性原则
效益性原则
前瞻性原则
二
转让定价的使用
（二）转让定价的策略
（1）通过控制零部件、半成品等中间产品的交易价格来影响子公司成本。
（2）通过控制对境外子公司固定资产的出售价格或使用期限来影响子公司的成本费用。（3）通过贷款利息的高低来影响子公司的成本费用。
（4）通过对专利、专有技术、商标、厂商名称等无形资产转让收取特许使用费的高低，来影响子公司的成本和利润。
（5）通过技术、管理、广告、咨询等劳务费用来影响境外公司的成本和利润。
（6）通过产品的销售，给予境外公司以较高或较低的佣金和回扣，或利用母公司控制的运输系统、保险系统，通过向子公司收取较高或较低的运输、装卸、保险费用，来影响境外公司的成本和利润。
二
转让定价的使用
【例7—4】A国的甲公司在B国拥有一家子公司乙并控制其全部股权。本年甲公司向乙公司销售一批零件，由乙公司加工后对外出售。甲公司生产这批零件的成本为160万元，按正常价格销售该批零件的收入为320万元，乙公司的总成本为在甲公司的进价基础上加价60万元，乙公司加工完毕后以640万元的价格对外出售最终产品。A国企业所得税税率为40%，B国企业所得税税率为20%，假定不考虑其他相关税费。试对以上业务进行税收筹划。
二
转让定价的使用
【解析】方案一：甲公司将零件按320万元的正常价格出售给乙公司。
甲公司应缴纳的企业所得税＝（320－160）×40%＝64（万元）
乙公司应缴纳的企业所得税＝［640－（320＋60）］×20%＝52（万元）
甲、乙公司应缴纳的企业所得税合计＝64＋52＝116（万元）
方案二：甲公司将零件按280万元的较低价格出售给乙公司。
甲公司应缴纳的企业所得税＝（280－160）×40%＝48（万元）
乙公司应缴纳的企业所得税＝［640－（280＋60）］×20%＝60（万元）
甲、乙公司应缴纳的企业所得税合计＝48＋60＝108（万元）
方案二比方案一少缴纳企业所得税合计8万元（116－108），应当选择方案二。
三
投资汇回的安排
企业将利润滞留在境外低税地不做利润分配或根据推迟课税规定不汇回股息、红利，实际上都只是将税负暂时递延，如果母公司需要回收投资收益，那么就要对利润汇回进行税收筹划。利润汇回的主体、时间、比例等都存在筹划的可能性。
我国的财税〔2017〕88号规定，对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，直接投资于鼓励类投资项目，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。
思考与练习
（单选）1．为进行国际税收筹划，某些跨国企业会设法将非独立代理人“伪装”成独立代理人，以避免构成（　　　）。
A．实际管理机构
B．常设机构
C．固定机构
D．管理机构
参考答案：B
思考与练习
（单选)2．随着科技的发展，（　　　）的诸多特点使得常设机构的认定更为困难，进而为国际税收筹划提供了便利。
A、知识产权　
B．数字经济
C．人工智能
D．大数据
参考答案：B
思考与练习
（多选）1．在进行国际税收筹划时，居民身份的认定较为重要，一般而言，居民公司的认定标准主要可归纳为（　　　　）。
A．注册地标准　
B．总机构标准　
C．控制与管理中心标准　
D．控股标准　
E．经营地标准
参考答案：ABCD
思考与练习
（多选）2．由于世界各国一般都有所得来源地优先征税的惯例，可能的税收筹划策略是（　　）：
A．在发达国家设立常设机构
B．将机构设在避税地
C．尽可能将总机构设在税负较低地区
D．在所得来源认定上避免被税负较高地区认定此项所得来源于该地区
E．避免向境外发放股息、红利
参考答案：BCD
-本章小结-
国际税收筹划的基础是国与国之间政治经济文化的差异。各国由于政治体制不同、经济发展不平衡，税制之间存在着的较大差异。这种差异为跨国纳税人提供了筹划空间和机会。国际税收筹划的主要内容包括境外组织架构筹划、境外所得来源地筹划、融资方式选择与境外业务整合的筹划。具体的筹划方法包括常设机构认定、投资地点选择、分公司与子公司选择、境外控股设计、转让定价与利润汇回方案设计等。税收管辖权、税收协定、常设机构认定、境外组织架构与税率差异等都是国际税收筹划必须关注的领域。另外，国际税收筹划也面临着税基侵蚀与利润转移行动计划的挑战。
—THANKS —

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