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第7章 企业所得税
教学目标:
1. 掌握纳税人、 征税对象与适用税率。
2. 掌握收入总额、 不征税收入、 免税收入的界定。
3. 掌握扣除项目及其金额的确定。
4. 掌握资产税务处理的相关规定。
5. 掌握应纳税额的计算。
6. 理解企业重组的税务处理。
7. 了解关联企业特别纳税调整的方法。
8. 了解税收优惠与征收管理
7.1 纳税人、 征税对象与税率
情景导入
2003 年, 特斯拉 (Tesla) 汽车公司在美国加利福尼亚州硅谷设立, 2014 年向中国出口新能源汽车约4 000 辆。 2017 年特斯拉 ( 北京) 新能源研发有限公司成立, 2018年特斯拉 (上海) 有限公司成立, 2020 年特斯拉 (海南) 新能源汽车创新中心成立。2014 年向中国出口时, 特斯拉公司是中国企业所得税的纳税义务人吗 特斯拉 (北京)新能源研发有限公司、 特斯拉 (上海) 有限公司、 特斯拉 (海南) 新能源汽车创新中心是中国企业所得税的纳税义务人吗
7.1.1 纳税人
企业所得税的纳税人，是在我国境内的企业和其他取得收入的组织。企业所得税的纳税人分为居民企业和非居民企业, 根据国际上的通行做法, 我国选择了地域管辖权和居民管辖权的双重管辖权标准, 以最大限度地维护国家税收利益。
1. 居民企业
居民企业是指依法在中国境内成立, 或者依照外国 (地区) 法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。其中, 实际管理机构是指对企业的生产经营、 人员、 账务、 财产等实施实质性全面管理和控制的机构。 例如, 在我国注册成立的沃尔玛 (中国) 公司和通用汽车 (中国) 公司, 是我国的居民企业; 在巴哈马、 开曼群岛、 百慕大等国家和地
区注册的公司, 如果实际管理机构在我国境内, 也是我国的居民企业。
2. 非居民企业
情景导入：
中国台湾某艺人在境内某市甲体育中心举办演唱会, 主办方为中国台湾乙演艺经纪
有限公司, 承包方为甲体育中心。 合同约定, 甲体育中心需要就此次演出支付给乙演艺
经纪有限公司180 万元。 中国台湾乙公司在境内从事演艺活动, 是否构成在境内的机
构、 场所, 其所得是否应在境内缴纳企业所得税
非居民企业是指依照外国 (地区) 法律成立且实际管理机构不在中国境内, 但在中国境内设立机构、 场所, 或者在中国境内未设立机构、 场所, 但有来源于中国境内所得的企业。
上述所称机构、 场所, 是指在中国境内从事生产经营活动的机构、 场所, 包括:
(1) 管理机构、 营业机构、 办事机构。
(2) 工厂、 农场、 开采自然资源的场所。
(3) 提供劳务的场所。
(4) 从事建筑、 安装、 装配、 修理、 勘探等工程作业的场所。
(5) 其他从事生产经营活动的机构、 场所
要点提示:
1、个人独资企业、 合伙企业适用 《 中华人民共和国个人所得税法》 (以下简称 《 个人所得税法》 ) , 不适用 《 中华人民共和国企业所得税法》 (以下简称 《 企业所得税法》 ) 。
2、非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的, 包括委托单位或者个人经常代其签订合同, 或者储存、交付货物等, 该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。
3、由于税收协定有一定的优惠安排, 对于上述机构、 场所, 只有达到一定的条件 (即常设机构) 才征税, 因而需要结合相关税收协定或安排的内容对非居民企业的纳税义务进行判断。实务中，未与我国签订双边税收协定国家或地区的非居民，按《企业所得税法》的规定，就其在华形成机构、场所和归属于机构、场所的利润征税；与我国签订双边税收协定国家或地区的非居民，仅就其在华形成常设机构并归属于常设机构的利润征税。一般性的常设机构具有固定性、持续性和经营性等特征
知识链接：
此处的机构、 场所在数字化交易下受到挑战。 数字化商业模式可以脱离 “物理存在”, 非居民企业不需要在目的国设立实体的机构、 场所, 通过网络便可以实现在任意目的国市场销售其数字化产品或服务, 进而获得跨境营业利润的目的。 按照传统税收征管规则, 数字化产品或服务的购买方所在国显然无法依据实体机构、 场所的存在主张行使来源地税收管辖权。 针对数字经济, OECD 发布 BEPS 行动计划并提出改革设想, 主要包括: 考虑增设虚拟常设机构, 体现数字经济条件下用户对价值的贡献, 对于依托互联网和通信技术在利润来源国开展营业活动的, 可以视为其在该国具有实质性存在, 从而该国具有征税权等。
政策实训
根据 《 企业所得税法》 的规定, 以下属于非居民企业的是 ( )
A. 根据我国法律成立, 实际管理机构在中国的 W 公司
B. 根据外国法律成立, 实际管理机构在中国的 N 公司
C. 根据外国法律成立且实际管理机构在国外, 在我国设立机构、 场所的
D. 根据我国法律成立, 在国外设立机构、 场所的
情景导入：
A 国甲公司将位于该国的一处房产出租, 取得租金收入。 该房产是甲公司在我国设立的机构所拥有的, 甲公司取得的租金收入是否属于发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得？
企业所得税的征税对象是指企业的生产经营所得、 其他所得和清算所得。
1. 居民企业的征税对象
居民企业应就来源于中国境内、 境外的所得作为征税对象。 所得包括销售货物所得、 提供劳务所得、 转让财产所得、 股息红利等权益性投资所得、 利息所得、 租金所得、 特许权使用费所得、 接受捐赠所得和其他所得。
7.1.2 征税对象
2. 非居民企业的征税对象
(1) 非居民企业在中国境内设立机构、 场所的, 应当就其所设机构、 场所取得的来源于中国境内的所得, 以及发生在中国境外但与其所设机构、 场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税。
(2) 非居民企业在中国境内未设立机构、 场所的, 或者虽设立机构、 场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
上述所称实际联系, 是指非居民企业在中国境内设立的机构、 场所拥有的据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产。
知识链接
由中国境内的企业或企业集团为主要控股投资者, 在境外依据外国 (地区) 法律注册成立的企业称为境外中资企业。 境外中资企业同时符合以下条件的, 应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业 ( 即非境内注册居民企业) , 并实施相应的税收管理就其来源于中国境内、 境外的所得征收企业所得税。 条件包括: ①企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内②企业的财务决策 (如借款、 放款、 融资、 财务风险管理等) 和人事决策 (如任命、 解聘和薪酬等) 由位于中国境内的机构或人员决定, 或需要得到位于中国境内的机构或人员批准; ③企业的主要财产、 会计账簿、 公司印章、 董事会和股东会议纪要档案等位于
或存放于中国境内; ④企业1/2 (含1/2) 以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。
来源于境内、 境外的所得, 根据不同收入类型, 按表7-1 所列的原则确定。
7.1.3 所得来源地的确定
法规运用案例
日本某企业 (实际管理机构不在中国境内) 在中国境内设立了一个分支机构。 2021年, 该分支机构在中国境内取得咨询收入500 万元, 在中国境内培训技术人员, 取得日方支付的培训收入200 万元, 在中国香港取得与该分支机构无实际联系的所得80 万元,如何确定该分支机构企业所得税的应纳税收入总额
解析: 该分支机构来自境内的应纳税收入应该是500 万元的咨询收入和境内培训收入200 万元, 合计700 万元。 在中国香港取得的所得与该分支机构无关, 所以不属于境内应税收入。
政策实训
在下列关 于 所 得 来 源 地 确 定 方 法 的 表 述 中, 符 合 《 企 业 所 得 税 法》 规 定 的 有
( ) 。
A. 股息所得按照取得方所在地确定
B. 销售货物所得按照交易活动发生地确定
C. 不动产转让所得按照不动产所在地确定
D. 特许权使用费所得按照收取特许权使用费所得的企业所在地确定
企业所得税实行比例税率。 比例税率具有简便易行、 透明度高的特点, 不会因征税而改变企业间的收入分配比例, 有利于横向公平以及促进效率的提高。
(1) 基本税率为25%, 适用于: ① 居民企业; ② 在中国境内设有机构、 场所且所得与机构、 场所有关联的非居民企业。 现行企业所得税的基本税率设定为25%, 既考虑了我国财政的承受能力, 又考虑了企业负担水平。
(2) 低税率为20%, 适用于在中国境内未设立机构、 场所的, 或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、 场所没有实际联系的非居民企业。 目前, 非居民企业减按10%的税率征收企业所得税。
7.1.3 税率
7.2 应纳税所得额
应纳税所得额是企业所得税的计税依据。 应纳税所得额为企业每一个纳税年度的收入总额, 减除不征税收入、 免税收入、 各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。 除有专门规定外, 以权责发生制为原则, 属于当期的收入和费用, 不论款项是否收付, 均作为当期的收入和费用; 不属于当期的收入和费用, 即使款项已经在当期收付均不作为当期的收入和费用。
知识链接
应纳税所得额与利润不同, 利润依据财务会计制度的规定计算, 而应纳税所得额依据税法规定计算。 企业在进行会计核算时, 按会计制度的有关规定进行账务处理, 但在申报纳税时, 对于税法规定与会计制度规定有差异的, 要按税法规定进行纳税调整。 利润总额按税法的规定进行必要调整后, 才能作为应纳税所得额计算缴纳企业所得税。 是对利润进行调整、 确定企业所得税税基的依据。
企业的收入总额包括以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。
货币形式包括现金、 存款、 应收账款、 应收票据、 准备持有至到期的债券投资以及
债务的豁免等。
非货币形式包括固定资产、 生物资产、 无形资产、 股权投资、 存货、 不准备持有至
到期的债券投资、 劳务以及有关权益等。 这些非货币资产应当按照公允价值确定收入
额。 公允价值是指按照市场价格确定的价值。
7.2.1 收入总额
(1) 销售收入是指企业销售商品、 产品、 原材料、 包装物、 低值易耗品以及其他存货取得的收入。 企业销售收入的确认, 必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。
1) 企业销售商品同时满足下列条件的, 应确认收入的实现: ①商品销售合同已经签订, 企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。 ②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权, 又没有实施有效控制。 ③收入的金额能够可靠地计量。 ④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
7.2.1.1 一般收入的确认
2) 符合上述收入确认条件, 采取下列商品销售方式的, 应按以下规定确认收入的
实现时间:
① 销售商品采用托收承付方式的, 在办妥托收手续时确认收入。
② 销售商品采取预收款方式的, 在发出商品时确认收入。
③ 销售商品需要安装和检验的, 在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收
入。 如果安装程序比较简单, 可在发出商品时确认收入。
④ 销售商品采用支付手续费方式委托代销的, 在收到代销清单时确认收入。
⑤ 以分期收款方式销售货物的, 按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
3) 采用以旧换新方式销售商品的, 应当按照销售商品收入确认条件确认收入, 回收的商品作为购进商品处理。
4) 企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣, 商品销售涉及商业折扣的, 应当按照扣除商业折扣后的金额确认收入。
债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣, 销售商品涉及现金折扣的, 应当按扣除现金折扣前的金额确认收入。 现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。
企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让属于销售折让; 企业因售出商品的质量、 品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。 企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回, 应当在发生当期冲减当期销售商品收入。
5) 企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的, 不属于捐赠, 应将总的销售金额按各项商品公允价值的比例来分摊确认各项销售收入。
(2) 提供劳务收入是指企业从事建筑安装、 修理修配、 交通运输、 仓储租赁、金融保险、 邮电通信、 咨询经纪、 文化体育、 科学研究、 技术服务、 教育培训、 餐饮住宿、 中介代理、 卫生保健、 社区服务、 旅游、 娱乐、 加工以及其他劳务服务活动取得的收入。
在各个纳税期末, 企业提供劳务交易的结果能够可靠估计的, 应采用完工进度 (完工百分比) 法确认提供劳务收入。
(3) 转让财产收入是指企业转让固定资产、 生物资产、 无形资产、 股权、 债权等财产取得的收入。
企业转让股权收入, 应于转让协议生效且完成股权变更手续时确认收入的实现。 转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后, 为股权转让所得。 企业在计算股权转让所得时, 不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权可能分配的金额。
法规运用案例
2021 年3 月, 甲企业将持有的乙企业5% 的股权以1 000 万元的价格转让, 该转让价格中包含乙企业未分配利润中归属于该股权的20 万元, 股权的购置成本为800 万元。如何确定甲企业的股权转让所得
解析:
甲企业的股权转让所得=1 000-800=200 (万元)
(4) 股息、 红利等权益性投资收益是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。
对于股息、 红利等权益性投资收益, 除国务院财政、 税务主管部门另有规定外, 按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。
被投资企业将股权 (票) 溢价所形成的资本公积转为股本的, 不作为投资方企业的股息、 红利收入, 投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。
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计税基础 (tax basis) 是2006 年发布的 《 企业新会计准则》 中提出的概念。 简单地说, 资产的计税基础是指该项资产在未来使用或最终处置时, 允许作为成本或费用税前列支的金额。
法规运用案例
2019 年初, A 居民企业通过投资, 拥有 B 上市公司10% 的股权。 2020 年3 月, B公司增发普通股1 000 万股, 每股面值1 元, 发行价格为3 元/股, 股款已全部收到并存入银行。 2020 年6 月, B 公司将股本溢价形成的资本公积金全部转增股本。 根据税法的规定, 被投资企业将股权 (票) 溢价所形成的资本公积转为股本的, 不作为投资方企业的股息、 红利收入, 投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。 因此, A 居民企业在转让股权时也不得扣除转增股本增加的200 万元。
(5) 利息收入是指企业将资金提供给他人使用但不构成权益性投资, 或者因他人占用本企业资金而取得的收入, 包括存款利息、 贷款利息、 债券利息、 欠款利息等收入。 利息收入应按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
(6) 租金收入是指企业提供固定资产、 包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。 租金收入应按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。 如果交易合同或协议规定租赁期限跨年度且租金提前一次性支付的, 出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内分期均匀计入相关年度收入。
(7) 特许权使用费收入是指企业提供专利权、 非专利技术、 商标权、 著作权以及其
他特许权的使用权取得的收入。 特许权使用费收入应按照合同约定的特许权使用人应付
特许权使用费的日期确认收入的实现。
(8) 接受捐赠收入是指企业接受的来自其他企业、 组织或者个人无偿给予的货币性资
产、 非货币性资产。 接受捐赠收入应按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。
(9) 其他收入是指企业取得的除以上收入外的其他收入, 包括企业资产溢余收入、
逾期未退包装物押金收入、 确实无法偿付的应付款项、 已作坏账损失处理后又收回的应
收款项、 债务重组收入、 补贴收入、 违约金收入、 汇兑收益等。
政策实训
在企业取得的下列各项收入中，应缴纳企业 所得税的有（ ）
A. 接受捐赠收入 B. 企业资产溢余收入
C. 逾期未退包装物押金收入 D. 确实无法偿付的应付账款
法规案例运用
2020 年, 某公司签订了一份委托贷款合同, 合同约定两年后在合同到期时一次性收取利息。 2020 年, 会计上已将其中40 万元利息收入计入其他业务收入。 2018 年, 该公司签订了一份商标使用权合同, 合同约定商标的使用期限为4 年, 使用费总额为240万元, 每两年收费一次。 2020 年, 该公司第一次收取使用费, 实际收取120 万元, 会计上已将60 万元计入其他业务收入。 2020 年7 月, 该公司接受捐赠货物一批, 取得的增值税专用发票上注明的价款为10 万元、 增值税税额为1.3 万元, 未做账务处理。 该公司在进行2020 年所得税处理时, 需要对会计利润进行如下调整: ①利息收入应按合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现, 利息收入应调减会计利润40 万元;②特许权使用费收入应按合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现, 因而商标使用权收入应调增会计利润60 万元; ③需要将接受捐赠收入10 万元计入应纳税所得额。
(1) 企业受托加工制造大型机械设备、 船舶、 飞机, 以及从事建筑、 安装、 装配工程业务或者提供其他劳务等, 持续时间超过12 个月的, 按照纳税年度内的完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
(2) 采取产品分成方式取得收入的, 按照企业分得产品的日期确认收入的实现, 其收入额按照产品的公允价值确定。
(3) 企业发生非货币性资产交换, 以及将货物、 财产、 劳务用于捐赠、 偿债、 赞助、 集资、 广告、 样品、 职工福利或者利润分配等用途的, 应当视同销售货物、 转让财产或者提供劳务, 但国务院财政、 税务主管部门另有规定的除外。
7.2.1.2 特殊收入的确认
1. 不视同销售确认收入的情形
企业发生下列情形的处置资产, 除将资产转移至境外, 由于资产所有权属在形式和
实质上均不发生改变, 可作为内部处置资产, 不视同销售确认收入, 相关资产的计税基
础延续计算。
(1) 将资产用于生产、 制造、 加工另一产品。
(2) 改变资产的形状、 结构或性能。
(3) 改变资产的用途 (如自建商品房转为自用或经营) 。
(4) 将资产在总机构及其分支机构之间转移。
(5) 上述两种或两种以上情形的混合。
(6) 其他不改变资产所有权属的用途。
7.2.1.3 处置资产收入的确认
2. 视同销售确定收入的情形
对于企业将资产移送他人的下列情形, 因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产, 应按规定视同销售确定收入。 属于企业自制的资产, 应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入; 属于外购的资产, 应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。
(1) 用于市场推广或销售。
(2) 用于交际应酬。
(3) 用于职工奖励或福利。
(4) 用于股息分配。
(5) 用于对外捐赠。
(6) 其他改变资产所有权属的用途。
政策实训
在下列情形中, 应确认企业所得税收入的有 ( )
A. 将生产的货物用于职工福利 B. 将自建商品房用于经营
C. 将资产用于对外捐赠 D. 提供劳务以偿还债务
在下列关于企业所得税收入确认的说法中, 正确的有 ( ) 。
A. 转让股权收入, 在签订股权转让合同时确认收入
B. 宣传费应于广告出现于公众面前时确认收入
C. 销售退回应当冲减销售所属期的销售商品收入
D. 销售商品采取预收款方式的, 在发出商品时确认收入
情景导入
2021 年, 某生产企业销售商品取得收入5 000 万元, 获得财政补贴300 万元, 获得出口退税款170 万元, 从所投资的境内企业分得税后利润1 000 万元。 上述收入是否应计入收入总额 上述各项收入的税收待遇相同吗
不征税收入从根源和性质上看, 是非营利性活动带来的经济利益, 不属于征税的范
畴。 免税收入是纳税人应税收入的组成部分, 国家出于对某些经济活动的鼓励和支持,
对一些应当交税的经济利益允许不交税, 属于税收优惠的范畴。
7.2.2 不征税收入和免税收入
(1) 财政拨款是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、 社会团体等组织拨付的财政资金, 但国务院和国务院财政、 税务主管部门另有规定的除外。
(2) 企业按规定缴纳的、 由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省、 自治区、 直辖市人民政府及其财政、 价格主管部门批准设立的行政事业性收费。
政策应用提示:
企业收取的各种基金、 收费, 应计入企业当年的收入总额。 对企业依照法律、 法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费, 准予作为不征税收入, 于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除; 未上缴财政的部分,不得从收入总额中减除。
7.2.2.1 不征税收入
(3) 国务院规定的其他不征税收入是指企业取得的, 由国务院财政、 税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
财政性资金是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、 补贴、 贷款贴息, 以及其他各类财政专项资金, 包括直接减免的增值税和即征即退、 先征后退、 先征后返的各种税收, 但不包括企业按规定取得的出口退税款。
(4) 自2011 年1 月1 日起, 企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金, 凡同时符合以下条件的, 可以作为不征税收入, 在计算应纳税所得额时从收入总额中减除: ① 企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件; ② 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求; ③ 企业对该资金以及该资金发生的支出单独进行核算。
政策应用提示:
不征税收入用于支出所形成的费用, 不得在计算应纳税所得额时扣除; 用于支出所形成的资产, 其计算的折旧、 摊销不得在计算应纳税所得额时扣除
政策实训
在下列关于不征税收入的说法中, 正确的是 ( )
A. 不征税收入不需要计入收入总额
B. 不征税收入形成的支出可以扣除
C. 出口退税需要计入收入总额, 不得计入不征税收入
D. 企业依法收取的政府性基金为不征税收入
情景导入
注册在北京的一家股份有限公司, 适用的企业所得税税率为25 % , 拟在海南注册一家子公司。 根据海南自由贸易港税收优惠政策, 对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业, 减按15 % 的税率征收企业所得税。 假定海南子公司符合相关条件, 可以适用15 % 的 税 率, 那 么 母 公 司 从 海 南 子 公 司 取 得 的 利 润 分 配 收 入是否属于免税收入
7.2.2.2 免税收入
《 企业所得税法》 规定了四种免税收入。
(1) 取得的国债利息、 地方政府债券利息。 为鼓励企业积极购买国债、 支援国家建设, 企业因购买国债所得的利息收入, 免征企业所得税。
对企业取得的2009 年及以后年度发行的地方政府债券利息所得, 免征企业所得税。
地方政府债券是指经国务院批准, 以省、 自治区、 直辖市和计划单列市政府为发行和偿
还主体的债券。
(2) 符合条件的居民企业之间的股息、 红利等权益性收益是指居民企业直接投资于
其他居民企业取得的投资收益
(3) 在中国境内设立机构、 场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、 场所有实际联系的股息、 红利等权益性投资收益。 该收益不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12 个月取得的投资收益。
(4) 符合条件的非营利组织的收入。 非营利组织的下列收入为免税收入: ①接受其他单位或者个人捐赠的收入。 ②除 《 企业所得税法》 第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入, 但不包括因政府购买服务取得的收入。 ③按照省级以上民政、 财政部门规定收取的会费。 ④不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入。 ⑤财政部、 国家税务总局规定的其他收入。
政策应用提示:
符合条件的非营利组织的收入, 不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入, 但国务院财政、 税务主管部门另有规定的除外。
情景导入
企业在正常经营中会发生各种性质的支出。 例如, 某企业发生如下支出项目: 支付给员工的奖金、 缴纳的增值税、 从关联企业借款的利息支出、 分配给投资者的股息和红利。 想一想, 以上各项收入能否从收入中扣除 为什么
7.2.3 扣除原则和范围
企业申报的扣除项目和金额要真实、 合法。 税前扣除一般应遵循以下原则:
(1) 权责发生制原则是指企业发生的费用应在所属期扣除, 而不是在实际支付时确认扣除。
(2) 配比原则是指企业发生的费用应当与收入配比扣除。 除特殊规定外, 企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。
(3) 合理性原则是指符合生产经营活动常规, 应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
(4) 相关性原则是指企业可扣除的项目金额从性质和根源上必须与取得的应税收入直接相关。
(5) 区分收益性支出和资本性支出进行扣除是指收益性支出在发生当期直接扣除,资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本, 不得在发生当期直接扣除。
7.2.3.1 税前扣除的基本原则
企业实际发生的与取得收入有关的、 合理的支出, 包括成本、 费用、 税金、 损失和其他支出, 准予在计算应纳税所得额时扣除。
(1) 成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、 销货成本、 业务支出以及其他耗费, 即企业销售商品 (产品、 材料、 下脚料、 废料、 废旧物资等) 、 提供劳务、 转让固定资产、 无形资产 (包括技术转让) 成本。
(2) 费用是指企业每一个纳税年度为生产经营商品和提供劳务等所发生的销售 (经营) 费用、 管理费用和财务费用。 已经计入成本的有关费用除外。
销售费用是指应由企业负担的为销售商品而发生的费用, 包括广告费、 运输费、 装卸费、 包装费、 展览费、 保险费、 销售佣金 ( 能直接认定的进口佣金调整商品进价成本) 、 代销手续费、 经营性租赁费及销售部门发生的差旅费、 工资、 福利费等费用。
管理费用是指企业的行政管理部门为管理、 组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用。
财务费用是指企业筹集经营性资金而发生的费用, 包括利息净支出、 汇兑净损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出。
7.2.3.2 扣除项目的基本范围
(3) 税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的企业缴纳的各项税金及其附加, 即企业按规定缴纳的消费税、 城市维护建设税、 关税、 资源税、 土地增值税、 房产税、 车船税、 土地使用税、 印花税、 教育费附加等产品销售税金及附加。 这些已纳税金准予税前扣除。 准许扣除的税金有两种扣除方式: 一是在发生当期扣除; 二是在发生当期计入相关资产的成本, 在以后各期分摊扣除。
(4) 损失是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、 毁损、 报废损失,转让财产损失, 呆账损失, 坏账损失, 自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
政策应用提示: 企业发生的损失, 减除责任人赔偿和保险赔款后的余额应按规定扣除。 企业已经作为损失处理的资产, 在以后纳税年度又全部收回或者部分收回的, 应当计入当期收入。
(5) 其他支出是指除成本、 费用、 税金、 损失外, 企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、 合理的支出。
1. 工资、 薪金支出
(1) 企业发生的合理的工资、 薪金支出, 准予据实扣除。 工资、 薪金支出是企业每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬, 包括基本工资、 奖金、 津贴、 补贴、 年终加薪、 加班工资以及与任职或者是受雇有关的其他支出。
知识链接
合理的工资、 薪金是指企业按照股东大会、 董事会、 薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定, 实际发放给员工的工资、 薪金。 税务机关在对工资、 薪金进行。合理性确认时, 可按以下原则掌握: ① 企业制定了较为规范的员工工资薪金制度。 ②企业制定的工资薪金制度符合行业及地区水平。 ③ 企业在一定时期所发放的工资、 薪金是相对固定的, 工资、 薪金的调整是有序进行的。 ④ 企业对实际发放的工资、 薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。 ⑤ 有关工资、 薪金的安排, 不以减少或逃避税款为目的。
7.2.3.3 具体扣除项目及其标准
(2) 属于国有性质的企业, 其工资、 薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分, 不得计入企业工资、 薪金总额, 也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
(3) 企业因雇用季节工、 临时工、 实习生、 返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用, 应区分为工资、 薪金支出和职工福利费支出, 按规定在企业所得税税前扣除。 其中, 属于工资、 薪金支出的, 准予计入企业工资、 薪金总额的基数,作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
2. 职工福利费、 工会经费、 职工教育经费
企业发生的职工福利费、 工会经费、 职工教育经费按规定标准扣除, 未超过标准的, 按实际发生数扣除。
(1) 企业发生的职工福利费支出, 不超过工资、 薪金总额14%的部分准予扣除。
(2) 企业拨缴的工会经费, 不超过工资、 薪金总额2% 的部分, 凭工会组织开具的工会经费收入专用收据, 在企业所得税税前扣除。
(3) 除国务院财政、 税务主管部门另有规定外, 企业发生的职工教育经费支出, 自2018 年1 月1 日起, 不超过工资、 薪金总额8%的部分, 准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除; 超过部分, 准予在以后纳税年度结转扣除
软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用, 可以全额在企业所得税税前扣除。 软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费用支出, 对于不能准确划分的, 以及在准确划分后用职工教育经费扣除职工培训费用的余额, 一律按照工资、 薪金总额8%的比例扣除。
核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用, 可作为企业的发电成本在税前
扣除。 企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分, 并单独核算, 员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员的培养费用而直接扣除。
政策应用提示:
用于计算职工福利费、 工会经费、 职工教育经费的工资、 薪金总额, 是指企业按规定实际发放的工资、 薪金总和, 不包括企业的职工福利费、 职工教育经费、 工会经费以及养老保险费、 医疗保险费、 失业保险费、 工伤保险费、 生育保险费等社会保险费和住房公积金。 属于国有性质的企业, 其工资、 薪金, 不得超过政府有关部门给予的限定数额; 超过部分, 不得计入企业的工资、 薪金总额, 也不得在计算企业的应纳税所得额时扣除。
政策实训
2021 年, 某企业已计入成本、 费用中的全年实发工资总额为400 万元 ( 属于合理限度的范围) , 实际发生的职工工会经费为7 万元、 职工福利费为62 万元、 职工教育经费为36 万元。 如何确定当年在计算企业所得税时可扣除的三项经费 解析: (1) 允许扣除的工会经费限额为8 万元 (=400×2%) , 实际发生7 万元, 7万元可全部扣除。
(2) 允许扣除的职工福利费限额为56 万元 (=400×14%) , 实际发生62 万元, 可扣除56 万元, 超过的6 万元不允许扣除, 也不允许结转以后年度扣除。
(3) 允许扣除的职工教育经费为32 万元 (=400×8%) , 实际发生36 万元, 当年可扣除32 万元, 超过的4 万元可以结转以后年度扣除
3. 社会保险费
(1) 企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的五险一金, 即基本养老保险费、 基本医疗保险费、 失业保险费、 工伤保险费、 生育保险费和住房公积金, 准予扣除。
(2) 企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、 补充医疗保险费, 在国务院财政、 税务主管部门规定的范围和标准内, 准予扣除。
(3) 企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、 税务主管部门规定可以扣除的商业保险费, 准予扣除。
(4) 企业参加财产保险, 按照规定缴纳的保险费, 准予扣除。 企业为投资者或者职工支付的商业保险费, 不得扣除。
4. 利息费用
企业在生产经营活动中发生的利息费用, 按下列规定扣除:
(1) 非金融企业向金融企业借款的利息支出、 金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、 企业经批准发行债券的利息支出, 可据实扣除。
(2) 非金融企业向非金融企业借款的利息支出, 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分, 可据实扣除, 超过部分不许扣除。
(3) 关联企业利息费用的扣除。 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例 超 过 规 定 标 准 而 发 生 的 利 息 支 出, 不 得 在 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 扣 除, 详 见7.7.4 节
(4) 企业向自然人借款的利息支出在企业所得税税前扣除。
1) 企业向属于非关联自然人的内部职工或其他人员借款的利息支出, 同时符合以下条件的, 其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分, 准予扣除。 第一, 企业与个人之间的借贷是真实、 合法、 有效的, 并且不具有非法集资目的或其他违反法律、 法规的行为; 第二, 企业与个人之间签订了借款合同。
2) 企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出, 根据 《企业所得税法》 第四十六条及 《 财政部、 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》 ( 财税 [2008] 121 号) 规定的条件, 计算企业所得税扣除额。
5. 借款费用
(1) 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用, 准予扣除。
(2) 企业为购置、 建造固定资产、 无形资产和经过12 个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的, 在有关资产购置、 建造期间发生的合理的借款费用,应予以资本化, 作为资本性支出计入有关资产的成本; 有关资产交付使用后发生的借款利息, 可在发生当期扣除。
(3) 企业通过发行债券、 取得贷款、 吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出, 符合资本化条件的, 应计入相关资产的成本; 不符合资本化条件的, 应作为财务费用, 准予在企业所得税前据实扣除。
政策实训
2020 年, 某企业的 “财务费用” 账户列支350 万元。 其中, 4 月1 日向银行借款500 万元用于厂房扩建, 贷款期限为1 年, 当年向银行支付了3 个季度的借款利息22.5万元, 该厂房于8 月31 日竣工结算并交付使用。 6 月1 日, 为弥补流动资金不足, 该企业经批准向其他企业融资100 万元, 借款期限为1 年, 年利率为12%, 按月付息, 本年实际支付利息7 万元。 如何确定当年在计算企业所得税时可扣除的财务费用
解析:
1 年期银行利率= (22.5×4÷3) ÷500×100%=6%
允许扣除的财务费用= [350- (22.5+7) ]+22.5×4÷9+100×6%×7÷12=334 (万元)
6. 汇兑损失
企业在货币交易中以及当纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、 负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币所产生的汇兑损失, 除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外, 准予扣除。
7. 业务招待费
(1) 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出, 按照发生额的60% 扣除,但最高不得超过当年销售 (营业) 收入的5‰。
(2) 对从事股权投资业务的企业 (包括集团公司总部、 创业投资企业等) , 其从被投资企业分配的股息、 红利以及股权转让收入, 可按规定的比例计算业务招待费扣除限额。
(3) 企业在筹建期间发生的与筹办活动有关的业务招待费支出, 可按实际发生额的60%计入企业筹办费, 并按有关规定在税前扣除。
要点提示:
销售 (营业) 收入包括主营业务收入 (如销售商品收入、 提供劳务收入、 建造合同收入、 让渡资产使用权收入) 、 其他业务收入 ( 如销售材料收入、 出租固定资产收入、出租无形资产收入、 出租包装物和商品收入) 、 视同销售收入; 不包括营业外收入 (如非流动资产处置利得、 非货币性资产交换利得、 债务重组利得、 政府补助利得、 盘盈利得、 捐赠利得、 罚没利得、 确实无法偿付的应付款项、 汇兑收益) 、 投资收益、 公允价值变动收益。 具体可以参见 《 企业所得税年度纳税申报表 (A 类) 》 和 《 一般企业收入明细表》, 上述两表清晰地显示了各项收入性质。
政策实训
2021 年, 某生产企业销售产品取得了不含税销售额5 000 万元, 债券利息收入100万元 (其中, 国债利息收入30 万元) , 发生管理费用800 万元 ( 其中, 业务招待费80万元) , 销售费用1 200 万元。 如何确定当年在计算企业所得税时可扣除的业务招待费
解析:
该企业业务招待费的扣除限额=5 000×5‰=25 (万元)
由于该值小于48 万元 (=80×60%) , 因而可以扣除的业务招待费为25 万元。
8. 广告费和业务宣传费
企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出, 除国务院财政、 税务主管部门另有规定外, 不超过当年销售 ( 营业) 收入15% 的部分, 准予扣除; 超过部分, 准予结转以后纳税年度扣除。
对签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业, 其中一方发生的不超过当年销售(营业) 收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出, 可以在本企业扣除, 也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。 另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出扣除限额时, 可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。
政策应用提示:
烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出, 一律不得在计算应纳税所得额时扣除。企业申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分。 企业申报扣除的广告费支出, 必须符合下列条件: 广告是通过工商部门批准的专门机构制作的; 已实际支付费用, 并已取得相应发票; 通过一定的媒体传播。
政策实训
2021 年, 甲企业实现销售收入3 000 万元, 当年发生广告费400 万元, 上年度结转未扣除广告费60 万元。 如何确定当年在计算企业所得税时可扣除的广告费
解析: 2021 年, 甲企业的广告费扣除限额=3 000×15%=450 (万元)因此, 本年实际发生广告费的400 万元可以全额扣除。 另外, 甲企业还可以扣除上年度结转未扣除的广告费50 万元。 因此, 2021 年甲企业合计可扣除广告费450 万元
9. 环境保护专项资金
企业依照法律、 行政法规的有关规定提取的用于环境保护、 生态恢复等方面的专项资金, 准予扣除。 上述专项资金提取后改变用途的, 不得扣除。
10. 保险费
企业参加财产保险, 按照规定缴纳的保险费, 准予扣除。
11. 租赁费
企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费, 按照以下方法扣除:
(1) 以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出, 按照租赁期限均匀扣除。 经营性租赁是指所有权不转移的租赁。
(2) 以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出, 按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用, 分期扣除。 融资租赁是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。
12. 劳动保护费
企业发生的合理的劳动保护支出, 准予扣除。 企业根据其工作性质和特点, 由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用, 可以作为企业合理的支出
给予税前扣除。
13. 公益性捐赠支出
公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级 (含县级) 以上人民政府及其部门, 用于 《 中华人民共和国公益事业捐赠法》 规定的公益事业的捐赠。企业发生的公益性捐赠支出, 不超过年度利润总额12% 的部分, 准予扣除。 超过年度利润总额12%的部分, 准予以后三年内在计算应纳税所得额时结转扣除。 年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
自2019 年1 月1 日至2022 年12 月31 日, 企业通过公益性社会组织或者县级 (含县级) 以上人民政府及其组成部门和直属机构, 用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出, 准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。 在政策执行期限内, 目标脱贫地区实现脱贫的, 可继续适用上述政策。 目标脱贫地区包括832 个国家扶贫开发工作重点县、 集中连片特困地区县 (新疆阿克苏地区6 县1 市享受片区政策) 和建档立卡贫困村。
政策应用提示:
对符合条件的公益性群众团体 (如中国红十字总会、 中华全国总工会、 中国宋庆龄
基金会、 中国国际交流基金会) , 按照管理权限, 由财政部、 国家税务总局和省、 自治
区、 直辖市、 计划单列市财政、 税务部门分别每年联合公布名单。 企业和个人在名单所属年度内向名单内的群众团体进行的公益性捐赠支出, 可以按规定进行税前扣除。 对存
在接受捐赠的总收入中用于公益事业的支出比例不符合规定, 在申请公益性捐赠税前扣
除资格时有弄虚作假行为等情形的, 将被取消其公益性捐赠税前扣除资格。
政策实训
2021 年, 某企业实现会计利润300 万元, 当年发生营业外支出60 万元。 其中, 通
过当地民政部门向贫困地区捐赠40 万元, 通过某关联企业向灾区捐赠10 万元。 如何确
定当年在计算企业所得税时可扣除的捐赠额
解析: 该企业通过某关联企业向灾区捐赠10 万元, 不符合捐赠扣除的规定, 不能
扣除。 其通过当地民政部门向贫困地区捐赠40 万元可以扣除, 但不能超出限额, 限额
为36 万元 (=300×12%) , 因而2021 年该企业可扣除的捐赠支出为36 万元
4. 有关资产的费用
企业转让各类固定资产发生的费用, 允许扣除。 企业按规定计算的固定资产折旧费、 无形资产和递延资产的摊销费, 准予扣除。
15. 总机构分摊的费用
非居民企业在中国境内设立的机构、 场所, 就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用, 能够提供总机构出具的费用汇集范围、 定额、 分配依据和方法等证明文件, 并合理分摊的, 准予扣除。
16. 资产损失
企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、 毁损净损失, 由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后, 准予扣除。
17. 依照有关法律、 行政法规和国家有关税法规定准予扣除的其他项目
例如, 会员费、 合理的会议费、 差旅费、 违约金、 诉讼费用等。
18. 手续费及佣金支出
(1) 企业发生的与生产经营有关的手续费及佣金支出, 不超过以下规定限额的部
分, 准予扣除; 超过部分, 不得扣除。
1) 保险企业。 财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15% (含本数, 下同) 计算限额, 在计算应纳税所得额时准予扣除; 超过部分, 允许结转以后年度扣除。 人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。
2) 其他企业。 按与具有合法经营资格的中介服务机构或个人 (不含交易双方及其雇员、 代理和代表等) 所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。
(2) 企业应与具有合法经营资格的中介服务企业或个人签订代办协议或合同, 并按国家有关规定支付手续费及佣金。 除委托个人代理外, 企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。 企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。
(3) 企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、 业务提成、 返利、 进场费等费用。
(4) 企业已计入固定资产、 无形资产等相关资产的手续费及佣金支出, 应当通过折
旧、 摊销等方式分期扣除, 不得在发生当期直接扣除。
(5) 企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额。
(6) 电信企业在发展客户、 拓展业务等的过程中 (如委托销售电话入网卡、 电话充值卡等) , 需要向经纪人、 代办商支付手续费及佣金的, 其实际发生的相关手续费及佣金支出, 不超过企业当年收入总额5%的部分, 准予在企业所得税前据实扣除。
(7) 从事代理服务、 主营业务收入为手续费、 佣金的企业 (如证券、 期货、 保险代理等企业) , 其为取得这类收入而实际发生的营业成本 (包括手续费及佣金支出) , 准予在企业所得税前据实扣除。
在计算应纳税所得额时, 下列支出不得扣除:
(1) 向投资者支付的股息、 红利等权益性投资收益款项。(2) 企业所得税税款。
(3) 税收滞纳金, 是指纳税人因违反税收法规, 被税务机关处以的滞纳金。
(4) 罚金、 罚款和被没收财物的损失, 是指纳税人因违反国家有关法律、 法规的规定, 被有关部门处以的罚款, 以及被司法机关处以的罚金和被没收财物。
(5) 超过规定标准的捐赠支出。
(6) 赞助支出, 是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。
(7) 未经核定的准备金支出, 是指不符合国务院财政、 税务主管部门规定的各项资产减值准备、 风险准备等准备金支出。
.2.3.4 不得扣除的项目
(8) 企业之间支付的管理费、 企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费, 以及非银行企业内营业机构之间支付的利息, 不得扣除。
(9) 与取得收入无关的其他支出。
政策应用提示:
违约金、 诉讼费用不属于因违法行为导致的惩罚性支出, 允许扣除, 而税收滞纳
金、 罚金、 罚款和被没收财物的损失属于因违法行为导致的惩罚性支出, 不允许扣除。
政策实训
对于企业发生的下列支出, 在计算企业所得税应纳税所得额时准予扣除的是 ( ) 。
A. 税收滞纳金 B. 被没收财物的损失 C. 向投资者支付的股息 D. 因延期交货支付给购买方的违约金
亏损是指企业依照 《 企业所得税法》 及其暂行条例的规定, 将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、 免税收入和各项扣除后小于零的数额。
1. 基本规定
企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补, 下一年度的所得不足以弥补的, 可以逐年延续弥补, 但最长不得超过5 年。 企业在汇总计算缴纳企业所得税时, 其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
政策应用提示:
注意税法与会计中对 “亏损” 定义的区别; 注意 “亏损” 与 “损失” 的区别。
7.2.4 亏损弥补
2. 具体规定
(1) 自2018 年1 月1 日起, 当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业,在其具备资格年度之前5 个年度发生的尚未弥补完的亏损, 准予结转以后年度弥补, 最长结转年限由5 年延长至10 年。
(2) 企业筹办期间不计算为亏损年度, 企业自开始生产经营的年度, 为开始计算企业损益的年度。 企业从事生产经营之前发生的筹办费用支出, 不得计算为当期的亏损，企业可以在开始经营的当年一次性扣除, 也可以按照新税法有关长期待摊费用的规定处理, 但一经选定, 不得改变。
政策应用提示:
企业可以根据自身情况选择开办费扣除方法, 实现利益最大化。
(3) 税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额, 凡企业以前年度发生亏损且该亏损属于 《 企业所得税法》 允许弥补的, 应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。 在弥补该亏损后仍有余额的, 按规定计算缴纳企业所得税。 对检查调增的应纳税所得额应根据其情节, 依照 《 税收征管法》 的有关规定进行处理或处罚。
(4) 对企业发现以前年度实际发生的、 按照税法规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出, 企业做出专项申报及说明后, 准予追补至该项目发生年度计算扣除, 但追补确认期限不得超过5 年。
企业由于上述原因多缴的企业所得税税款, 可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣, 不足抵扣的, 可以向以后年度递延抵扣或申请退税。
亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出, 或盈利企业经过追补确认后出现亏损的, 应首先调整该项支出所属年度的亏损额, 然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款, 并按前款规定处理。
政策实训
2014—2020 年某企业的盈亏情况如下：
如何确定2020 年该企业的应纳税所得额
解析: 2014 年亏损的弥补期到2019 年结束, 2016—2018 年3 年的所得共弥补85 万元, 剩余的未弥补亏损5 万元不能再弥补。 由于2016—2018 年的所得已弥补2014 年的亏损, 加之2019 年也亏损10 万元, 因而2020 年是2015 年亏损弥补期的最后一年, 其亏损均可在2020 年弥补, 故2020 年的应纳税所得额为30 万元 (=100-60-10) 。
当企业依法清算时, 以其清算终了后的清算所得为应纳税所得额, 按规定缴纳企业
所得税。 清算所得是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、 清算费
用以及相关税费等后的余额。
被清算企业的股东分得的剩余资产的金额, 其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分, 应确认为股息所得; 剩余资产减除股息所得后的余额, 超过或低于股东投资成本的部分, 应确认为股东的投资转让所得或损失。
7.2.5 清算所得税务处理
政策实训
2019 年1 月, 甲企业以800 万元直接投资乙居民企业, 取得股权40%。 2020 年12
月, 乙企业破产清算, 甲企业分得资产1 000 万元。 在投资期间, 乙企业的累计盈余公
积和未分配利润为400 万元。 如何确定甲企业的投资转让所得
解析: 被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中属于该股东部分为160 万元
(=400 ×40%) , 应 确 认 为 股 息 所 得。 剩 余 资 产 减 股 息 所 得 后 的 余 额 为 840 万 元(=1 000-160) , 超过股东投资成本的部分为40 万元, 应确认为投资转让所得。
企业不能提供完整、 准确的收入及成本、 费用凭证, 不能正确计算应纳税所得额的, 由税务机关核定其应纳税所得额。
7.2.6 税务机关核定应纳税所得额
7.3 资产的税务处理
企业除成本、 费用可以在计算应纳税所得额时扣除外, 其资本性支出也可以扣除,但不得一次性扣除, 只能采取分次计提折旧或分次摊销的方式予以扣除。 本节将对资产的税务处理进行专门学习。 纳入税务处理范围的资产形式主要有固定资产、 生物资产、无形资产、 长期待摊费用、 投资资产、 存货等, 均以历史成本为计税基础。
知识链接
资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值的过程中, 在计算应纳税所得额时按税法规定可以扣除的金额, 即某项资产在未来期间计税时可以税前列支的金额。 资产的扣除均以历史成本为计税基础。 历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。 企业持有各项资产期间的增值或者减值, 除国务院财政、 税务主管部门规定可以确认的损益外, 不得调整该资产的计税基础。
情景导入
A 市税务局稽查人员在对甲房地产公司申报纳税情况进行检查时发现, 该企业在固定资产折旧账簿上计提了家具折旧1 800 万元。 经询问, 这是该公司老总从拍卖会上购买的清代黄花梨家具, 买价为9 000 万元, 公司按折旧期限5 年进行了折旧计提。 该公司的处理正确吗
固定资产是指企业为生产产品、 提供劳务、 出租或者经营管理而持有的、 使用时间超过12 个月的非货币性资产, 包括房屋、 建筑物、 机器、 机械、 运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、 器具、 工具等。
7.3.1 固定资产的税务处理
1. 计税基础的确定
(1) 外购的固定资产, 以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到
预定用途发生的其他支出为计税基础。
(2) 自行建造的固定资产, 以竣工结算前发生的支出为计税基础。
(3) 融资租入的固定资产, 以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础, 租赁合同未约定付款总额的, 以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
(4) 盘盈的固定资产, 以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。
(5) 通过捐赠、 投资、 非货币性资产交换、 债务重组等方式取得的固定资产, 以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
(6) 改建的固定资产, 除已足额提取折旧的固定资产和租入的固定资产以外的其他固定资产, 以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
2. 不得计提折旧的范围
在计算应纳税所得额时, 企业按规定计算的固定资产折旧, 准予扣除。 下列固定资
产不得计算折旧扣除:
(1) 房屋、 建筑物以外未投入使用的固定资产。
(2) 以经营租赁方式租入的固定资产。
(3) 以融资租赁方式租出的固定资产。
(4) 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产。
(5) 与经营活动无关的固定资产。
(6) 单独估价作为固定资产入账的土地。
(7) 企业购买的文物、 艺术品用于收藏、 展示、 保值增值的, 作为投资资产进行税务处理。 文物、 艺术品资产在持有期间计提的折旧、 摊销费用, 不得税前扣除。
(8) 其他不得计算折旧扣除的固定资产。
具体政策提示:
未投入使用的房屋和建筑物可以计提折旧。 企业拥有的土地使用权应按无形资产进行摊销, 而不是作为固定资产计提折旧。
3. 折旧计提方法
(1) 固定资产按照直线法计算的折旧, 准予扣除。 企业按税法规定实行加速折旧的, 其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。
(2) 企业应当根据固定资产的性质和使用情况, 合理确定固定资产的预计净残值。
固定资产的预计净残值一经确定, 不得变更。
政策应用提示:
企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧; 停止使用的固定资产, 应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。 需要注意的是, 开始和停止均从 “次月” 起开始或停止计算折旧。
4. 折旧计提年限
除国务院财政、 税务主管部门另有规定外, 固定资产计算折旧的最低年限如下:
(1) 房屋、 建筑物, 为20 年。
(2) 飞机、 火车、 轮船、 机器、 机械和其他生产设备, 为10 年。
(3) 与生产经营活动有关的器具、 工具、 家具等, 为5 年。
(4) 飞机、 火车、 轮船以外的运输工具, 为4 年。
(5) 电子设备, 为3 年。
从事开采石油、 天然气等矿产资源的企业, 在开始商业性生产前发生的费用和有关
固定资产的折耗、 折旧方法, 由国务院财政、 税务主管部门另行规定。
政策应用提示:
注意 “最低年限”, 以电子设备为例, 计提折旧年限可以是4 年, 但不可以是2 年。计提折旧年限越长, 企业年度扣除的折旧额越低。
政策实训
根据 《 企业所得税法》 的规定, 在下列关于固定资产税务处理的说法中, 正确的有( ) 。
A. 盘盈的固定资产, 以同类固定资产的重置完全价值为计税基础
B. 未投入使用的房屋不得扣除折旧
C. 小汽车可以按5 年计提折旧
D. 融资租赁方式租入的固定资产可以计提折旧
生物资产是指有生命的动物和植物, 分为消耗性生物资产、 生产性生物资产和公益性生物资产。
消耗性生物资产是指为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产, 包括生长中的农田作物、 蔬菜、 用材林以及存栏待售的牲畜等。
生产性生物资产是指为产出农产品、 提供劳务或出租等目的而持有的生物资产, 包括经济林、 薪炭林、 产畜和役畜等。
公益性生物资产是指以防护、 环境保护为主要目的的生物资产, 包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
要点提示:
只有生产性生物资产需要计提折旧, 消耗性生物资产以成本方式进行扣除, 公益性生物资产是与生产经营无关的固定资产, 不允许扣。
7.3.2 生物资产的税务处理
1. 计税基础
生产性生物资产按照以下方法确定计税基础:
(1) 外购的生产性生物资产, 以购买价款和支付的相关税费为计税基础。
(2) 通过捐赠、 投资、 非货币性资产交换、 债务重组等方式取得的生产性生物资产, 以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
2. 折旧方法和折旧年限
生产性生物资产按照直线法计算的折旧, 准予扣除。 企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧; 停止使用的生产性生物资产, 应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况, 合理确定生产性生物资产的预计净残值。 生产性生物资产的预计净残值一经确定, 不得变更。
生产性生物资产计算折旧的最低年限如下:
(1) 林木类生产性生物资产, 为10 年。
(2) 畜类生产性生物资产, 为3 年。
政策实训
某农场外购奶牛支付价款50 万元, 依据 《 企业所得税法》 的相关规定, 税前扣除方法为 ( ) 。
A. 一次性在税前扣除 B. 按奶牛寿命在税前分期扣除
C. 按直线法以不低于3 年的折旧年限计算折旧在税前扣除 D. 按直线法以不低于10 年的折旧年限计算折旧在税前扣除
无形资产是指企业长期使用, 但没有实物形态的资产, 包括专利权、 商标权、 著作权、 土地使用权、 非专利技术、 商誉等。
1. 计税基础
无形资产按以下方法确定计税基础:
(1) 外购的无形资产, 以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
(2) 自行开发的无形资产, 以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。
(3) 通过捐赠、 投资、 非货币性资产交换、 债务重组等方式取得的无形资产, 以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
7.3.3 无形资产的税务处理
2. 摊销的范围
在计算应纳税所得额时, 企业按规定计算的无形资产摊销费用, 准予扣除。
下列无形资产不得计算摊销费用扣除:
(1) 自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。
(2) 自创商誉。
(3) 与经营活动无关的无形资产。
(4) 其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。
知识链接
根据来源的不同, 商誉可分为外购商誉和自创商誉。 自创商誉是指企业在生产经营活动中创立和积累的、 能给企业带来超额利润的资源, 如拥有较高的品牌度、 先进的技术、 先进的管理水平、 稳定的客户资源、 优越的地理位置等。 外购商誉是指收购企业在收购或兼并其他企业时, 支付的价款超过被收购企业各项净资产总额的部分。 自创商誉的成本以及价值都难以确定, 不得计算摊销费用进行扣除 。
3. 摊销方法及年限
无形资产的摊销采取直线法计算。 无形资产的摊销年限不得低于10 年。 作为投资或者受让的无形资产, 有关法律规定或者合同约定了使用年限的, 可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。 外购商誉的支出, 在企业整体转让或者清算时, 准予扣除。
政策实训
根据 《 企业所得税法》 的规定, 下列关于无形资产的税务处理, 正确的有 ( ) 。
A. 外购的无形资产, 以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础
B. 通过债务重组方式取得的无形资产, 以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础
C. 自创商誉的摊销年限不得低于10 年
D. 外购商誉的支出, 在企业整体转让或者清算时, 准予扣除
长期待摊费用是指企业发生的应在1 个年度以上或几个年度进行摊销的费用。 在计算应纳税所得额时, 企业发生的长期待摊费用按照规定摊销的, 准予扣除。
1. 固定资产的改建支出
固定资产的改建支出是指改变房屋或者建筑物结构、 延长使用年限等发生的支出。
(1) 已足额提取折旧的固定资产的改建支出, 按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。
(2) 租入固定资产的改建支出, 按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
除上述两项之外, 以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
7.3.4 长期待摊费用的税务处理
2. 固定资产的大修理支出
企业的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除, 但大修理支出需要按照固定资产
尚可使用年限分期摊销。 固定资产的大修理支出是指同时符合下列条件的支出:
(1) 修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上。
(2) 修理后固定资产的使用年限延长2 年以上。
3. 其他应当作为长期待摊费用的支出
自支出发生月份的次月起, 分期摊销, 摊销年限不得低于3 年。
政策实训
2020 年, 某商贸公司以经营租赁方式租入临街门面, 租期为10 年。 2021 年3 月,该商贸公司对门面进行了改建装修, 发生改建费用20 万元。 关于改建费用的税务处理,
下列说法正确的是 ( ) 。
A. 改建费用应作为长期待摊费用处理
B. 改建费用应从2021 年3 月进行摊销
C. 改建费用可以在发生当期一次性税前扣除
D. 改建费用应在3 年的期限内摊销
存货是指企业持有以备出售的产品或者商品、 处在生产过程中的在产品、 在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
1. 计税基础
存货按照以下方法确定成本:
(1) 通过支付现金方式取得的存货, 以购买价款和支付的相关税费为成本。
(2) 通过支付现金以外的方式取得的存货, 以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本。
(3) 生产性生物资产收获的农产品, 以产出或者采收过程中发生的材料费、 人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。
2. 成本计算方法
企业使用或者销售存货的成本计算方法, 可以在先进先出法、 加权平均法、 个别计价法中选用一种。 计价方法一经选用, 不得随意变更。
7.3.5 存货的税务处理
上述折旧、 摊销等方式涉及资产在持有期间的税务处理, 如果企业转让资产, 则在计算企业应纳税所得额时, 资产的净值允许扣除。 资产的净值是指有关资产、 财产的计税基础减除已经按规定扣除的折旧、 折耗、 摊销、 准备金等后的余额。
除国务院财政、 税务主管部门另有规定外, 企业在重组过程中, 应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失, 相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。
7.3.6 资产转让的税务处理
投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资而形成的资产。
1. 投资资产的成本确定
投资资产按以下方法确定投资成本:
(1) 通过支付现金方式取得的投资资产, 以购买价款为成本。
(2) 通过支付现金以外的方式取得的投资资产, 以该资产的公允价值和支付的相关
税费为成本。
2. 投资资产成本的扣除
企业对外投资期间, 投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除, 企业在转让
或者处置投资资产时, 投资资产的成本准予扣除。 也就是说, 投资资产在持有期间不计
提折旧和摊销, 仅在转让环节扣除资产计税基础 (成本) 。
7.3.7 投资资产的税务处理
3. 投资企业撤回或减少投资的税务处理
投资企业从被投资企业撤回或减少投资, 取得的资产分为下列部分进行税务处理:
①在取得的资产中, 相当于初始出资的部分, 应确认为投资收回; ②相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分, 确认为股息所得; ③其余部分确认为投资资产转让所得。
被投资企业发生的经营亏损, 由被投资企业按规定结转弥补; 投资企业不得调整减
低其投资成本, 也不得将其确认为投资损失。
政策实训
2019 年初, 甲居民企业以实物资产400 万元直接投资于乙居民企业, 取得乙企业30%的股权。 2020 年11 月, 甲居民企业全部撤回投资, 取得资产总计600 万元; 在投资撤回时, 乙居民企业累计未分配利润为300 万元, 累计盈余公积为50 万元。 甲居民企业在撤回投资时应如何进行税务处理 如何计算这笔业务的应纳所得税税额
解析: 甲居民企业的初始投资400 万元确认为投资收回。
应确认的股息所得= (300+50) ×30%=105 (万元)
应确认的投资资产转让所得=600-400-105=95 (万元) 。
由于居民企业之间符合条件的投资收益免税, 因而甲居民企业应确认的应纳税所得额为95 万元, 故
应纳企业所得税=95×25%=23.75 (万元)
非货币性资产是指现金、 银行存款、 应收账款、 应收票据以及准备持有至到期的债
券投资等货币性资产以外的资产。 下列规定限于居民企业以非货币性资产出资设立新的
居民企业, 或将非货币性资产注入现存的居民企业。
(1) 企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得, 可在不超过5 年的期限内, 分期均匀计入相应年度的应纳税所得额, 按规定计算缴纳企业所得税。
(2) 企业以非货币性资产对外投资, 应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额, 计算确认非货币性资产转让所得。
企业以非货币性资产对外投资, 应于投资协议生效并办理股权登记手续时, 确认非货币性资产转让收入的实现。
7.3.8 非货币性资产投资的税务处理
(3) 企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权, 应以非货币性资产的原计税成本为计税基础, 加上每年确认的非货币性资产转让所得, 逐年进行调整。被投资企业取得非货币性资产的计税基础, 应按非货币性资产的公允价值确定。
(4) 企业在对外投资5 年内转让上述股权或投资收回的, 应停止执行递延纳税政策, 并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得, 在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时, 一次性计算缴纳企业所得税; 企业在计算股权转让所得时,可将股权的计税基础一次调整到位。
企业在对外投资5 年内注销的, 应停止执行递延纳税政策, 并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得, 在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时, 一次性计算缴纳企业所得税。
(5) 企业发生非货币性资产投资, 符合 《 财政部、 国家税务总局关于企业重组业务
企业所得税处理若干问题的通知》 (财税 [2009] 59 号) 等文件规定的特殊性税务处理
条件, 也可选择按特殊性税务处理规定执行 (详见5.4 节) 。
具体应用提示: 以非货币性资产对外投资, 应将其视为非货币性资产视同销售和投
资两个过程进行税务处理。 在此过程中, 企业并未获得现金流入, 加之纳税金额可能较
大, 故允许企业在不超过5 年内分期均匀纳税。 与此相对应, 根据每年确认的非货币性
资产转让所得, 逐年调整所获得的被投资企业股权的计税基础。
7.4 企业重组的所得税处理
情景导入
企业的市场需求和生产要素不断变化, 特别是在科技突飞猛进、 经济日益全球化、市场竞争加剧的情况下, 企业要想保持竞争优势, 就必须不断地进行资源的优化配置,培育和发展核心竞争力。 Wind 中国并购库数据显示, 2019 年中国企业境内并购和出境并购共发生10 138 单, 交易金额为2.28 万亿元。 企业重组涉及哪些所得税问题 应该如何进行税务处理
1. 企业重组形式
企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易, 包括企业法律形式改变、 债务重组、 股权收购、 资产收购、 合并、 分立等。
(1) 企业法律形式改变是指企业注册名称、 住所以及企业组织形式等的简单改变,但符合规定的其他重组类型除外。
(2) 债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下, 债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书, 就债务人的债务做出让步的事项。
(3) 股权收购是指一家企业 (又称 “收购企业” ) 购买另一家企业 (又称 “被收购企业” ) 的股权, 以实现对被收购企业控制的交易。 收购企业支付对价的形式包括股权支付、 非股权支付或两者的组合。
7.4.1 企业重组形式与支付方式
(4) 资产收购是指一家企业 (又称 “受让企业” ) 购买另一家企业 (又称 “转让企
业” ) 实质经营性资产的交易。 受让企业支付对价的形式包括股权支付、 非股权支付或
两者的组合。
(5) 合并是指一家或多家企业 (又称 “被合并企业” ) 将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业 (又称 “合并企业” ) , 被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付, 实现两个或两个以上企业的依法合并。
(6) 分立是指一家企业 (又称 “被分立企业” ) 将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业 (又称 “分立企业” ) , 被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付, 实现企业的依法分立。
2. 支付方式
(1) 股权支付是指在企业重组中购买、 换取资产的一方, 以本企业或其控股企业的
股权、 股份作为支付的形式。
(2) 非股权支付是指以本企业的现金、 银行存款、 应收款项、 本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、 存货、 固定资产、 其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
政策应用提示:
需要分清股权收购、 资产收购、 合并和分立四种交易形式中的买方和卖方, 卖方卖出股权、 资产或企业, 买方得到支付对价, 支付对价的形式有股权支付、 非股权支付或两种方式的结合。
1. 企业法律形式改变的税务处理
企业由法人转变为个人独资企业、 合伙企业等非法人组织, 或将登记注册地转移。至中华人民共和国境外 ( 包括港、 澳、 台地区) , 应视同企业进行清算、分配, 股东重新投资成立新企业。 企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
企业发生其他法律形式简单改变的, 可直接变更税务登记, 除另有规定外, 有关企业所得税纳税事项 (包括亏损结转、 税收优惠等权益和义务) 由变更后的企业承继, 但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
7.4.2 企业重组的一般性税务处理方法
2. 企业债务重组的税务处理
(1) 以非货币资产清偿债务, 应当分解为转让相关非货币性资产、 按非货币性资产
公允价值清偿债务两项业务, 确认相关资产的所得或损失。
(2) 发生债权转股权的, 应当分解为债务清偿和股权投资两项业务, 确认有关债务
清偿所得或损失。
(3) 债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额, 确认债务重组
所得; 债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额, 确认债务重组
损失。
(4) 债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
政策实训
甲公司与乙公司达成债务重组协议, 甲公司以一批库存商品抵偿所欠乙公司的债务
300 万元, 这批库存商品的账面成本为180 万元, 市场不含税销售价为260 万元。 这批
商品的增值税税率为13%。 甲公司适用企业所得税税率为25%, 在不考虑城市维护建
设税和教育费附加的情况下, 如何确定甲公司该项重组业务的应纳企业所得税
解析:
（1）非货币性资产转让所得=260-180=80（万元）
非货币性资产转让所得应纳企业所得税=80×25%=20（万元）
（2）债务重组收益=300-260-260×13%=6.2(万元)
应纳企业所得税=6.2×25%=1.55(万元)
3. 企业股权收购、 资产的收购重组交易的税务处理
(1) 被收购方应确认股权、 资产的转让所得或损失。
(2) 收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
(3) 被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
4. 企业合并的税务处理
(1) 合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
(2) 被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
(3) 被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
5. 企业分立的税务处理
(1) 被分立企业对分立出去的资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。
(2) 分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
(3) 被分立企业继续存在时, 其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
(4) 被分立企业不再继续存在时, 被分立企业的股东都应按清算进行所得税处理。
(5) 在企业分立中, 相关企业的亏损不得相互结转弥补。
政策实训
甲公司共有股权10 000 万股, 其中40% 的股权由乙公司收购, 甲公司成为乙公司的子公司。 假定收购日甲公司每股资产的计税基础为8 元, 每股资产的公允价值为10元。 在收购对价中, 乙公司以股权形式支付了5 000 万元, 以银行存款支付了3 000 万元。 甲公司应如何确定股权转让所得 乙公司应如何确定所取得股权的计税基础 甲公司的股权转让所得为8 000 万元[=10 000×40%× (10-8) ] , 乙公司收到股权的计税基础为40 000 万元。
政策应用提示:
企业重组的一般税务处理, 又称应税重组。 卖方的税务处理主要是确认所得和确认得到的非货币性资产的计税基础, 买方的税务处理主要是确认买进资产的计税基础和卖方纳税事项 (包括亏损结转、 税收优惠等权益和义务) 是否延续。 在应税重组中, 资产的计税基础按公允价值确认。
1. 适用特殊性税务处理的条件
企业重组同时符合下列条件的, 适用特殊性税务处理规定:
(1) 具有合理的商业目的, 且不以减少、 免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
(2) 被收购、 合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。
(3) 企业重组后的连续12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
(4) 重组交易对价中涉及股权的支付金额符合规定的比例。
(5) 企业重组中取得股权支付的原主要股东, 在重组后连续12 个月内, 不得转让
所取得的股权。
7.4.3 企业重组的特殊性税务处理方法
2. 特殊性税务处理方法
企业重组符合上述特殊性税务处理条件的, 交易各方对其交易中的股权支付部分,
可以按规定进行特殊性税务处理。
政策应用提示:
特殊性税务处理, 又称免税重组。 为适用特殊性税务处理, 需要 “同时” 符合规定的5 个条件。 对其中的 “股权支付部分” “可以” 适用特殊性税务处理, 即非股权支付部分不得适用特征性税务处理。 另外, 符合特殊性税务处理的企业也可以选择适用一般性税务处理。
(1) 企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额的50% 以上,可以在5 个纳税年度的期间内, 均匀计入各年度的应纳税所得额。
企业发生债权转股权业务, 对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失, 股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。 企业的其他相关所得税事项保持不变。
(2) 对于股权收购来说, 收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%,且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%, 可以选择按以下规定处理:
1) 被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础, 以被收购股权的原有计税基础确定。
2) 收购企业取得被收购企业股权的计税基础, 以被收购股权的原有计税基础确定。
3) 收购企业、 被收购企业的原有各项资产及负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
(3) 对于资产收购来说, 受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%,
且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%, 可以
选择按以下规定处理:
1) 转让企业取得受让企业股权的计税基础, 以被转让资产的原有计税基础确定。
2) 受让企业取得转让企业资产的计税基础, 以被转让资产的原有计税基础确定。
(4) 对于企业合并来说, 企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%, 以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并, 可以选择按以下规定处理:
1) 合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础, 以被合并企业的原有计税基础确定。
2) 被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
3) 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额= 被合并企业净资产的公允价值×截至合并业务发生当年末国家发行的最长期限的国债利率。
4) 被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础, 以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
政策实训
甲企业合并乙企业, 乙企业全部资产的公允价值为6 000 万元、 全部负债为3 500
万元、 未超过弥补年限的亏损额为 500 万元。 在合 并 时, 甲 企 业 以 股 权 形 式 支 付了2 300 万元、 以银行存款支付了200 万元。 该合并业务符合企业重组特殊性税务处理的条件且选择此方法执行。 截至合并业务发生当年末国家发行的最长期限的国债利率为6%。 如何确定可由合并企业弥补的被合并企业的亏损限额
解析: 合并企业可以弥补的被合并企业亏损限额为150 万元 [= (6000-3500)×6%]。
(5) 对企业分立来说, 被分立企业的所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变原来的实质性经营活动, 且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%, 可以选择按以下规定处理:
1) 分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础, 以被分立企业的原有计税基础确定。
2) 被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
3) 被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配, 由分立企业继续弥补。
4) 被分立企业的股东取得分立企业的股权 (以下简称 “新股” ), 如果需要部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权 (以下简称 “旧股” ), 新股的计税基础应以放弃旧股的计税基础确定。 如果不需要放弃旧股, 则其取得新股的计税基础可从以下两种方法中选择确定: 直接将新股的计税基础确定为零; 或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础, 再将调减的计税基础平均分配到新股上。
(6) 重组交易各方按上述 (1) ~(5) 项规定对交易中的股权支付暂不确认有关资的转让所得或损失的, 其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。
政策实训
甲公司共有股权1 000 万股, 为了寻求更好的发展, 将80% 的股权由乙公司收购,甲成为乙公司的子公司。 在收购日, 甲公司每股资产的计税基础为7 元, 每股资产的公允价值为9 元。 在收购对价中, 乙公司以股权形式支付了6 480 万元, 以银行存款支付了720 万元。 如何确定非股权支付额对应的资产转让所得
解析: 非股权支付额对应的资产转让所得为160 万元 [= (7 200-5 600) × (720÷7 200) ]
政策实训
甲企业持有乙企业95%的股权, 共计3 000 万股, 将其全部转让给丙企业。 在收购日甲企业持有的乙企业每股资产的公允价值为12 元, 每股资产的计税基础为10 元。 在收购对价中, 丙企业以股权形式支付了32 400 万元, 以银行存款支付了3 600 万元。 甲企业的资产转让符合特殊性税务处理的其他条件。 如何计算甲企业转让股权应缴纳的企业所得税
解析: 收 购 企 业 取 得 被 收 购 企 业 的 股 权 比 例 是 95%, 股 权 支 付 比 例 为 90%[=32 400÷ (32 400+3 600) ×100%] , 可适用特殊性税务处理, 股权支付部分不确认所得和损失; 对于非股权支付部分, 要按规定确认所得或损失, 计算缴纳企业所得税。
甲企业转让股权的应纳税所得额为 600 万元 [= (3 000 ×12 -3 000 ×10) ×3 600 ÷36 000] , 甲企业转让股权应缴纳的企业所得税为150 万元 (=600×25%) 。
企业发生涉及中国境内与境外之间 ( 包括港、 澳、 台地区) 的股权和资产收购交易, 除应符合上述特殊性税务处理的条件外, 还应同时符合下列条件, 才可以选择适用特殊性税务处理规定。
(1) 非居民企业向其100% 直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权, 没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负变化, 且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3 年 (含3 年) 内不转让其拥有的受让方非居民企业的股权。
(2) 非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权。
(3) 居民企业以其拥有的资产或股权向其100% 直接控股的非居民企业进行投资。
在这种情形下, 如果其资产或股权转让收益选择特殊性税务处理, 可以在10 个纳税年度内均匀计入各年度的应纳税所得额。
(4) 财政部、 国家税务总局核准的其他情形。
7.4.4 特殊性税务处理的附加条件
7.5 应纳税额的计算
上式中 “减免税额” 内容详见5.6.1 节。 在 “抵免税额” 中最主要的是境外所得抵免税额, 详见5.5.2 节。应纳税所得额的计算分为直接计算法和间接计算法。
1. 直接计算法
采用直接计算法, 应纳税所得额以企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、 各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额
7.5.1 居民企业应纳税额的计算
2. 间接计算法
采用间接计算法, 应纳税所得额以会计利润总额为基础, 加上或减去按税法规定调整的项目金额后得出。其计算公式为：
纳税调整项目金额包括两方面的内容: 一是税法规定的范围与会计规定不一致的应予以调整的金额; 二是税法规定的扣除标准与会计规定不一致的应予以调整的金额。
综合案例1
某企业为居民企业, 2019 年发生的经营业务如下:
(1) 取得产品销售收入4 000 万元。
(2) 应结转产品销售成本2 600 万元。
(3) 发生销售费用770 万元 (其中, 广告费650 万元) ; 管理费用480 万元 (其中,业务招待费25 万元) ; 财务费用60 万元。
(4) 销售税金160 万元 (含增值税120 万元) 。
(5) 营业外收入80 万元, 营业外支出50 万元 (含通过公益性社会团体向贫困山区的捐款30 万元, 支付税收滞纳金6 万元) 。
(6) 计入成本、 费用的实发工资总额200 万元、 拨缴职工工会经费5 万元、 发生职工福利费31 万元、 发生职工教育经费7 万元。
要求: 计算该企业2019 年度实际应缴纳的企业所得税。
解答：
会计利润总额=4 000+80-2 600-770-480-60-40-50=80 (万元)
广告费和业务宣传费调增所得额=650-4 000×15%=50 (万元)
业务招待费调增所得额=25-25×60%=10 (万元)
4 000×5‰=20(万元) >25×60%=15 (万元)
捐赠支出应调增所得额=30-80×12%=20.4 (万元)
工会经费应调增所得额=5-200×2%=1 (万元)
职工福利费应调增所得额=31-200×14%=3 (万元)
职工教育经费扣除限额=200×8%=16 (万元)
由于实际发生额小于扣除限额, 不做纳税调整。
应纳税所得额=80+50+10+20.4+6+1+3=170.4 (万元)
2019 年应缴纳的企业所得税=170.4×25%=42.6 (万元)
综合案例2
某工业企业为居民企业, 2019 年度发生的经营业务如下: 全年取得产品销售收入
5 600万元, 发生产品销售成本4 000 万元; 其他业务收入800 万元, 其他业务成本694
万元; 取得购买国债的利息收入40 万元; 缴纳非增值税销售税金及附加300 万元; 发
生管理费用760 万元, 其中新技术的研究开发费用60 万元、 业务招待费用70 万元; 发
生财务费用200 万元; 取得直接投资其他居民企业的权益性收益34 万元 (已在投资方
所在地按15%的税率缴纳了企业所得税) ; 取得营业外收入100 万元, 发生营业外支出
250 万元 (其中, 含公益捐赠38 万元) 。
要求: 计算2019年该企业应缴纳的企业所得税。
解答：
利润总额=5 600+800+40+34+100-4 000-694-300-760-200-250=370 (万元)
国债利息收入免征企业所得税, 应调减所得额40 万元。
技术开发费调减所得额=60×75%=45 (万元)
按实际发生业务招待费的60%计算=70×60%=42 (万元)
按销售 (营业) 收入的5‰计算= (5 600+800) ×5‰=32 (万元)
按照规定, 税前扣除限额应为32 万元, 故实际应调增应纳税所得额=70-32=38 (万元)
取得直接投资其他居民企业的权益性收益属于免税收入, 应调减应纳税所得额34 万元。
捐赠扣除标准=370×12%=44.4 (万元)
由于实际捐赠额38 万元小于捐赠扣除标准44.4 万元, 可按实际捐赠数扣除, 不做纳税调整。
应纳税所得额=370-40-45+38-34=289 (万元)
2019 年该企业应缴纳的企业所得税=289×25%=72.25 (万元)
综合案例3
某科技型中小企业共有职工90 人, 资产总额为2 800 万元。 2021 年的生产经营业务如下:
(1) 取得产品销售收入3 000 万元、 国债利息收入20 万元。
(2) 与产品销售收入配比的成本2 100 万元。
(3) 发生销售费用252 万元、 管理费用390 万元 (其中, 业务招待费28 万元、 新产品研发费用120 万元) 。
(4) 向非金融企业借款200 万元, 支付年利息费用18 万元 (注: 金融企业同期同类借款的年利率为6%) 。
(5) 企业所得税前准许扣除的税金及附加32 万元。
(6) 10 月购进符合 《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》 的专用设备, 取得的增值税专用发票上注明的金额30 万元、 增值税进项税额5.1 万元, 该设备当月投入使用。
(7) 计入成本、 费用中的实发工资总额200 万元, 拨缴职工工会经费4 万元, 发生职工福利费35 万元, 发生职工教育经费10 万元。
要求: 计算2021 年该企业应缴纳的企业所得税。
解答：
会计利润总额=3 000+20-2 100-252-390-18-32=228 (万元)
国债利息收入免征企业所得税, 应调减所得额20 万元。
业务招待费应调增所得额=28-15=13 (万元)
28×60%=16.8 (万元) >3 000×5‰=15 (万元)
新产品研发费用应调减所得额=120×75%=90 (万元)
利息费用支出应调增所得额=18-200×6%=6 (万元)
工会经费应调增所得额=4-200×2%=0 (万元)
职工福利费应调增所得额=35-200×14%=7 (万元)
职工教育经费扣除限额=200×8%=16 (万元)
由于职工教育经费的实际发生额小于扣除限额, 不用做纳税调整。
应纳税所得额=228-20+13-90+6+7=144 (万元)
2019年该企业应缴纳的企业所得税= (144-44) ×25%×20%+44×50%
×20%-30×10%=6.4 (万元)
1. 基本规定
企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额, 可以从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项所得依照 《 企业所得税法》 计算的应纳税额; 超过抵免限额的部分, 可以自次年起在连续五个纳税年度内, 用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。
(1) 居民企业来源于中国境外的应税所得。
(2) 非居民企业在中国境内设立机构、场所, 取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。
(3) 居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益, 外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分, 可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额, 在规定的抵免限额内抵免。
7.5

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