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企业纳税实务
项目五 企业所得税
任务3企业所得税会计核算
（一）计税基础和暂时性差异
（1）资产的计税基础
指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。
资产的计税基础＝未来可税前扣除的金额
1.计税基础
一、资产负债表债务法的核算
（2）负债的计税基础
负债的计税基础＝账面价值－未来可予税前抵扣的金额
一般而言，短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础为账面价值。某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额。
（一）计税基础和暂时性差异
2.暂时性差异
（一）利润总额的确定（一）利润
（一）利润总额的确定（一）利润
（一）利润总额的确定（一）利润
账面价值－计税基础
暂时性差异
=
（一）计税基础和暂时性差异
（1）应纳税暂时性差异
通常产生于两种情况：资产的账面价值大于其计税基础，负债的账面价值小于其计税基础。
2.暂时性差异
（2）可抵扣暂时性差异
通常产生于两种情况：资产的账面价值小于其计税基础，负债的账面价值大于其计税基础。
（一）计税基础和暂时性差异
某企业2013年12月8日取得某项固定资产，原价400万元，使用年限10年，会计上采用直线法提取折旧，净残值为零。假定税法规定该企业在计税时采用双倍余额递减法，净残值为零，未发生固定资产减值，则2015年12月31日，该项固定资产的暂时性差异是多少？
做中学5-7
（1）应纳税暂时性差异
①资产的账面价值大于其计税基础
（一）计税基础和暂时性差异
=400-40×2=320（万元）
解：
该项固定资产的账面价值
=400-400×20%-（400-400 ×20%）×20%=256（万元）
该项固定资产的计税基础
该项固定资产账面价值320万元与其计税基础256万元之间产生差额64万元，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债。
（一）计税基础和暂时性差异
负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而计税基础代表账面价值在扣除未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税，产生应纳税暂时性差异。一般情况下不会产生这种情况。
②负债的账面价值小于其计税基础
（一）计税基础和暂时性差异
计税基础和暂时性差异
（2）可抵扣暂时性差异
②资产的账面价值小于其计税基础
实例11 某企业2017年12月20日以400万元购入一项固定资产，会计规定使用年限10年，税法规定使用年限20年，假定会计与税法均按直线法提折旧，净残值为零，请问：该项资产2019年12月31日的账面价值及计税基础为多少？
=400-400/10=360(万元)
解：
账面价值
=400-400/20=380(万元)
计税基础
该项固定资产的账面价值360万元与计税基础380万元之间鞥差额20万元，因其在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣的暂时性差异，在符合有关确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
（一）计税基础和暂时性差异
（2）可抵扣暂时性差异
②负债的账面价值大于其计税基础
实例12 甲企业2018年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修费用，假定按税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除，该预计负债在甲企业2018年12月31日的账面价值为200万元，则该企业的递延所得税资产如何确认？
（一）计税基础和暂时性差异
税法规定，与产品保修相关的费用在未来期间实际发生时才允许全额税前扣除，则该项负债的计税基础为账面价值扣除未来期间计算应纳税所得额按税法可予抵扣的余额，即该负债的计税基础=200-200=0
解：
该预计负债的账面价值200万元与其计税基础0之间形成暂时性差异200万元，该暂时性差异在未来期间转回时会减少企业的应纳税所得额，使企业未来期间的应交所得税减少，产生可抵扣暂时性差异，在产生期间，在符合有关确认条件下，应确认与其相关的递延所得税资产。
（一）计税基础和暂时性差异
（二）会计科目的设置
（1） 应交税费——应交所得税
计提 借：所得税费用
贷：应交税费——应交所得税
缴纳 借：应交税费——应交所得税
贷：银行存款
（2）递延所得税资产
企业根据所得税准则确认的可抵扣暂时性差异所产生的所得税资产。可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产，也在本科目核算。
资产负债表日
借：递延所得税资产
贷：所得税费用——递延所得税费用/
资本公积——其他资本公积
本期应予确认的递延所得税资产大于其账面余额的，应按其差额确认，小于账面余额的，做相反的会计分录。
（二）会计科目的设置
（3）递延所得税负债
核算企业由于应纳税暂时性差异所产生的所得税负债。可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产，也在本科目核算。
资产负债表日
借：所得税费用——递延所得税费用/
资本公积——其他资本公积
贷：递延所得税负债
本期应予确认的递延所得税负债大于其账面余额的，应按其差额确认，小于账面余额的，做相反的会计分录。
（二）会计科目的设置
（4）所得税费用
核算企业应当从当期利润总额中扣除的所得税费用。下设“当期所得税费用”“递延所得税费用”进行明细核算。
资产负债表日
借：所得税费用——当期所得税费用
贷：应交税费——应交所得税
会计期末将“所得税费用”科目的余额转入“本年利润”，结转后“所得税费用”科目应无余额。
（二）会计科目的设置
（四）账务处理
（1）递延所得税资产的确认。
①递延所得税资产的确认，应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。
②按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。
1.递延所得税资产
（2）递延所得税资产的计算
“递延所得税资产”的余额=该时点可抵扣暂时性差异×当时的所得税率
当期递延所得税资产变动额=（年末可抵扣暂时性差异-年初可抵扣暂时性差异）×所得税率
如果所得税税率发生变化，则：
当期递延所得税资产变动额=年末可抵扣暂时性差异×新所得税率-年初可抵扣暂时性差异×旧的所得税率
1.递延所得税资产
（四）账务处理
实例13 甲企业2009年年底购入一项固定资产，原值60 000元，预计使用年限3年，税法规定折旧年限6年，均采用直线法提折旧（不考虑净残值）。该企业2010-2012年各年利润总额为50 000元，2013-2015年各年利润总额为60 000元，企业所得税税率为25%。该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。要求：对甲企业2010-2015年各年的企业所得税进行会计处理。
（四）账务处理
（一）利润总额的确定（一）利润
2010-2012年各年会计核算如下：
本年应交的所得税额：
借：所得税费用——当期所得税费用 15 000
贷：应交税费——应交所得税 15 000
按所得税准则计提递延所得税资产：
借：递延所得税资产 2 500
贷：所得税费用——递延所得税费用 2 500
（四）账务处理
（一）利润总额的确定（一）利润
2013-2015年各年会计核算如下：
本年应交的所得税：
借：所得税费用——当期所得税费用 12 500
贷：应交税费——应交所得税 12 500
按所得税准则转回递延所得税资产：
借：所得税费用——递延所得税费用 2 500
贷：递延所得税费用 2 500
（四）账务处理
（1）递延所得税负债的计算
“递延所得税负债”的余额=该时点应纳税暂时性差异×当时的所得税率
当期递延所得税负债变动额=（年末应纳税暂时性差异-年初应纳税暂时性差异）×所得税率
如果所得税税率发生变化，则：
当期递延所得税负债变动额=年末应纳税暂时性差异×新所得税率-年初应纳税暂时性差异×旧的所得税率
2.递延所得税负债
（四）账务处理
利润表中的所得税费用由当期所得税和递延所得税两部分组成，即：
所得税费用=当期所得税+递延所得税
递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）
3.所得税费用的确认和计算
（四）账务处理
实例14 2010年12月31日，A企业购入价值5 000万元的设备，预计使用期5年，无残值。会计规定采用直线法计提折旧，年折旧1 000万元；税法规定采用双倍余额递减法计提折旧，2011-2015年每年的折旧额分别为2 000万元、1 200万元、720万元、540万元、540万元。各年的利润总额均为11 000万元，企业所得税税率15%。要求：对A企业2011-2015年各年的企业所得税进行会计处理。
（四）账务处理
第一步，确定产生暂时性差异的项目；
第二步，确定各年的暂时性差异；
第三步，确定各年暂时性差异对所得税的影响。
解：
（四）账务处理
（一）利润总额的确定（一）利润
2011年会计分录如下：
①本年应交的所得税：
借：所得税费用——当期所得税费用 15 000 000
贷：应交税费——应交所得税 15 000 000
②按所得税准则计提的递延所得税负债：
借：所得税费用——递延所得税费用 1 500 000
贷：递延所得税负债 1 500 000
（四）账务处理
（一）利润总额的确定（一）利润
2012年会计分录：
①本年应交的所得税：
借：所得税费用——当期所得税费用 16 200 000
贷：应交税费——应交所得税 16 200 000
②按所得税准则计提的递延所得税负债：
借：所得税费用——递延所得税费用 300 000
贷：递延所得税负债 300 000
（四）账务处理
（一）利润总额的确定（一）利润
2013年会计分录如下：
①本年应交的所得税：
借：所得税费用——当期所得税费用 16 920 000
贷：应交税费——应交所得税 16 920 000
②按所得税准则计提的递延所得税负债：
借：所得税费用——递延所得税费用 4 20 000
贷：递延所得税负债 4 20 000
（四）账务处理
（一）利润总额的确定（一）利润
2014年会计分录：
①本年应交的所得税：
借：所得税费用——当期所得税费用 17 190 000
贷：应交税费——应交所得税 17 190 000
②按所得税准则计提的递延所得税负债：
借：所得税费用——递延所得税费用 690 000
贷：递延所得税负债 690 000
（四）账务处理
账务处理
（一）利润总额的确定（一）利润
2015年会计分录如下：
①本年应交的所得税：
借：所得税费用——当期所得税费用 1 7190 000
贷：应交税费——应交所得税 1 7190 000
②按所得税准则转回的递延所得税负债：
借：递延所得税负债 690 000
贷：所得税费用——递延所得税费用 690 000
实例15 某公司2015年度利润表中利润总额1 200万元，该公司适用的所得税税率为25%，假定2014年年末资产负债表各项目的账面价值与计税基数一致，企业所得税税率25%。2015年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差异有：
①2015年1月开始计提折旧的一项固定资产，原值600万元，使用年限10年，净残值为零，会计按双倍余额递减法计提折旧，税收按直线法提折旧。假定税法与会计规定的使用年限、净残值与会计规定相同。
②向关联企业捐赠现金200万元。
③应付违反环保部门罚款100万元。
④期末对存货计提了30万元的存货跌价准备。
要求：对该公司2015年的企业所得税进行会计处理。
（四）账务处理
（一）利润总额的确定（一）利润
①2015年度当期应交所得税：
应纳税所得额＝1 200＋60＋200＋100+30＝1 590（万元）
应交所得税＝1 590×25%＝397.5（万元）
②2015年度递延所得税：
递延所得税资产＝90×25%＝22.5（万元）
③相关会计分录如下：
（四）账务处理
（一）利润总额的确定（一）利润
本年应交的所得税：
借：所得税费用——当期所得税费用 3 975 000
贷：应交税费——应交所得税 3 975 000
确认的递延所得税资产：
借：递延所得税资产 225 000
贷：所得税费用——递延所得税费用 22 5000
（四）账务处理
应付税款法是指企业不确认暂时性差异对所得税的影响金额，将当期计算的应交所得税确认为所得税费用的方法。在这种情况下，当期所得税费用等于当期应交所得税。
二、应付税款法的核算
实例16 某企业2015实际发生的职工福利费总额为120 000元，税法规定职工福利费税前扣除限额为100 000元。固定资产折旧采用双倍余额递减法，本年折旧额为65 000元。计税采用直线法，本年折旧额为50 000元；2015年利润表上反映的税前会计利润为450 000元，假定所得税税率为25％。作出相关的会计分录。
（一）利润总额的确定（一）利润
该企业本期应交所得税和本期所得税费用如下：
（1）应税所得=税前会计利润+永久性差异+暂时性差异
=450 000+20 000+15 000=485 000（元）
所得税税率为25％，则：
本期应交所得税=485 000×25％=121 250（元）
所以，本期所得税费用为121 250元。
解：
（一）利润总额的确定（一）利润
（2）2015年会计分录：
借：所得税费用 121 250
贷：应交税费——应交所得税 121 250
（3）实际上缴所得税：
借：应交税费——应交所得税 121 250
贷：银行存款 121 250
解：
（三）减免所得税的会计处理
按税法规定，企业享受税收减免优惠时，应将减免的应纳税额入账，并按规定申报。
1.先提后退
（1）计提所得税时：
借：所得税费用
贷：应交税费——应交所得税
（2）减免所得税时：
借：应交税费——应交所得税
贷：所得税费用
（1）计提所得税时：
借：所得税费用
贷：应交税费——应交所得税
（2）上缴所得税时：
借：应交税费——应交所得税
贷：银行存款
（3）收到退税款时：
借：银行存款
贷：所得税费用
2.先缴后退
（三）减免所得税的会计处理
对法定直接减免所得税，不作会计处理。
3.法定直接减免
（三）减免所得税的会计处理
任务4企业所得税纳税申报
企业所得税的纳税申报
作为企业的办税员
计算应税所得额
1
计算应纳所得税
2
填制纳税申报表
3
本讲内容结束

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