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项目二
　增值税实务
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项目二　增值税实务
【学习目标】
通过对增值税实务的学习，使学生能够熟悉增值税法律知识，掌握增值税应纳税额的计算，增值税的纳税申报及会计核算，掌握增值税实务操作技能。
【能力目标】
能准确计算增值税税额；能对增值税专用发票进行妥善管理；能正确进行增值税的账务处理；能办理增值税的申报和缴纳工作。
【重点难点】
增值税应纳税额的计算；增值税的会计核算；增值税的纳税申报。
任务三
增值税的会计核算
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项目二　增值税实务
3.1 增值税核算的主要账户
一、会计科目及专栏设置
增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等明细科目。
二、“应交税费-应交增值税”明细账
增值税一般纳税人应在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”“销项税额抵减”“已交税金”“转出未交增值税”“减免税款”“出口抵减内销产品应纳税额”“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”“转出多交增值税”等专栏。具体如下。
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项目二　增值税实务
1. “进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的、准予从当期销项税额中抵扣的增值税额。
2. “销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额。
3. “已交税金”专栏，记录一般纳税人当月已交纳的应交增值税额。
4. “转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏，分别记录一般纳税人月度终了转出当月应交未交或多交的增值税额。
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项目二　增值税实务
5. “减免税款”专栏，记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额。
6. “出口抵减内销产品应纳税额”专栏，记录实行“免、抵、退”办法的一般纳税人按规定计算的出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额。
7. “销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产应收取的增值税额。
8. “出口退税”专栏，记录一般纳税人出口货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产按规定退回的增值税额。
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项目二　增值税实务
9. “进项税额转出”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。
应交增值税明细账下，按明细栏目设置专栏。专栏有9个，其中，借方有5个，分别是“进项税额”“已交税金”“减免税款”“出口抵减内销产品应纳税款”“转出未交增值税”；贷方有4个，分别是“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”“转出多交增值税”。“应交税费——应交增值税”明细账格式如表2-1所示。
凭证号 摘要 借方 贷方 余额
月 日 合计 进项 税额 已交税金 减免税款 出口抵减内销产品应纳税额 转出未交增
值税 合计 销项税额 出口退税 进项税额转出 转出多交增值税 表2-1 应交税费——应交增值税明细账
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项目二　增值税实务
下面，我们就来着重分析一下“应交税费——应交增值税”下的9个专栏。
（1）“进项税额”专栏，记录企业购入货物或接受应税劳务而支付的准予从销项税额中抵扣的增值税额。
① 企业购入货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。
② 期末留抵税冲减欠税时，也是用红字冲减进项税。这是一个特殊的会计处理。
（2）“已交税金”专栏，核算企业当月预缴本月增值税额。本科目适用于一个月内分次预缴增值税的纳税人，主要适用于纳税期限低于1个月的纳税人。例如，1天、3天、5天或者10天为一个纳税期限的增值税纳税人。
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【例2-31】某企业每5天预缴一次增值税，每次预缴50 000元。做预缴时的会计处理如下。
借：应交税费——应交增值税（已交税金） 50 000
贷：银行存款 50 000
提示：“已交税金”专栏的本期发生额将与第9个专栏“转出多交增值税”密切相关，直接影响到下月可申请退回税款的确定
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（3）“减免税款”专栏，反映企业按规定减免的增值税款。企业按规定直接减免的增值税额借记本科目，贷记“营业外收入”科目。
【例2-32】某企业生产并销售某类享受国家直接减免增值税优惠的产品，本期销售收入10 000元。该产品适用的税率是17%，则相应的会计分录如下。
借：银行存款 11 700
贷：主营业务收入 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
借：应交税费——应交增值税（减免税款） 1 700
贷：营业外收入 1 700
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（4）“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，反映生产企业出口产品按规定计算的应免抵的税额；这个子目实际反映的是出口产品的进项税“抵”了多少内销产品的销项税的一个参考数据，不是要实际退的现金。
该科目金额等于“当期免抵退税额”（即第7个子专栏“出口退税”的金额）减去“当期（实际）应退税额”（这个数据计入“其他应收款——应收出口退税款（增值税）”子目中）。
（5）“转出未交增值税”专栏，核算企业月终转出应缴来缴的增值税。月末企业“应交税费——应交增值税”明细账出现贷方余额时，根据余额借记本科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目。
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【例2-33】某企业增值税账户贷方各栏合计为3 000元，借方各栏的合计为1 000元，月末形成的贷方余额2 000元，则账务处理如下。
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 2 000（3 000-1 000）
贷：应交税费——未交增值税 2 000
下月实际计缴增值税时的账务处理如下。
借：应交税费——未交增值税 2 000
贷：银行存款、现金等 2 000
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（6）“销项税额”专栏用来核算企业销售货物或者提供应税劳务时确定的销项税。注意，退回的已销货物应冲减的销项税只能在贷方用红字冲。
【例2-34】原销售的不含税价值为10 000元，销项税额为1 700元的货物被退回，已经按税法规定开具了红字增值税专用发票。退回时的会计处理如下。
借：主营业务收入 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
贷：银行存款 11 700
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（7）“出口退税”专栏，反映出企业享受的“抵税和实际退税”的合计数，在金额上等于出口货物离岸价乘以出口退税率。
（8）“进项税额转出”专栏，大体分以下几个方面。
① 外购货物改变用途但不离开企业，作进项税额转出。
② 外购货物、在产品、产成品发生非正常损失，不能再形成销项，其损失应为不含税价和原进项税，也要作进项税额转出。
（9）“转出多交增值税”专栏，注意只对多预缴的税转出，即只有在“已交税金”本月的实际发生额，且“应交增值税”科目期末有“借方余额”的情况下适用，而且原则还是谁小取小。
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【例2-35】某企业每10天纳一次税，当月预缴税款20万元，月末，“应交增值税”明细账的余额数据有以下三种情况。请分别说明企业期末该如何处理增值税。
① 期末余额数据是借方25万。
② 期末余额数据是借方10万。
③ 期末余额数据是贷方5万。
【解析】
① 当月有预缴税款20万，期末余额数据是借方25万时，20万小于25万，故实际退20万。处理完这20万后，应交增值税的借方余额为5万。这是当期进项税大于销项税而产生的。该款项只能留在应交增值税明细账的借方继续抵扣，不能向税务机关申请退回。相关会计分录如下。
借：应交税费——未交增值税 20万
贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税） 20万
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② 当月有预缴税款20万，期末余额数据是借方10万时，10万小于20万，故实际退10万，处理完毕后，应交增值税明细账余额为零。这种情况说明本期预缴的20万中，有10万是真正要缴给税务机关，另外的10万是多缴的，故退回。相关分录如下。
借：应交税费——未交增值税 10万
贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税） 10万
③ 期末余额数据在贷方5万，说明企业原先预缴的20万还不够，还要补缴5万的税款给税务机关。相关分录如下。
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 5万
贷：应交税费——未交增值税 5万
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二、 “未交增值税”明细科目
该科目用于核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细科目转入当月应交未交、多交或预缴的增值税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税额。
三、“预交增值税”明细科目
该科目用于核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细科目转入当月应交未交、多交或预缴的增值税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税额。
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四、“待抵扣进项税额”明细科目
该科目用于核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。
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五、“待认证进项税额”明细科目
核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。
六、“待转销项税额”明细科目
核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。
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七、“简易计税”明细科目
该科目用于核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。相关会计分录为：按简易计税方法预缴增值税，借记“应交税费——简易计税”，贷记“银行存款”；达到应税增值税义务，发生的应交增值税，借记“应收账款（银行存款）”等，贷记“应交税费——简易计税”；补缴（或缴纳）增值税分录，借记：应交税费——简易计税”，贷记“银行存款”
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七、“简易计税”明细科目
【例2-36】某房地产公司（一般人纳税人）的A项目属于老项目，按简易计税方法核算增值税。该公司于2016年9月预收房款10 500万元。2017年5月该项目竣工验收，达到应纳增值税义务，补缴增值税200万元。
（1）2016年9月预收房款
借：银行存款 10 500
贷：预收账款 10 500
（2）2016年9月预缴增值税
借：应交税费——简易计税 300【10 500/（1+5%）×3%】
贷：银行存款 300
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七、“简易计税”明细科目
（3）2017年5月达到应纳增值税义务，计提应交增值税
借：预收账款 10 500
贷：主营业务收入 10 000
应交税费——简易计税 500
（4）2017年6月缴纳增值税
借：应交税费——简易计税 200（500-300）
贷：银行存款 200
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八、“转让金融商品应交增值税”明细科目
该科目用于核算增值税纳税人转让金融商品发生的增值税额。
九、“代扣代交增值税”明细科目
该科目用于核算纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个人在境内的应税行为代扣代缴的增值税。
另外，小规模纳税人只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，不需要设置上述专栏及除“转让金融商品应交增值税”“代扣代交增值税”外的明细科目。
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3.2 增值税涉税业务的账务处理
一、取得资产或接受劳务等业务的账务处理
（一）采购等业务进项税额允许抵扣的账务处理
一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“在途物资”或“原材料”、“库存商品”、“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按当月已认证的可抵扣增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额)”科目，按当月未认证的可抵扣增值税额，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。发生退货的，如原增值税专用发票已做认证，应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录；如原增值税专用发票未做认证，应将发票退回并做相反的会计分录。
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3.2 增值税涉税业务的账务处理
【例2-37】甲公司购入C材料一批，增值税专用发票上记载的货款为500 000元，增值税额85 000元，另外，对方代垫包装费1 000元，全部款项已用转账支票付讫，材料已验收入库。甲公司应编制如下会计分录。
借：原材料——C材料 501 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 85 000
贷：银行存款 586 000
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3.2 增值税涉税业务的账务处理
【例2-38】华为公司2016年9月购进一批原材料，取得防伪税控系统开具的增值税专用发票，但尚未到税务机关申请认证，增值税专用发票上注明的价款为100万元，税额为17万元，材料已验收入库，尚未付款；10月发票认证通过。会计处理如下。
（1）9月材料运达企业时
借：原材料 100万
应交税费——待认证进项税额 17万
贷：应付账款 117万
（2）10月发票认证通过时
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 17万
贷：应交税费——待认证进项税额 17万
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（二）采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理
一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，取得增值税专用发票时，应借记相关成本费用或资产科目，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目，经税务机关认证后，应借记相关成本费用或资产科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。
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（三）购进不动产或不动产在建工程按规定进项税额分年抵扣的账务处理
一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额按现行增值税制度规定自取得之日起分2年从销项税额中抵扣的，应当按取得成本，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，按当期可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按以后期间可抵扣的增值税额，借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。尚未抵扣的进项税额待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——待抵扣进项税额”科目。
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【例2-39】2016年6月，A公司购入一栋办公楼作为办公使用，购入发票显示金额为10080万元，进项税额为1108.8万元。该办公楼折旧时间为20年，预计无残值。请对该公司购进该办公楼进行相应会计处理。
（1）2016年6月抵扣（1108.8×60%）=665.28万元，另440万待2017年6月抵扣。
借：固定资产——办公楼 10080万
应交税费——应交增值税（进项税额） 665.28万
应交税费——待抵扣进项税额 443.52万
贷：银行存款 11188.8万
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（2）2016年7月起计提折旧，每月折旧金额（10080÷20÷12）=42万元。
借：管理费用 42万
贷：累计折旧——办公楼 42万
（3）若未改变用途，则剩余40%部分将于2017年6月达到允许抵扣条件。
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 443.52万
贷：应交税费——待抵扣进项税额 443.52万
（4）若2016年10月，A公司将办公楼改造成职工食堂用于集体福利，则会计分录如下。
① 借：固定资产——办公楼 660万
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 660
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② 计算不动产净值率
不动产净值率=〔10 000-10 000÷（20×12×4）〕÷10 00010080≈99.9%
不得抵扣的进项税额=1 100×99.9%=1 098.9（万元）
1 098.9万元＞660万元，所以660万元应于2016年11月申报期申报10月属期增值税时做进项税转出；该660万元应计入改变用途当期“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。剩余不得抵扣的进项税额差额处理差额=不得抵扣的进项税额-已抵扣进项税额=1 098.9万元-660=438.9（万元），该439.9万元应于转变用途当期从待抵扣进项税额中扣减。
借：固定资产——办公楼 438.9万
贷：应交税费——待抵扣进项税额 438.9万
③ 2017年6月，剩余部分达到允许抵扣条件
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 1.1万
贷：应交税费——待抵扣进项税额 1.1万
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项目二　增值税实务
（四）货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理
一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，不需要将增值税的进项税额暂估入账。下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按应付金额，贷记“应付账款”等科目。
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（五）小规模纳税人采购等业务的账务处理
小规模纳税人购买物资、服务、无形资产或不动产，取得增值税专用发票上注明的增值税应计入相关成本费用或资产，不通过“应交税费——应交增值税”科目核算。
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项目二　增值税实务
（六）购买方作为扣缴义务人的账务处理
按照现行增值税制度规定，境外单位或个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。境内一般纳税人购进服务、无形资产或不动产，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——进项税额”科目（小规模纳税人应借记相关成本费用或资产科目），按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”等科目，按应代扣代缴的增值税额，贷记“应交税费——代扣代交增值税”科目。实际缴纳代扣代缴增值税时，按代扣代缴的增值税额，借记“应交税费——代扣代交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。
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项目二　增值税实务
二、销售等业务的账务处理
（一）销售业务的账务处理
企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“工程结算”等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），贷记“应交税费——应交增值税（销项税额)” 或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目）。发生销售退回的，应根据按规定开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。
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项目二　增值税实务
二、销售等业务的账务处理
（一）销售业务的账务处理
按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，企业应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目；待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目。
按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目；按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，企业应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。
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项目二　增值税实务
（二）视同销售的账务处理
企业发生税法上视同销售的行为，应当按照企业会计准则制度相关规定进行相应的会计处理，并按照现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），借记“应付职工薪酬”、“利润分配”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）” 或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应计入“应交税费——应交增值税”科目）。
视同销售行为是一种特殊的销售行为，是在税收的角度为了计税的需要将其“视同销售”。按《增值税暂行条例》的规定，单位和个体经营者的八种行为，属于视同销售货物。此外，新会计准则对销售收入的确认也有明确的规定。对于税法规定的视同销售行为，需要按税法要求及时确认销售实现并计算缴纳流转税和所得税；会计方面是否需要确认收入，要看其是否满足销售收入的确认原则。
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项目二　增值税实务
1.将货物交付他人代销
纳税人（委托方）将货物交付他人（受托方）代销时，并不发生纳税义务；在纳税人收到受托方定期送交的代销清单当天，发生增值税纳税义务。此时，销售收入的5个确认条件得到满足 。即第一，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬全部转移给购买方；第二，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施控制；第三，收入的金额能够可靠计量；第四，相关的经济利益很可能流入企业；第五，相关已发生或将发生成本能够可靠计量。 税务和会计处理一致。根据委托方与受托方代销协议确定的代销方式有如下两种，二者处理方式有所不同。
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项目二　增值税实务
将货物交付他人代销
第一种是视同买断的代销，即委托方按协议价款收取代销货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额，归受托方所有。
【例2-40】假设A股份有限公司（以下简称A公司）是机器设备生产企业，为增值税一般纳税人。2017年3月1日，A公司委托乙商场代销甲产品200台。该商品成本800元/台，双方协议价格1 000元/台（不含税）。乙商场当月售出150台，每台售价1 100元，并于月末将代销清单交A公司。A公司收到代销清单时开具增值税发票，注明价款150 000元，税金25 500元，货款及税款已收到。A公司会计处理如下。
（1）A公司将货物交付乙商场时
借：委托代销商品 160 000
贷：库存商品 160 000
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项目二　增值税实务
将货物交付他人代销
（2）月末收到代销清单时
借：应收账款 175 500
贷：主营业务收入（1 000×150） 150 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 25 500
借：主营业务成本 120 000
贷：委托代销商品（800×150） 120 000
（3）收到货款时
借：银行存款 175 500
贷：应收账款 175 500
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项目二　增值税实务
将货物交付他人代销
第二种是收取手续费的代销，即受托方按委托方协议规定的价格销售代销商品，不得自行改变售价，委托方按协议规定的比例向受托方支付代销手续费。
【例2-41】2017年3月1日，A公司委托丙商场代销乙产品200台，每台成本800元。假定代销合同规定，丙商场应以每台1 000元的价格代销X1产品，不得自行提价，而A公司按售价的10%支付丙商场代销手续费。丙商场当月售出150台，向购买方开具增值税专用发票上注明价款150 000元。增值税25 500元，A公司月末收到丙商场的代销清单时，向丙商场开出一张金额相同的增值税发票。代销款当月收到。A公司会计处理如下。
（1）A公司将货物交付丙商场时
借：委托代销商品 160 000
贷：库存商品 160 000
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项目二　增值税实务
将货物交付他人代销
（2）月末收到代销清单时
借：应收账款 175 500
贷：主营业务收入（1 000×150） 150 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 25 500
借：销售费用——代销手续费（150 000×10%） 15 000
贷：应收账款 15 000
借：主营业务成本 120 000
贷：委托代销商品 120 000
（3）收到货款时
借：银行存款 160 500
贷：应收账款（175 500-15 000） 160 500
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项目二　增值税实务
销售代销货物
受托方接受他人委托代销货物，收到代销货物时，增加资产与负债；销售代销货物时，以收讫销售款或取得索取销售款凭证当天发生增值税纳税义务。销售代销货物与委托他人代销相对应，在委托代销中，受托方的行为就是销售代销货物。
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项目二　增值税实务
2. 销售代销货物
【例2-42】资料同【例2-40】，则乙商场销售代销货物的会计处理如下。
（1）收到代销货物时
借：受托代销商品 200 000
贷：受托代销商品款 200 000
（2）实际销售时
借：银行存款 193 050
贷：主营业务收入（1 100×150） 165 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 28 050
借：主营业务成本（150×1 000） 150 000
贷：受托代销商品 150 000
借：受托代销商品款 150 000
贷：应付账款 150 000
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项目二　增值税实务
2. 销售代销货物
（3）按合同协议价将款项付给A公司时：
借：应付账款 150 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 25 500
贷：银行存款 175 500
【例2-43】资料同【例2-41】，则丙商场销售代销货物的会计处理如下。
（1）收到代销货物时
借：受托代销商品 200 000
贷：受托代销商品款 200 000
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项目二　增值税实务
2. 销售代销货物
（2）实际销售时
借：银行存款 175 500
贷：应付账款 150 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 25 500
借：受托代销商品款 150 000
贷：受托代销商品 150 000
（3）取得委托方发票时
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 25 500
贷：应付账款 25 500
（4）按合同协议结算手续费，并将款项净额付给A公司时
借：应付账款 175 500
贷：银行存款 160 500 其他业务收入 15 000
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项目二　增值税实务
不在同一县（市）并实行统一核算的总分机构之间、分支机构之间货物移送用于销售
该种情况下，货物虽未离开统一核算的总公司，但税法规定，移送货物的一方在货物移送当天要开具增值税专用发票，计算销项税额，异地接受方符合条件可作进项税额抵扣。
将自产或委托加工的货物用于非应税项目
纳税人将自产或委托加工的货物用于增值税的非应税项目（如非应税劳务、在建工程），税法规定：非应税项目领用自产或委托加工货物应视同销售，在货物移送的当天计算缴纳增值税。但此项视同销售行为不符合收入确认条件，不确认收入，只按成本结转。
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项目二　增值税实务
将自产或委托加工的货物用于非应税项目
【例2-44】A公司将自产A机器设备1台用于在建工程，其账面成本8 750元，对外售价为100 00元，则A公司会计处理如下。
借：在建工程 10 450
贷：库存商品 8 750
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
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项目二　增值税实务
将自产、委托加工或购买的货物用于投资
纳税人将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给他人，货物的所有权已经转移，投资方也丧失了对货物的控制权，货物的相关风险和报酬都转移到了接受投资方，兵器投资货物的成本也能够进行可靠的计量，满足收入确认第一、二、五项条件。
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项目二　增值税实务
但是，投资都是有风险的，投资方对外投资开始时仅仅取得的是股权的证明，而并非现金和其他货币资产，未来的投资能否获得收益、未来投资能否被收回、能收回多少都取决于被投资企业的生产经营情况，投资方在开始投资的时候是很难判定的，所以并不满足收入确认的第三、四项条件。因此本书认为，纳税人不能将投资人作为股资的自产、委托加工或购买的货物确认为收入，只能按成本进行结转。不过，税法上规定，该种情况在货物移送时候，应视同销售并产生增值税纳税义务。
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项目二　增值税实务
将自产、委托加工或购买的货物用于投资
【例2-45】甲公司以一批产品向乙企业投资，产品成本500 000元，市场售价为600 000元。甲公司发货时的会计处理如下。
借：长期股权投资 602 000　
贷：库存商品 500 000　　　　　　
应交税费——应交增值税（销项税额） 102 000
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项目二　增值税实务
将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者
纳税人将自产、委托加工或购买的货物分配给股东，是货物所有权向外部的转让，这种移送方式虽然没有货币结算，但移送货物进入本企业时进项税额已经抵扣，因此向外部移送时税务上要视同销售缴纳增值税，其纳税义务发生时间为货物移送的当天。
根据新企业会计准则的要求，非货币资产的分配应作销售处理，负债减少额即为收入的计量金额，符合收入确认条件。
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项目二　增值税实务
将自产、委托加工的货物用于集体福利和个人消费
纳税人将自产、委托加工的货物用于集体福利和个人消费，货物改变了生产经营的性质，进入了最终消费。自产、委托加工的货物所耗用的外购原料、材料的进项税额已在购入当期抵扣，经过加工生产出的货物用于集体福利和个人消费应视同销售计算销项税额。
因此税法规定，应于货物移送当天发生增值税纳税义务。按会计上收入的确认条件，将自产、委托加工的货物用于集体福利和个人消费，导致负债的减少，负债减少额即为收入的计量金额，符合收入的确认条件，将其确认为收入，同时结转成本。
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项目二　增值税实务
将自产、委托加工的货物用于集体福利和个人消费
【例2-46】A公司将自产产品200台提供给本企业职工作为节日礼物。每台成本400元，市场同类产品售价为500元，则A公司的会计处理如下。
借：应付职工薪酬——非货币性福利 117 000
贷：主营业务收入（500×200） 100 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000
借：主营业务成本 80 000
贷：库存商品 80 000
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项目二　增值税实务
将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人
该种方式虽然没有经济利益，但发生了货物所有权的转移，而赠送货物所耗用原材料和支付加工费的进项税额，已经从购入时的销项税额中抵扣，若不将赠送的货物视同销售，就会导致纳税人多抵进项税额，从而引起以赠送为名，逃避纳税义务现象。
因而税法规定：纳税人以自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，在货物移送当天发生增值税的纳税义务。但将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，并不满足收入确认条件中的第（3）项。没有经济利益流入企业，因此会计上不确认收入，按成本结转。
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项目二　增值税实务
（三）混合销售行为
从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个人的混合销售行为，视为销售货物，应征收增值税。
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项目二　增值税实务
（三）混合销售行为
【例2-47】某厂向外地某商场批发货物，为了保证及时供货，双方议定由该厂动用自己卡车向商场运去这批货物，该厂除收取该批货物货款100万元外，还收取运输费5 000元。货款与运费均已收到。
该厂在这笔货物销售活动中，就发生了销售货物和不属于增值税规定的劳务（属于营业税规定的运输业务）的混合销售行为。该厂属于货物生产企业，其混合销售行为需视为销售货物，取得的货款和运输费一并作为货物销售额，按该批货物适用的17%税率缴纳增值税，对取得的运输收入不再单独征收营业税。该厂的会计处理如下。
销项税额=（1 000 000+5 000）×17%=170 850（元）
借：银行存款 1 175 850
贷：主营业务收入 1 005 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170 850
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项目二　增值税实务
（四）全面试行营业税改征增值税前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的账务处理
企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入；已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费——应交营业税”“应交税费——应交城市维护建设税”“应交税费——应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费——待转销项税额”科目的金额，同时冲减收入。
营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目。该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。
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项目二　增值税实务
三、差额征税的账务处理
（一）企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理
按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、 “存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。
待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）” 或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。
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项目二　增值税实务
（二）金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理
金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。
交纳增值税时，应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。年末，本科目如有借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。
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项目二　增值税实务
（二）金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理
对于金融商品转让，企业应先将含税金额一并计入“投资收益”科目，平时不做价税分离。
（1）金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额做如下会计处理。
借：投资收益
贷：应交税费——转让金融商品应交增值税
（2）如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，相关会计分录如下。
借：应交税费——转让金融商品应交增值税
贷：投资收益
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项目二　增值税实务
（二）金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理
（3）实际交纳增值税时的会计分录如下。
借：应交税费——转让金融商品应交增值税
贷：银行存款
（4）年末，本科目如有借方余额，则做如下会计分录。
借：投资收益
贷：应交税费——转让金融商品应交增值税
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项目二　增值税实务
（二）金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理
【例2-48】A企业为一般纳税人，2017年6月份提供贷款服务销售额100万，发生销项税额6万，发生手续费支出212万，进项税额12万。当月，A企业买卖金融商品，取得买卖差价318万（正差）。
会计处理如下。
（1）计算金融商品应交增值税
借：投资收益 18万
贷：应交税费——转让金融商品应交增值税 18万
（2）月末，计算缴纳增值税
由于“应交税费——应交增值税”科目的借方余额大于贷方月，产生留抵税额6万元，不做账务处理。
（3）缴纳转让金融商品应交增值税
借：应交税费——转让金融商品应交增值税 18万
贷：银行存款 18万
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项目二　增值税实务
四、出口退税的账务处理
“应收出口退税款”科目核算纳税人出口货物时应收取的出口退税款。该科目借方反映销售出口货物按规定向税务机关申报应退回的增值税、消费税等；贷方反映实际收到的出口货物应退回的增值税、消费税等；期末借方余额，反映尚未收到的应退税额。
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项目二　增值税实务
未实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物按规定退税的，按规定计算的应收出口退税额，借记“应收出口退税款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目，收到出口退税时，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税款”科目；退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。
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项目二　增值税实务
实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物，在货物出口销售后结转产品销售成本时，按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目；按规定计算的当期出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。
在规定期限内，内销产品的应纳税额不足以抵减出口货物的进项税额，不足部分按有关税法规定给予退税的，应在实际收到退税款时，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。
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项目二　增值税实务
五、进项税额抵扣情况发生改变的账务处理
因发生非正常损失或改变用途等，原已计入进项税额、待抵扣进项税额或待认证进项税额，但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，借记“待处理财产损溢”、“应付职工薪酬”、“固定资产”、“无形资产”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出)”、“应交税费——待抵扣进项税额”或“应交税费——待认证进项税额”科目；
原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的，应按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额) ”科目，贷记“固定资产”、“无形资产”等科目。固定资产、无形资产等经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。
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项目二　增值税实务
一般纳税人购进时已全额计提进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的，对于结转以后期间的进项税额，应借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。
六、月末转出多交增值税和未交增值税的账务处理
月度终了，企业应当将当月应交未交或多交的增值税自“应交增值税”明细科目转入“未交增值税”明细科目。对于当月应交未交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目；对于当月多交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”科目。
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项目二　增值税实务
六、月末转出多交增值税和未交增值税的账务处理
【例2-49】中华公司2017年10月外购货物，发生允许抵扣的进项税额合计200 000元。当月初，该公司的“应交税费——应交增值税”明细账的借方余额为30 000元。当月，中华公司对外销售货物，销项税额共计310 000元。会计处理如下。
本月应交增值税=310 000-（200 000+30 000）=80 000（元）
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 80 000
贷：应交税费——未交增值税 80 000
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项目二　增值税实务
六、月末转出多交增值税和未交增值税的账务处理
【例2-50】中兴公司的“应交税费-应交增值税”明细账在2017年5月初无余额，当月发生允许抵扣的进项税额合计100 000元，销项税额70 000元，本月已预缴增值税10 000元。会计处理如下。
本月应交增值税=70 000-100 000=-30 000（元）
这30 000元作为留抵税额，抵扣以后月份增值税。
转出本月多交增值税的会计分录如下。
借：应交税费——未交增值税 10 000
贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税） 10 000
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项目二　增值税实务
七、交纳增值税的账务处理
（一）交纳当月应交增值税的账务处理
企业交纳当月应交的增值税时，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“银行存款”科目。
（二）交纳以前期间未交增值税的账务处理
企业交纳以前期间未交的增值税时，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。
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项目二　增值税实务
七、交纳增值税的账务处理
（三）预缴增值税的账务处理
企业预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。
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项目二　增值税实务
七、交纳增值税的账务处理
【例2-51】2016年11月，中华公司申报缴纳上月应缴未缴的增值税80 000元，本月增值税120 000元。会计处理如下。
借：应交税费——未交增值税 80 000
——应交增值税（已交税金） 120 000
贷：银行存款 200 000
（四）减免增值税的账务处理
对于当期直接减免的增值税，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目。
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项目二　增值税实务
八、增值税期末留抵税额的账务处理
纳入营改增试点当月月初，原增值税一般纳税人应按不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。
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项目二　增值税实务
小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，并在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。
九、关于小微企业免征增值税的会计处理规定
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项目二　增值税实务
十、财务报表相关项目列示
“应交税费”科目下的“应交增值税”“未交增值税”“待抵扣进项税额”等明细科目期末借方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目列示；“应交税费——待转销项税额”等科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示；“应交税费”科目下的“未交增值税”“简易计税”“转让金融商品应交增值税”“代扣代交增值税”等科目期末贷方余额应在资产负债表中的“应交税费”项目列示。

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