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第2章 增值税会计/JDPPT
增值税是现行税制结构体系中的主体税种，其会计处理较为复杂。由于增值税是价外税，其会计核算具有独特性。本章重点讲述增值税各明细科目的使用方法，并通过案例帮助理解和掌握。通过本章的学习，应掌握增值税的有关会计核算及申报表的填制。
【学习目标】
第2章 增值税会计
增值税概述
增值税会计账表的设置
进项税额及其转出的会计处理
增值税销项税额的会计处理
4
1
2
3
6
5
增值税结转及上缴的会计处理
增值税纳税申报
增值税销项税额的会计处理
现销方式销售货物销项税额的会计处理
分期收款方式销售货物销项税额的会计处理
销货退回及折让、折扣销项税额的会计处理
包装物销售及没收押金销项税额的会计处理
以物易物、以旧换新销项税额的会计处理
视同销售销项税额的会计处理
销售服务销项税额的会计处理
转让固定资产、无形资产销项税额的会计处理
增值税简易计税方法的会计处理
第4节
销项税额的会计处理概述
一般纳税人销售货物、无形资产、不动产、提供劳务服务，借记“银行存款”“应收账款”，贷记“主营业务收入”“固定资产清理”“应交税费——应交增值税（销项税额）”等。
企业发生视同销售行为，应按会计制度进行相应的会计处理，并按增值税规定计算的销项税额借记“应付职工薪酬”、“利润分配”等，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”
一、现销方式销售货物销项税额的会计处理
（一）一般销售方式下销项税额的会计处理
现销方式即直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，其纳税义务发生时间均为收到销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票当天。企业应根据销售结算凭证和银行存款进账单，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等；
按增值税专用发票上所列税额或按普通发票上所列货款除以(1+增值税税率)后再乘以增值税税率所计算的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，按实际销售额贷记“主营业务收入”等科目。
其会计分录为:
借:银行存款(应收票据、应收账款)等
　贷:主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
一、现销方式销售货物销项税额的会计处理
【例2-29】A工厂为增值税一般纳税人，采用汇兑结算方式向B工厂销售甲产品720件，售价为600元／件，增值税额56 160元，开出转账支票，支付代垫运杂费2 000元。货款尚未收到。
【解析】 其会计处理如下：
借：应收账款——B工厂 490 160
贷：主营业务收入 432 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 56 160
银行存款 2 000
若该笔业务不完全符合财务会计中的收入确认条件，企业可按销售产品成本转账，并确认销项税额，即借记“发出商品”，贷记“库存商品”；同时：
借：应收账款——B工厂 56 160
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 56 160
一、现销方式销售货物销项税额的会计处理
若A工厂以自备运输工具送货上门，此笔业务为混合销售。假定应收取运费2 000元不含税，则销项税额=（432 000+2 000）×13%=56 420元
借：应收账款——B工厂 490 420
贷：主营业务收入 434 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 56 420
一、现销方式销售货物销项税额的会计处理
【例2-30】　某工业企业为增值税一般纳税人，取得对外加工费收入现金3 000元，开出增值税专用发票，增值税额390元。
【解析】 其会计处理如下：
借：库存现金 3 390
贷：其他业务收入 3 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 390
如果是专门从事加工劳务的企业，应贷记“主营业务收入”。
一、现销方式销售货物销项税额的会计处理
【例2-31】某商品零售企业为增值税一般纳税人，2019年10月12日各营业柜组交来销货款现金17 550元，货款已由财会部门集中送存银行。
【解析】其会计处理如下：
销项税额=17 550÷(1+13%)×13%=2 019(元)
借：银行存款 17 550
贷：主营业务收入 15 531
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 019
一、现销方式销售货物销项税额的会计处理
上述处理需要每天或每次计算销项税额，工作量大，容易出现差错。因此，对采用售价金额核算、实物负责制的零售企业，可按实收销货款（含税），借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”；同时按售价金额结转成本，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。
月末．将含税商品销售收入换算为不含税销售额乘以税率算出全月的销项税额，借记“主营业务收入”，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”，使主营业务收入由含税变为不含税。
月末根据“商品进销差价表”结转实际成本时，借记“商品进销差价”（差价+销项税额），贷记“主营业务成本”（含税），将“主营业务成本”账户调整为商品实际销售成本。
一、现销方式销售货物销项税额的会计处理
如例2-31的资料，10月12日收到销货款时，其会计处理如下：
借：银行存款 17 550
贷：主营业务收入 17 550
借：主营业务成本 17 550
贷：库存商品 17 550
假设本月商场的含税销售收入总额为700 000元，
借：主营业务收入 80 531
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 80 531
根据“商品进销差价表”结转实际成本，假设表中所列商品进销差价总额为590 000元（含税），则
借：商品进销差价 590 000
贷：主营业务成本 590 000
当月实现毛利=本期含税毛利-销项税额=590 000- 80 531 =509 469（元）
一、现销方式销售货物销项税额的会计处理
（二）平销和租赁销项税额的会计处理
1．“平销”销售方式。“平销”方式就是生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价将货物销售给商业企业，商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售，生产企业则以返还资金方式（返还利润、赠送实物或以实物方式投资等）弥补商业企业的进销差价损失。
税法规定，不论是否有平销行为，只要因购买货物而从销售方取得各种形式的返还资金，均应按照所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税额中予以冲减。
公式如下：
当期应冲减的进项税额
= ×所购货物适用的增值税税率
一、现销方式销售货物销项税额的会计处理
【例2-32】某生产企业为增值税一般纳税人，2019年6月初，向某商业企业销售家电产品160万元，开出专用发票，增值税额为20.8万元；月末，生产企业给予该商业企业8万元的现金返利。
【解析】生产企业销售产品：
借：银行存款等 1 808 000
贷：主营业务收入 1 600 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 208 000
生产企业支付现金返利，企业可以红字贷记（冲减）“主营业务收入”或蓝字借记“销售费用”、“销售折扣与折让”。
贷：主营业务收入 80 000
贷：银行存款 80 000
商业企业收到现金返利后，计算当期应冲减的进项税额。
应冲减的进项税额=80 000÷(1+13%)×13%=9 203.54（元）
借：银行存款 80 000
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 9 203.54
主营业务成本 70 796.46
一、现销方式销售货物销项税额的会计处理
如果是以实物方式返利，假定生产企业返还商业企业售价8万元的产品（假定其成本为7万元），未开具专用发票，生产企业应按视同销售进行会计处理。
贷：主营业务收入 80 400
贷：库存商品 70 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 10 400
商业企业收到实物返利，厂家开具了普通发票时。
借：库存商品 80 000
贷：主营业务成本 70796.46
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 9 203.54
商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算的各种返还收入，应按平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。
一、现销方式销售货物销项税额的会计处理
【例2-33】利华商场为增值税一般纳税人，与租户张三签订协议，双方约定：按张三每月销售额的2%收取进场费，张三11月取得销售额为22万元，商场收取进场费 4 400元。
【解析】 其会计处理如下：
应冲减当月进项税额=4 400÷(1+13%)×13%=506.19(元)
借：银行存款 4 400
贷：主营业务收入 3 893.81
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 506.19
一、现销方式销售货物销项税额的会计处理
2．租赁业务销项税额的会计处理。
【例2-34】 A企业为增值税一般纳税人，向B企业出租生产用新购设备一台，合同约定租赁日期从当年4月1日起，租期1年，含税租赁价款总额为351万元，双方约定租赁费分四期，B企业于每季度前10天内向A企业定期预付。当年3月20日，B企业向A企业支付了第二季度的租赁费用87.75万元。
【解析】 其会计处理如下：
收到租赁费时：
借：银行存款 877 500
　贷：预收账款——B企业 877 500
计算销项税额时：
销项税额=877 500÷(1+13%)×13%=100 951.33(元)
借：其他应收款 100 951.33
贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 100 951.33
确认第二季度收入时：
借：预收账款——B企业 877 500
贷：其他业务收入 756 5488.67
　　 其他应收款 100 951.33
二、分期收款方式销售货物销项税额的会计处理
企业采用赊销、分期收款方式销售货物，其纳税义务的发生时间为“按合同约定的收款日期的当天”。即不论在合同约定的收款日是否收到或如数收到货款，均应确认纳税义务发生，并在规定时间内缴纳增值税。
发出商品时，借记“长期应收款”，贷记“主营业务收入”；同时，结转销售成本。按合同约定的收款日期开具发票，借记“银行存款”、“应收账款”等，贷记“长期应收款”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”。
按会计准则的规定，如果收款期较短（通常在3年以下），以合同金额确认收入，其会计处理与税法规定基本相同。如果收款期较长（通常在3年以上），实质上是具有融资性质的销售商品，按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”，按应收合同或协议价款的公允价值（未来现金流量现值），贷记“主营业务收入”，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”，按其差额，贷记“未实现融资收益”。
未实现融资收益在收款期内按实际利率法摊销，摊销结果与直线法相差不大时，也可以采用直线法摊销。
二、分期收款方式销售货物销项税额的会计处理
【例2-35】某工厂为增值税一般纳税人，按销售合同向甲公司销售A产品600件，售价1 000元／件，产品成本800元／件，税率13%。按合同规定付款期限为18个月，货款分三次平均支付。本月为第1期产品销售实现月，开出增值税专用发票，发票注明：价款200 000元、增值税26 000元，款已如数收到。假定不计息。
【解析】 其会计处理如下：
确认销售时：
借：长期应收款 600 000
贷：主营业务收入 600 000
同时
借：主营业务成本 480 000
贷：库存商品 480 000
约定日收到款项时：
借：银行存款 226 000
贷：长期应收款 200 000
应交税费--应交增值税（销项税额） 26 000
若在合同约定日没有收到款项，则
借：其他应收款 26 000
贷：应交税费--应交增值税（销项税额） 26 000
二、分期收款方式销售货物销项税额的会计处理
【例2-36】 某装备制造企业出售大型设备多套，合同约定采用分期收款方式，从销售的当年末按5年分期收款，每年收取货款200万元（不合税，下同），合计1000万元。该大型设备的成本为700万元。如果购货方在收到设备后一次付款，只需付800万元。未实现融资收益按实际利率法摊销。查1元年金现值系数表，得知其折现率为7.93%。该设备销售具有融资性质，其会计处理既应符合税法要求，又应符合会计准则的规范。企业应按800万元确认收入实现金额，未实现融资收益200万元（系合同价1 000万元与800万元的差额）。本例假定一次开具专用发票，售价800万元（不含税），增值税104万元（一次收取）。每年年末收取价款200万元（不含税）。
【解析】其会计处理如下：
实现销售：
借：长期应收款 10 000 000
银行存款 1 040 000
贷：主营业务收入 8 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 040 000
未实现融资收益 2 000 000
借：主营业务成本 7 000 000
贷：库存商品 7 000 000
二、分期收款方式销售货物销项税额的会计处理
第1年末收款时：
借：银行存款 2 000 000
贷：长期应收款 2 000 000
借：未实现融资收益 634 400(=8 000 000×7.93%)
贷：财务费用 634 400
第1年末，长期应收款账面价值663.44万元(=1 000-200+63.44-200)，其计税基础为0，应确认递延所得税负债165.86万元(=663.44×25%)。
借：所得税费用 1 658 600
贷：递延所得税负债 1 658 600
第1年末，该大型设备账面价值为0；其计税基础为560万元（=700-700/5），产生了可抵扣暂时性差异560万元，应确认递延所得税资产140万元(=560×25%)。
借：递延所得税资产 1 400 000
贷：所得税费用 1 400 000
二、分期收款方式销售货物销项税额的会计处理
当年，财务会计确认收入800万元，成本700万元，冲减财务费用63. 44万元；税务会计按税法规定，只能确认收入200万元、成本140万元。在企业所得税汇算清缴时，对两者差异结项调整，应调减主营业务收入600万元，并相应调减营业成本560万元，调增财务费用63. 44万元，以后各年的会计处理及纳税调整略。
假如企业执行的是《小企业会计准则》，在分期收款销售方式下，企业在合同约定日实际收取货款时，才借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”；同时，结转销售成本，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。其会计处理与税法一致，无须进行所得税的纳税调整。
三、销货退回及折让、折扣销项税额的会计处理
增值税一般纳税人因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；
因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。
一般纳税人销售货物并开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。
未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。
三、销货退回及折让、折扣销项税额的会计处理
（一）销货退回销项税额的会计处理
1.已开发票未入账退货的会计处理。当销货方收到退回发票时，可对原蓝字发票作作废处理，收入成本等相关账务一般不做账务处理。当产品召回时，发生的相关费用如公告费、包装费、运输费等，则借记“销售费用”，贷记“银行存款”、“其他应付款”（购货方代垫）等。
2.无退货条件已入账且退货非资产负债表日后事项的会计处理。如未确认收入，企业应按-计入发出商品科目的商品成本金额，借记“库存商品”，贷记“发出商品”。采用计划成本或售价核算的，应按计划成本或售价计入库存商品，同时计算产品成本差异或商品进销差价。
3.如已确认收入，销货方在购货方提供《开具红字专用发票通知单》后，开具负数（红字）专用发票。借记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”，贷记“应收账款”、“银行存款”、“财务费用”等；同时，借记“库存商品”，贷记“主营业务成本”。
4.附退货条件已入账且退货非资产负债表日后事项的会计处理。附退货条件的商品销售方式，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满后确认收入，其退货的会计处理也有差别。
三、销货退回及折让、折扣销项税额的会计处理
【例2-37】某公司为增值税一般纳税人，2019年5月10日向AB公司销售甲产品200件，单价2 000元（不含税），单位成本1 600元，款未收，约定3个月内可退货，经验退货率为25%;商品发出时纳税义务已发生，实际发生退货增值税允许冲减。
【解析】其会计处理如下：
确认收入时：
借：应收账款 452 000
贷：主营业务收入 400 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 52 000
同时，结转销售成本：
借：主营业务成本 320 000
贷：库存商品 320 000
估计退货时：
借：主营业务收入 100 000
贷：主营业务成本 80 000
预计负债 20 000
同时，还可以做如下会计分录：
借：递延所碍税资产 5 000 (20 000×25%)
贷：所得税费用 5 000
三、销货退回及折让、折扣销项税额的会计处理
7月8日，发生实际退货60件时：
借：库存商品 96 000
主营业务收入 20 000
预计负债 20 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 20 400
贷：主营业务成本 16 000
应收账款 140 400
借：所得税费用 5 000
贷：递延所得税资产 5 000
三、销货退回及折让、折扣销项税额的会计处理
假设无法确认退货率，则会计分录如下：
5月10日发出商品时：
借：应收账款 52 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 52 000
借：发出商品 320 000
贷：库存商品 320 000
7月8日发生实际退货60件时：
借：应收账款 264 400
应交税费——应交增值税（销项税额） 156 000
贷：主营业务收入 280 000
借：主营业务成本 224 000
库存商品 96 000
贷：发出商品 320 000
根据《企业会计准则》的规定，企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回，应当在发生时，冲减当期销售商品收入；销货退回属于资产负债表日后事项的，按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》进行会计处理。
三、销货退回及折让、折扣销项税额的会计处理
【例2-38】某公司为增值税一般纳税人，2019年11月18日销售一批商品给乙公司，取得收入204万元(不含税)。公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本170万元。下个月，该笔货款已经如数收到。2020年2月19日，由于产品质量问题，本批货物被退回。公司已于2020年3月28日完成上年度企业所得税的汇算清缴(适用税率25%)。
【解析】其会计处理如下：
借：以前年度损益调整 2 040 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 265 200
贷：银行存款 2 305 200
借：库存商品 1 700 000
贷：以前年度损益调整 1 700 000
借：应交税费——应交所得税 85 000
贷：以前年度损益调整 85 000
三、销货退回及折让、折扣销项税额的会计处理
如果该公司执行《小企业会计准则》，根据第六十一条的规定，小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售退回，不论是否属于本年度，均应在发生时冲减当期销售商品收入。小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售折让，应当在发生时冲减当期销售商品收入。
如上例，若该公司适用《小企业会计准则》，则会计处理如下：
2020年2月19日：
借：主营业务收入 2 040 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 265 200
贷：银行存款 2 305 200
借：库存商品 1 700 000
贷：主营业务成本 1 700 000
税法与《企业会计准则》存在差异。该公司在当年汇算清缴时，应调增应税收入204万元，调增成本170万元，第二年汇算清缴时再进行反向调整。如果该公司执行《小企业会计准则》，因其会计处理与税法规定一致，无须进行所得税调整。
三、销货退回及折让、折扣销项税额的会计处理
（二）销售折让销项税额的会计处理
销售折让指货物销售后，因品种、规格、质量等原因购货方未予退货，而由销货方给予购货方的一种价格上的减让。对销售折让，可在实际发生时直接从当期实现的销售收入中抵减，即按折让后的货款作为销售额，计算缴纳增值税。具体处理应分以下不同情况：
1.购货方尚未进行账务处理，也未付款。销货方应在收到购货方转来的原开增值税专用发票的发票联和抵扣联上注明“作废”字样。
2.购货方已进行账务处理，发票联和抵扣联已无法退还。这时，销货方一般也已进行了账务处理，销货方应根据购货方转来的通知单，按折让金额（价款和税额）开具红字增值税专用发票，作为冲销当期主营业务收入和销项税额的凭据。
三、销货退回及折让、折扣销项税额的会计处理
【例2-39】 A厂2019年7月20日采用托收承付结算方式（验货付款）销售给B厂甲产品80 000元，增值税税额10 400元，由于质量原因，双方协商折让30%。8月18日收到B厂转来增值税专用发票的发票联和抵扣联。
【解析】 其会计处理如下：
7月20日办妥托收手续时：
借：应收账款——B厂 90 400
贷：主营业务收入——甲产品 80 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 10 400
8月18日转来增值税专用发票时，按扣除折让后的价款56 000元[80 000×(1-30%)]和增值税税额7 280元[10 400×(1-30%)]，重新开具专用发票，冲销主营业务收入24 000元(=80 000-56 000)和增值税税额3 120元(=10 400- 7 280)：
借：应收账款 27 120
贷：主营业务收入——甲产品 24 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 3 120
三、销货退回及折让、折扣销项税额的会计处理
【例2-40】A厂上月销售给C厂乙产品80件，由于质量不符合要求，双方协商折让20%。A厂转来的证明单上列明：折让价款40 000元，折让税额5 200元。根据证明单开出红字增值税专用发票，并通过银行汇出款项。
【解析】 其会计处理如下：
借：主营业务收入——乙产品 40 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 5 200
贷：银行存款 45 200
实际记账时，“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户应以红字记入贷方发生额。
三、销货退回及折让、折扣销项税额的会计处理
（三）折扣销售方式销项税额的会计处理
在财务会计中，销售折扣分为商业折扣和现金折扣两种形式，而在税务会计（税法）中，折扣销售方式分为折扣销售和销售折扣两种方式。
1.折扣销售销项税额的会计处理。折扣销售即财务会计中的商业折扣，是指销货方在销售货物时，因购货方购货数量较大或与销售方有特殊关系等原因而给予对方的价格优惠（打折）。纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明，可按折扣后的销售额征收增值税；未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中扣除。如果将折扣额另开发票，不论其在财务会计上如何处理，均不得从销售额中扣除折扣额，即要按折扣前的销售额全额作为计算销项税额的依据。
三、销货退回及折让、折扣销项税额的会计处理
【例2-41】 某企业为增值税一般纳税人，2019年11月8日销售给某商场一批货物，该货物的正常销售价格为500 000元（不含税），因为商场购货额较大，所以厂家决定给予商场6%的价格折扣优惠。在货物发出时，开具增值税专用发票，将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，货款于当月15日由当地银行转来。
【解析】 其会计处理如下：
折扣后的销售额=500 000×(1-6%)=470 000（元）
销项税额=470 000×13%=61 100（元）
借：银行存款 531 100
贷：主营业务收入 470 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 61 100
三、销货退回及折让、折扣销项税额的会计处理
折扣销售仅限于对货物价格的折扣，如果销售方将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣，则该实物价款不能从货物销售额中减除，且该实物应按“视同销售货物”中的“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”的行为计算缴纳增值税。
纳税人可以将促销商品（赠送的礼品）的实际价值并入商品价格中，再将礼品价格作为折扣，在同一张发票的“金额”栏注明折扣额。纳税人也可以将礼品作为所销售商品的组合，在开具销售发票时，将礼品和商品共同开具在一张发票上作为合并定价处理。这样，纳税人既可节税，又可避免不必要的处罚。
“随货赠送”是组合销售本企业商品,实为折扣销售,属有偿赠送,应将总的销售金额按各项商品公允价值的比例进行分摊,以确认各项销售收入。纳税人可以将促销商品（赠送的礼品）的实际价值并入商品价格中，再将礼品价格作为折扣，在同一张发票的金额栏注明折扣额；也可以将礼品作为所销售商品的组合，在开具销售发票时，将礼品和商品共同开具在一张发票上作合并定价处理。
三、销货退回及折让、折扣销项税额的会计处理
【例2-42】某服装经销公司为增值税一般纳税人，在2018年中秋节期间开展一次促销活动，采用“买一赠一”方式销售西装，即顾客每购买一套西装可获赠一条领带。每套西装的不含税价格为2 000元，每条领带的不含税价格为500元。当月该公司采用“买一赠一”方式销售西装100套。已知每套西装和每条领带的成本分别为1 000元和200元。
【解析】 其会计处理如下：
该公司当月增值税销项税额=2 000×100×13%=26 000（元）
销售西装应分摊的收入=2 000×100×2 000÷（2 000+500）=160 000（元）
所赠送的领带应分摊的收入=2 000×100×500÷（2 000+500）=40 000（元）
开具发票时，应将西装的销售额200 000万元、领带的销售额50 000元和折扣额50 000元在同一张发票上的“金额”栏分别注明。
借：银行存款 226 000
贷：主营业务收入 ——西装 160 000
——领带 40 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 26 000
借：主营业务成本 120 000
贷：库存商品——西装 100 000
——领带 20 000
三、销货退回及折让、折扣销项税额的会计处理
2.销售折扣销项税额的会计处理。销售折扣即财务会计中的现金折扣，是指销货方在销售货物或应税劳务后，为了鼓励购货方及早偿还货款而协议许诺给予购货方的一种折扣优待，即对在折扣期内付款的客户，按销售货款给予一定比率的价款减让。销售折扣不得从销售额中减除,要按折扣前的销售额全额计算销项税额。
现金折扣的会计处理方法有全价（总价）法和净价法两种。
【例2-43】某企业为增值税一般纳税人，销售一批产品给甲企业，价款400 000元，税额52 000元(400 000×13%)，规定现金折扣条件为
“2／10，1／20，n／30”。按全价法进行会计处理。
三、销货退回及折让、折扣销项税额的会计处理
【解析】 购销双方会计处理如下：
（1）销货方会计处理。
产品发出并办理完托收手续时：
借：应收账款 452 000
贷：主营业务收入 400 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 52 000
如果上述货款在10日内付款：
借：银行存款 444 000
财务费用 8 000
贷：应收账款 452 000
如果上述货款超过20日付款：
借：银行存款 452 000
贷：应收账款 452 000
三、销货退回及折让、折扣销项税额的会计处理
（2）购货方会计处理。
购货方收到货物及结算凭证时：
借：原材料 400 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 52 000
贷：应付账款 452 000
上述货款在10日内付款时：
借：应付账款 452 000
贷：银行存款 444 000
财务费用 8 000
上述货款超过20日付款时：
借：应付账款 452 000
贷：银行存款 452 000
三、销货退回及折让、折扣销项税额的会计处理
此例在10日内付款的会计处理方法是现行一般企业都采用的方法，该方法能够准确地反映财务费用金额，但不能正确反映企业的实际收款数额，因为购货方在10日内付款，按规定折扣率除少付8 000元货款外，还应少付这8 000元货款相应的增值税税额1 040元(8 000×13%)。因此，此例在10日内付款时，购销双方应做会计处理如下：
（1）购货方会计处理：
收到增值税专用发票时：
借：原材料 400 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 52 000
贷：应付账款 452 000
10日内按2%折扣付款，到主管税务机关开进货折扣通知单送交销货方时：
借：应付账款 452000
贷：银行存款 442 960
财务费用 9 040
取得销货方开出的红字增值税专用发票时：
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 1 040
贷：财务费用 1 040
三、销货退回及折让、折扣销项税额的会计处理
（2）销货方会计处理。
收到购货方在10日内的付款时：
借：银行存款 442 960
财务费用 9 040
贷：应收账款 452 000
收到购货方转送的证明单，根据折扣金额开出红字增值税专用发票时：
借：财务费用 1 040
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 1 040
三、销货退回及折让、折扣销项税额的会计处理
（四）销售回扣销项税额的会计处理
销售回扣是一种不合法、不正常的销售行为，因此，不论其在财务会计上如何处理，都不能冲减销售额，也不能影响销项税额。
如果企业按销售金额开出增值税专用发票，然后又按回扣额开出普通发票（红字）冲减主营业务收入、冲减销项税额，税务机关发现后，要补缴税款，并支付滞纳金等。
四、包装物销售、包装物押金销项税额的会计处理
（一）包装物销售销项税额的会计处理
包装物无论是随同产品销售还是单独销售，均应计算缴纳增值税
借记“银行存款”“应收账款”科目
贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”及“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。
1.随同产品销售并单独计价的包装物
【例2-44】A工厂销售给本市B工厂带包装物的乙产品1 200件，包装物单独计价，开出增值税专用发票上列明产品的销售价款192 000元、包装物销售价款20 000元、增值税额27 560元，款未收到。
【解析】其会计处理如下：
借：应收账款——B工厂 239 560
贷：主营业务收入——乙产品 192 000
其他业务收入——包装物 20 000
应交税费——应交增值税（销项税额）27 560
四、包装物销售、包装物押金销项税额的会计处理
2.收取包装物租金
包装物租金属于价外费用，应缴纳增值税。
【例2-45】A工厂采用银行汇票结算方式，销售给B工厂甲产品800件，售价为200元／件，增值税额20 800元(800×200×13%)，出租包装物800个，承租期为2个月，共计租金9 360元，一次收取包装物押金23 400元，总计结算金额213 560元。
【解析】其会计处理如下：
企业收取的包装物租金应计算的销售额，应不含向购买方收取的销项税额，因此，应先换算为不含税销售额，再计算应缴增值税。
包装物租金应计销项税额=9 360÷(1+13%)×13%=1 077（元）
借：银行存款 213 560
贷：主营业务收入 160 000
其他业务收入 8 283
应交税费——应交增值税（销项税额） 21 877
其他应付款——存入保证金 23 400
四、包装物销售、包装物押金销项税额的会计处理
（二）包装物押金销项税额的会计处理。
1．销售酒类产品之外的货物而收取的押金。当包装物逾期未收回时，没收押金，按适用税率计算销项税额。逾期以一年为限，收取押金超过一年时，无论是否退还，均应并入销售额计税。对个别周转使用期较长的包装物，经税务机关批准后，可适当放宽逾期期限。
2．销售酒类产品而收取的押金。分两种情况：一是啤酒、黄酒，其计税要求、会计处理方法同上；二是其他酒类，对这类货物销售时收取的包装物押金，无论将来押金是否返回、是否按时返还以及财务会计如何核算，均应并入当期销售额计税。
四、包装物销售、包装物押金销项税额的会计处理
【例2-46】某企业销售甲产品100件，成本价450元／件，售价600元／件，收取包装物押金9 360元，包装物成本价为70元／件。该产品是征收消费税产品，税率为10%。
【解析】其会计处理如下：
销售产品时：
借：银行存款 77 160
贷：主营业务收入——甲产品 60 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 7 800
其他应付款——存入保证金 9 360
计提消费税时：
借：税金及附加 6 000
贷：应交税费——应交消费税 6 000
四、包装物销售、包装物押金销项税额的会计处理
没收逾期未退包装物押金时：
借：其他应付款——存入保证金 9 146
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 1 077
其他业务收入 8 069
同时
借：其他业务成本 806.9
贷：应交税费——应交消费税 806.9
如果当初收取的是加收的押金，则在没收逾期未退包装物押金时：
借：其他应付款——存入保证金 9 146
贷：营业外收入——没收押金 7 262.1
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 077
——应交消费税 806.9
五、以物易物、以旧换新销项税额的会计处理
（一）以旧换新销项税额的会计处理
1．一般商品以旧换新。采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格作为销售额计税，不得冲减旧货物的收购价格。销售货物与有偿收购旧货是两项不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减。
【例2-47】利华百货商场销售A牌电冰箱，含税零售价3 510元／台，若顾客交还同品牌旧冰箱则作价300元，交差价3 210元就可换回全新冰箱。当月采用此种方式销售A牌电冰箱200台。
【解析】其会计处理如下：
借：银行存款 642 000
库存商品——旧冰箱 60 000
贷：主营业务收入——A牌冰箱 621 239
应交税费——应交增值税（销项税额） 80 716
商业企业收回的旧冰箱不能计算进项税额，也不应以实际收到的价款642 000元作为零售价格入账，那样会少计销售收入，逃避增值税、城建税、所得税等。
五、以物易物、以旧换新销项税额的会计处理
2．金银首饰以旧换新。鉴于金银首饰以旧换薪业务的特殊情况，税法规定，对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款计缴增值税。
【例2-48】某金银首饰零售商店为小规模纳税人，11月取得含税销售收入60 000元，以旧换新业务收入30 000元（含税），其中收回旧金银首饰折价20 000元，实收现金10 000元。
【解析】其会计处理如下：
应纳增值税=(60 000+10 000)÷(1+3%)×3%=2 039（元）
商品销售收入=(60 000+10 000)÷(1+3%)+20 000=87 961(元)
借：银行存款 70 000
库存商品——旧金银首饰 20 000
贷：主营业务收入——金银首饰 87 961
应交税费——应交增值税 2 039
五、以物易物、以旧换新销项税额的会计处理
（二）以货抵债、销售抵账货物销项税额的会计处理
1．以货物清偿债务。债务人以货物清偿债务时，如果不涉及补价，应按抵债货物的账面价值转账，按计税价格计算抵债货物的销项税额。债权人按债权的账面价值扣除可抵扣的进项税额后的差额，作为收到货物的入账价值，若支付了相关税费，则应作为加项。
【例2-49】A、B公司均为一般纳税人，2020年 8月10日，A公司销售给B公司一批产品，价款40万元，增值税额5.2万元；B公司为A公司开出为期5个月的商业承兑汇票。10个月后，B公司仍未付款，经协商，A公司同意B公司以其产品抵债，该批产品成本30万元，公允价值36万元，未计提存货跌价准备，也未发生相关费用。A公司已计提坏账准备4万元。
五、以物易物、以旧换新销项税额的会计处理
【解析】 双方在债务重组日会计处理如下：
B公司：
偿债资产价值及相关税费=30+36×13%=34.68（万元）
应付债务账面价值=40+5.2=45.2（万元）
两者差额=46.4- 34.68 =10.52（万元）
借：应付账款 452 000
贷：主营业务收入 360 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 46 800
营业外收入 45 200
同时：
借：主营业务成本 300 000
贷：库存商品 300 000
五、以物易物、以旧换新销项税额的会计处理
A公司：
借：原材料 360 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 46 800
坏账准备 40 000
营业外支出 5 200
贷：应收账款 452 000
上述会计处理方法与以低于债务账面价值的现金清偿原则相同。
五、以物易物、以旧换新销项税额的会计处理
2．销售抵账货物。企业接受对方以物抵债与日后销售抵债货物是两项各自独立的经济业务，应分别核算，正常计算进项税额与销项税额，其差额也不必单独处理。
【例2-50】光明厂生产汽车配件，没有汽车经营权。某汽车制造公司逾期拖欠该厂货款226 000元。经双方协商进行债务重组，同意以汽车制造公司生产的某品牌汽车1辆抵债，已知该汽车成本150 000元，公允价值（计税价）为170 000元，补付现金20 000元。汽车制造公司向该厂开具增值税专用发票。该厂收到汽车后，将其卖出，售价160 000元，开出普通发票。
【解析】其会计处理如下：
当初销售时：
借：应收账款——某汽车制造公司 226 000
贷：主营业务收入 200 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 26 000
五、以物易物、以旧换新销项税额的会计处理
债务重组后，收到抵账汽车和补款时：
借：银行存款 20 000
库存商品 170 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 22 100
营业外支出——债务重组损失 13 900
贷：应收账款——某汽车制造公司 226 000
将抵账汽车卖出时：
借：银行存款 155 862
贷：库存商品(155 862/1.13) 137 931
应交税费——应交增值税（销项税额） 17 931
某汽车制造公司债务重组时的会计处理如下：
借：应付账款——光明厂 226 000
贷：主营业务收入 170 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 22 100
银行存款 20 000
营业外收入——债务重组利得 13 900
借：主营业务成本 150 000
贷：库存商品 150 000
六、视同销售销项税额的会计处理
项目 去向 税法(通过税务会计) 会计准则(财务会计)
视同买断 委托代销 属于视同销售行为,应贷记: 应交税费——应交增值税( 销项税额) 确认收入
支付手续费 确认收入
视同买断 受托代销 确认收入
收取手续费 确认收入
统一核算,异地移送 不确认收入
外购货物、自产货物、委 托加工货物 对外投资 确认收入
对外分配 确认收入
无偿捐赠 不确认收入
自产货物、委托加工货物 非应税项目 不确认收入
集体福利 确认收入
个人消费 确认收入
无偿提供服务、转让无形 资产、不动产 其他单位或个人 不属视同销售行为,应将已抵 扣的进项税额转出,贷记: 应交税费——应交增值税( 进项税额转出) 确认收入
公益事业或以社会公 众为对象 不确认收入
外购货物 非应税项目 六、视同销售销项税额的会计处理
（一）委托代销商品销项税额的会计处理
1．以支付手续费方式的委托代销。委托单位应按商品售价（不含税）反映销售收入，所支付的手续费以“销售费用”列支。如果受托单位为一般纳税人，则应为其开具增值税专用发票，列明代销商品价款和增值税款；如果受托单位为小规模纳税人，应按税款和价款合计开具普通发票，借记“应收账款”或“银行存款”，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”。收到受托单位开来的手续费普通发票后，借记“销售费用——手续费”，贷记“应收账款”或“银行存款”。
【例2-51】 某商业批发企业委托益民商店代销商品，益民商店为一般纳税人。2019年8月，代销A商品800件，合同规定含税代销价为232元／件，手续费按不合税销售额的5%支付，该商品进价150元／件。
六、视同销售销项税额的会计处理
【解析】其会计处理如下：
拨付委托代销商品时（按进价）：
借：发出商品——委托代销商品 120 000
贷：库存商品——A商品 120 000
在规定时间内收到益民商店报来的代销清单时：
代销清单列明销售数量300件，金额69 600元，倒算销售额并开具增值税专用发票，列明价款60 000元、增值税额7 800元。
借：应收账款——益民商店 67 800
贷：主营业务收入 60 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 7 800
六、视同销售销项税额的会计处理
如果委托代销商品已满规定时间180天而未收到代销清单，应在当期确认销项税额，但不确认收入。
借：应收账款 7 800
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 7 800
收到益民商店汇来的款项和手续费普通发票时，普通发票列明：扣除手续费3 000元（=60 000×5%)，实收金额67 200元。
借：银行存款 66 600
销售费用 3 000
贷：应收账款——益民商店 69 600
结转委托代销商品成本时：
借：主营业务成本 45 000
贷：发出商品——委托代销商品 45 000
六、视同销售销项税额的会计处理
2．受托单位作为自购自销的委托代销。委托单位不采用支付手续费方式的委托代销商品，一般是通过商品售价调整，作为对代销单位的报酬。这种方式实质上是一种赊销，受托单位按什么价格销售，既可以约定，也可以由受托方自定。委托单位在收到受托单位的代销清单后，按商品代销价反映销售收入，其涉税会计处理基本同前，只是不支付手续费。
【例2-52 】某商业零售企业委托新华商店代销A商品600件，双方协商含税代销价113元／件，原账面价125.90元／件，代销价小于原账面价的差额，冲销商品进销差价。
【解析】其会计处理如下：
拨付委托代销商品时：
借：发出商品——委托代销商品 67 800
商品进销差价 7 740
贷：库存商品——A商品 75 540
六、视同销售销项税额的会计处理
收到代销款存入银行时：
新华商店报来代销清单，按代销商品全部销售金额67 800元倒算销售额并开具增值税专用发票给受托单位（如为小规模纳税人应开具普通发票），发票注明：销售额为60 000元，增值税额为7 800元。
借：银行存款 67 800
贷：主营业务收入 60 000
应交税费一一应交增值税（销项税额） 7 800
收到代销清单时，也可以将代销货款（包括销项税额）借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”。月份终了时，再根据全月的商品销售收入总额换算为不含税销售额，乘以税率，计算销项税额并登记入账，借记“主营业务收入”，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。
结转委托代销商品成本时：
借：主营业务成本 67 800
贷：发出商品——委托代销商品 67 800
六、视同销售销项税额的会计处理
（二）受托代销商品销项税额的会计处理
1.收取手续费方式的受托代销。
如果受托方只收取手续费，应按劳务收入计算缴纳增值税，对代销商品应作为应税销售，计算销项税额，如果购货方为一般纳税人，就应为其开具增值税专用发票。
【例2-53】某商品零售企业接受代销甲产品1 200件，委托方规定代销价为30元／件（含税），代销手续费为含税代销额的5%，增值税税率为13%，代销手续费收入的增值税税率为6%。
【解析】 其会计处理如下：
收到代销商品时（按含税代销价）：
借：受托代销商品——甲产品 36 000
贷：代销商品款 36 000
六、视同销售销项税额的会计处理
代销商品全部售出时。本月20日代销商品全部售出，向委托单位报送代销清单，并向委托单位索要增值税专用发票。同时，计算代销商品的销项税额并调整“应付账款”，注销“代销商品款”和“受托代销商品”：
代销商品销项税额=1 200×30÷(1+13%)×13%=4 142（元）
借：应付账款——××企业 4 142
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 4 142
借：代销商品款 36 000
贷：受托代销商品——甲产品 36 000
收到委托单位的增值税专用发票时：
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 4 142
贷：应付账款——××企业 4 142
六、视同销售销项税额的会计处理
开具代销手续费收入发票时：
代销手续费收入=36 000×5%=1 800(元)
应交增值税=1 800÷（1+6%）×6%=102（元）
借：应付账款——××企业 1 800
贷：主营业务收入——劳务收入 1 698
应交税费——应交增值税（销项税额）102
支付扣除代销手续费后的代销款时：
借：应付账款——××企业 34 302
贷：银行存款 34 302
六、视同销售销项税额的会计处理
零售企业销售商品品种繁多，企业不可能把每一笔销货款都按自营和代销商品分开登记，更不可能在每天营业终了时对代销商品进行盘点，以存计销。因此，代销商品和自营商品在销售时可全部记入“主营业务收入”账户，待代销商品全部销售或月终时，则由各部、组填报代销商品分户盘存计销表，冲销商品销售收入，贷记“应付账款”。
若用例2-53的资料，则会计处理如下：
收到代销商品时，会计处理同上。
平时零售收到销货款80 200元（不分自营和代销）时：
借：银行存款 80 200
贷：主营业务收入 80 200
本月29日代销商品全部售出，根据各部、组填报的代销商品分户盘存计销表上列示的代销商品销售额36 000元，开具代销商品清单和计算销项税额4 142元时：
借：主营业务收入 36 000
贷：应付账款——××企业 31 858
应交税费——应交增值税（销项税额） 4 142
注销“代销商品款”和“受托代销商品”账户时：
借：代销商品款 36 000
贷：受托代销商品——甲产品 36 000
六、视同销售销项税额的会计处理
2.作为自购自销的受托代销。这种方式实属赊购商品销售，不收取手续费，委托
方和受托方规定一个交接价（含税），受托方则按高于接收价的价格对外销售（批发或零售）。受托代销商品的收益不表现为代销手续费收入，而是表现为售价（批发价或零售价）与接收价之间的差额（毛利）。
【例2-54】某零售企业7月接收代销A商品400件，含税接收价为23.2元／件，不含税接收价为20.53元／件。本企业规定该商品的含税零售价为29.25元／件。
其会计处理如下：
接收代销商品时：
借：受托代销商品——A商品 11 700
贷：代销商品款 8 212
商品进销差价 3 488
在实务中，也可以把“受托代销商品”账户作为“库存商品”的二级账户处理。这样，在月末结转代销商品进销差价时，就不必区分是代销商品还是自营商品。
六、视同销售销项税额的会计处理
平时商品销售时。设销售代销商品和自营商品共计货款6 500元：
借：银行存款 6 500
贷：主营业务收入 6 500
月末结转本月代销商品成本时。根据各部、组填报的代销商品分户盘存计销表所列代销商品销售240件，结转代销商品销售成本：
借：主营业务成本 7 020
贷：受托代销商品——A商品 7 020
给委托单位开出代销清单，待收到委托单位开来的增值税专用发票（专用发票列明销售货款4 800元，增值税额624元）时：
借：代销商品款 4 800
应交税费——应交增值税（进项税额） 624
贷：应付账款 5 424
六、视同销售销项税额的会计处理
支付代销商品款时：
借：应付账款 5 424
贷：银行存款 5 424
月末计算并结转代销商品销项税额时。查“主营业务收入”账户，设本月包括代销商品销售在内的收入额为440 000元：
应计销项税额=440 000÷(1+13%)×13%=50 619.5（元）
借：主营业务收入 50 619.5
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 50 619.5
月末计算分摊代销商品进销差价时：
由于商品进销差价不分自营商品和代销商品，因此，已销代销商品与自营商品应一并分摊进销差价，经计算，本月综合差价率为30.45%。
应分摊的进销差价=440 000×30.45%=133 980（元）
借：商品进销差价 133 980
贷：主营业务成本 133 980
六、视同销售销项税额的会计处理
（三）货物在两个机构之间转移销项税额的会计处理
设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构，若这两个机构不在同一县（市），应视同销售行为。货物移送时，调出方应计算销项税额，调入方计算进项税额。
【例2-55】某工业企业总公司设在甲市，有一个独立核算的生产分厂设在乙县，乙县生产完成的产品要调拨到甲市销售。
若总公司对分厂是一本账核算时。在甲、乙两地，税务机关协商并报经双方上级税务机关批准，乙县用核定征收率征收增值税。假定该生产分厂核定征收率为5%，成本利润率为10%，乙县生产分厂8月调拨产品给总公司 2 000 000元，计税价为2 200 000元，乙县征收的增值税为110 000元，乙县生产分厂在总公司核定的备用金中支付税额，并将税票随货物送总公司。
【解析】总公司做会计处理如下：
借：应交税费——应交增值税（已交税金）（分厂缴纳税金） 110 000
贷：其他货币资金——乙县生产分厂备用金 110 000
六、视同销售销项税额的会计处理
若总公司、生产分厂为了适应纳税环节，生产分厂建立半级核算制度，即生产经营成本、销售由生产分厂核算，利润及其分配并入总公司核算。上述销售发生时，乙县生产分厂开出增值税专用发票，销售额为2 200 000元，增值税额为286 000元。生产分厂做会计处理如下：
借：应收账款 2 486 000
贷：主营业务收入（调拨销售给总公司） 2 200 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 286 000
总公司则凭上述增值税专用发票记入“进项税额”明细项目。
六、视同销售销项税额的会计处理
（四）将自产、委托加工的货物用于非应税项目销项税额的会计处理
非应税项目领用自产或委托加工货物时，应按税法规定视同销售货物计算应交增值税。在货物移送时，按自产或委托加工货物的成本及其所用货物的计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税之和，借记“在建工程”等；按所用货物成本，贷记“库存商品”、“原材料”等；其应纳增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。
企业将自产委托加工的货物用于集体福利，财务会计可以不确认收入，若用于个人消费，财务会计按经济利益流入确认计量收入，但根据税法规定，用于集体福利和个人消费，均应视同销售确认销项税额。如果发放的是外购货物，不得抵扣进项税额，可以按购进价格结转成本。
【例2-56】 家家香米业有限公司为增值税一般纳税人，主营各类米的加工，共有职工90人，其中生产工人80人，厂部管理人员10人。12月份，公司决定以其生产的优质大米作为福利发放给职工，每人2袋大米。每袋大米单位生产成本60元，当月平均销售价格88元／袋（含增值税）。
【解析】 其会计处理如下：
按实际发放的自产面粉确认成本费用：
计入生产成本的金额=88×80×2=14 080（元）
计入管理费用的金额=88×10×2＝1 760（元）
六、视同销售销项税额的会计处理
借：生产成本 14 080
管理费用 1 760
　贷：应付职工薪酬—非货币性福利 15 840
确认实际发放的自产大米的收入和销项税额：
应计提的销项税额=88÷（1+9％）×90×2×9％=1 308（元）
借：应付职工薪酬—职工福利 15 840
贷：主营业务收入 14 532
应交税费—应交增值税（销项税额） 1308
结转实际发放自产大米的销售成本：
借：主营业务成本 10 800
贷：库存商品 10 800
上述会计处理已经按公允价值核算主营业务收入及主营业务成本，因此，在所得税纳税申报时，不再单独填报视同销售收入及视同销售成本。
六、视同销售销项税额的会计处理
（五）企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人销项税额的会计处理
这类业务并非销售活动，因为企业并未获得经济利益，但按税法规定，要视同销售货物计算缴纳增值税。
按所赠货物的成本与所赠货物售价或组成计税价格乘以税率计算应纳税之和，借记“营业外支出”；按所赠货物的成本，贷记“库存商品”、“原材料”等；按应纳增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。
【例2-57】某工厂将所生产的甲产品无偿赠送给他人，生产成本8 000元，计税价10 000元。将购进的A材料400千克，每千克计划价30元，无偿赠送他人，该材料计划成本差异率为-2%。已计提跌价准备1 100元。
六、视同销售销项税额的会计处理
【解析】其会计处理如下：
甲产品应计销项税额=10 000×13%=1 300（元）
A材料实际成本=400×30×(1-2%)=11 760（元）
A材料成本差异= 400×30×(-2%)=-240（元）
或 =11 760-400×30=-240（元）
A材料应计销项税额=11 760×13%=1 528.8（元）
借：营业外支出——捐赠 22 588.8
材料成本差异 240
贷：库存商品 8 000
原材料 12 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 828.8
七、销售服务销项税额的会计处理
（一）一般销售方式下的会计处理
根据“营改增”相关税收政策，增值税纳税义务发生时间为纳税人销售服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；若先开具发票，则为开具发票的当天；纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天；纳税人从事金融商品转让，其纳税义务发生时间为金融商品所有权转移的当天。
一般情况下，企业应根据销售结算凭证，按照确认的收入和按规定收取的增值税税额借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，按规定收取的增值税税额贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，按确认的收入贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。
七、销售服务销项税额的会计处理
【例2-58】　某市一家物流公司为增值税一般纳税人，2020年5月提供交通运输服务取得不含税收入800万元，提供物流辅助服务取得不含税收入100万元(非主营业务)，按照适用税率分别开具了增值税专用发票，款项均已存入银行。
【解析】　交通运输服务的适用税率为9%，物流辅助服务的适用税率为6%，因此2020年5月该公司应计提的销项税额=8 000 000×9%+1 000 000×6%
=780 000(元)
其会计分录为:
借:银行存款9 780 000
　贷:主营业务收入 8 000 000
　其他业务收入 1 000 000
　应交税费——应交增值税(销项税额)780 000
七、销售服务销项税额的会计处理
【例2-59】　某邮政公司为增值税一般纳税人，2020年6月提供邮政代理服务取得不含税收入200万元，按照适用税率开具了发票，款项已存入银行。
【解析】　邮政服务的适用税率为9%，因而有
2018年6月该公司应计提的销项税额=2 000 000×9%=180 000(元)
其会计分录为:
借:银行存款2 180 000
　贷:主营业务收入2 000 000
　 应交税费——应交增值税(销项税额)180 000
七、销售服务销项税额的会计处理
【例2-60】　某市的一家电信公司是增值税一般纳税人，2019年7月提供基础电信服务取得不含税收入800万元，提供增值电信服务取得不含税收入600万元(非主营业务)，款项已结清并存入银行。
【解析】　基础电信服务的适用税率为9%，增值电信服务的适用税率为6%，因而有
2018年5月该公司应计提的销项税额=8 000 000×9%+6 000 000×6%
=1 080 000(元)
借:银行存款7 800 000
　贷:主营业务收入 720 000
　 其他业务收入 6 000 000
　 应交税费——应交增值税(销项税额)1 080 000
七、销售服务销项税额的会计处理
【例2-61】　某建筑工程公司为增值税一般纳税人，2019年8月1日承揽一项商用楼的建筑工程，8月30日依据工程进度收到含税工程价款222万元，款项已存入银行。
【解析】　建筑服务的适用税率为9%。
2018年8月该建筑服务的销项税额
=2 220 000÷(1+9%)×9%=183 302.75(元)
其会计分录为:
借:银行存款2 220 000
　贷:主营业务收入 2 036 697.25
　应交税费——应交增值税(销项税额) 183 302.75
七、销售服务销项税额的会计处理
【例2-62】　某宾馆为增值税一般纳税人，2019年7月提供住宿服务取得含税收入424万元，按照适用税率开具了增值税专用发票，款项已结清并存入银行。
【解析】　住宿服务的适用税率为6%，因而有
2019年7月该宾馆的销项税额=4 240 000÷(1+6%)×6%=240 000(元)
其会计分录为:
借:银行存款4 240 000
　贷:主营业务收入 4 000 000
　应交税费——应交增值税(销项税额) 240 000
对于采取预收款方式销售服务(租赁服务除外)的企业，应在收到预收款项时，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目；发生服务时，确认收入及补收款项，借记“预收账款”“银行存款”等科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。需要注意的是，采取预收款方式提供租赁服务的企业，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，应当在收到预收款时就计提增值税销项税额。
七、销售服务销项税额的会计处理
【例2-63】　某科技公司(增值税一般纳税人)以预收款方式提供一项软件开发服务，2019年11月收到预收款10万元，合同约定不含税价格总计20万元，剩余款项待项目结项时收取。该公司于2019年12月1日开始软件开发，2020年2月底项目结项并收到其余款项。假设截至2019年12月31日，软件开发的完工进度为40%。
【解析】　现行企业会计准则和《企业所得税法》对软件开发费的收入确认标准是一致的，都根据开发的完工进度来确认收入。
其会计分录为:
2019年11月收到预收款时:
借:银行存款100 000
　贷:预收账款100 000
2019年12月31日，根据软件开发完工进度确认收入:
借:预收账款84 800
　贷:主营业务收入80 000(200 000×40%)
　应交税费——应交增值税(销项税额)4 800(200 000×40%×6%)
七、销售服务销项税额的会计处理
2020年2月底项目结项并收到剩余款项时:
借:银行存款112 000
预收账款 15 200
　贷:主营业务收入 120 000
　应交税费——应交增值税(销项税额)7 200
七、销售服务销项税额的会计处理
（二）视同销售服务的会计处理
纳税人发生视同销售服务的情形，其纳税义务发生时间为服务完成的当天，应按规定计提销项税额，借记“营业外支出”“应付利润”等科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。
【例2-64】　大公税务师事务所为增值税一般纳税人， 2019年10月16日，派两名注册税务师参加一个企业高管座谈会，免费提供企业重组相关业务涉税咨询服务2小时(已知该事务所此类咨询服务的价格为每人3 000元/小时)。
【解析】　该事务所提供的免费咨询服务应该视同提供服务计算增值税。
销项税额=2×2×3 000×6%=720(元)
其会计分录为:
借:营业外支出720
　贷:应交税费——应交增值税(销项税额)720
七、销售服务销项税额的会计处理
（三）特殊销售的会计处理
(1)折扣销售的销项税额会计处理。
若服务提供方将价款和折扣额在同一张发票上注明，则以折扣后的金额为销售额计算销项税额，会计处理同正常销售；若未在同一张发票上分别注明，则不可扣减折扣额，以未折扣金额计算缴纳增值税。
(2)销售折扣的销项税额会计处理。
销售折扣(又称现金折扣)作为企业融资性质的理财费用，不得从销售额中扣除，现金折扣数额应计入“财务费用”。
(3)服务中止或者折让而退回的销项税额会计处理。
纳税人提供的适用一般计税方法的服务，因服务中止或者折让而退还购买方的增值税税额，应当从当期的销项税额中扣减。纳税人提供服务、开具增值税专用发票后，出现服务中止、折让、开票有误等情形，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票，未按规定开具红字增值税专用发票的，不得扣减销项税额。
七、销售服务销项税额的会计处理
【例2-65】　甲公司向乙公司提供货物运输服务，应税收入为20 000元，增值税税额为1 800元。由于货物未及时送达，双方协商折让20%，甲公司按照现行税法规定开具红字增值税专用发票。
【解析】　其会计分录为:
借:应收账款——乙公司21 800
　贷:主营业务收入20 000
　应交税费——应交增值税(销项税额)1 800
甲公司按照税法规定开具红字增值税专用发票，冲销主营业务收入4 000元和增值税税额360元。
借:主营业务收入4 000
应交税费——应交增值税(销项税额)360
　贷:应收账款——乙公司4 360
七、销售服务销项税额的会计处理
（四） 差额征税的会计处理
(1)企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。
按现行增值税制度规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，应当按减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，按应付或实际支付的金额与上述增值税税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目。
(2)金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理。
对于金融商品转让，可以先将含税金额一并计入“投资收益”科目；
待期末一次性进行调整，借记“投资收益”科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目(小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目)。
金融商品转让盈亏相抵后出现负差，按现行增值税制度规定可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵的，企业应在账外备查登记。
七、销售服务销项税额的会计处理
【例2-66】　某知识产权代理企业提供知识产权代理服务，2020年5月收取含增值税的代理费共计4 240 000元，代委托方支付的行政事业性收费为 1 696 000元，款项已结清并存入银行。
【解析】　知识产权代理是经纪代理服务，适用税率为6%，同时相关政策规定，该服务的销售额为取得的全部价款和价外费用减去向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费。
其会计分录为:
收取代理费时:
借:银行存款4 240 000
　贷:主营业务收入4 000 000
　应交税费——应交增值税(销项税额)240 000
收到差额纳税发票时:
借:应交税费——应交增值税(销项税额抵减)96 000
主营业务成本 1 600 000
　贷:银行存款1 696 000
八、转让固定资产（有形动产、不动产）、
无形资产销项税额的会计处理
（一）转让固定资产（有形动产）应交增值税的会计处理
企业转让（销售）已使用过的、可抵扣增值税的固定资产，因该项固定资产在原取得时其增值税进项税额已记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，销售时计算确定的增值税销项税额，应借记“固定资产清理”，贷记“应交税费——应交增值税．（销项税额）”。
如果销售的对象是在增值税转型之前购入的设备，当初购入时，增值税进项税额已计入设备成本，现在出售时，按简易计税方法，依3%的征收率减按2%计算缴纳增值税。
八、转让固定资产（有形动产、不动产）、
无形资产销项税额的会计处理
【例2-67】某企业出售一台使用过的生产设备，含税价为113万元，已提折旧10万元，但未计提资产减值准备。该固定资产取得时，其进项税额13万元已记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，出售时收到价款80万元，不考虑城建税及附加税费。
【解析】其会计处理如下：应纳税额=800 000 ÷（1+3%）×2%=15 534
转入清理时：
借：固定资产清理 900 000
累计折旧 100 000
贷：固定资产 1 000 000
出售时：
借：银行存款 800 000
贷：固定资产清理 784 466
应交税费——应交增值税（销项税额） 15 534
转销固定资产清理损益时：
借：营业外支出 115 534
贷：固定资产清理 115 534
八、转让固定资产（有形动产、不动产）、
无形资产销项税额的会计处理
(二)转让不动产应交增值税的会计处理
【例2-68】某公司为增值税一般纳税人，10月份转让其2016年4月30日前购入的房屋一栋，房屋售价和价外费用共计1 200万元，当初购置价格880万元。选择简易计税方法，按5%的征收率计算应纳增值税。
【解析】其会计处理如下：
应纳税额=(1 200-880)÷(1+5%)×5%=304.7619×5%= 15.2381(万元)
借：银行存款 12 000 000
贷：应交税费——应交增值税 152 381
　 其他业务收入(或主营业务收入) 11 847 619
如果纳税人转让的是其2016年4月30日前自建的房屋，选择简易计税方法，应以房屋售价和价外费用为销售额计税，
应纳税额=1 200÷(1+5%)×5%=57.1429万元。
八、转让固定资产（有形动产、不动产）、
无形资产销项税额的会计处理
【例2-69】 某房地产开发企业为增值税一般纳税人。销售其自行开发的房地产项目，价款共计5 200万元，应分摊向政府支付的土地出让金1 300万元，计算缴纳增值税。
【解析】其会计处理如下：
应交增值税=(5 200-1 300)×9%=351(万元)
借：应收账款 55 900 000
贷：主营业务收入 52 000 000
　　应交税费—应交增值税(销项税额) 3 510 000
八、转让固定资产（有形动产、不动产）、
无形资产销项税额的会计处理
(三)转让无形资产应交增值税的会计处理
纳税人销售无形资产，其纳税义务发生时间为纳税人销售无形资产并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；
若先开具发票，则为开具发票的当天。
【例2-70】　光明公司为增值税一般纳税人，2019年8月出售一项商标权，取得不含税收入60万元。该商标权的成本为150万元，出售时已摊销金额为105万元，款项已存入银行。
【解析】　销售商标权适用税率为6%，因而有
销项税额=600 000×6%=36 000(元)
其会计分录为:
借:银行存款636 000
累计摊销1 050 000
　贷:无形资产——商标权 1 500 000
　应交税费——应交增值税(销项税额)36 000
　营业外收入 150 000
九、增值税简易计税方法的会计处理
增值税简易计税方法适用于小规模纳税人和一般纳税人的特定货物、特定服务。
（一）小规模纳税人增值税的会计处理
小规模纳税人不实行税款抵扣办法，应以不含税销售额乘以征收率，计算应缴增值税。因此，只需通过“应交税费——应交增值税”账户反映增值税的应缴、上缴和欠缴情况。
【例2-71】 某工业企业属小规模纳税人，6月份取得产品含税销售收入21 200元，货款尚未收到。
【解析】其会计处理如下：
销售货款未收到时：
应纳增值税额=21 200÷(1+3%)×3%=617.48(元)
借：应收账款 21 200.00
贷：主营业务收入 20 582.52
应交税费——应交增值税 617.48
月末缴纳增值税时：
借：应交税费——应交增值税 617.48
贷：银行存款 617.48
九、增值税简易计税方法的会计处理
（二）一般纳税人简易计税方法的会计处理
一般纳税人适用简易计税方法的计税项目、免征增值税项目、集体福利、个人消费等其进项税额按规定不得从销售额中抵扣，应计入相关成本费用，不通过“应交税费——应交增值税（进项税额）”；在其销售货物、无形资产、不动产，提供劳务服务时，借记“应收账款”、“银行存款”等，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等。
【例2-72】某公司为一般纳税人，主营钢材和商品混凝土业务，其中，自产商品混凝土选择简易计税方法。当月钢材销售额1 400万元，钢材采购额1 600万元；商品混凝土销售收入318万元（含税）。
【解析】其会计处理如下：
销售钢材时：
借：应收账款——××客户 15 820 000
贷：主营业务收入——钢材 14 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 820 000
九、增值税简易计税方法的会计处理
采购钢材时：
借：库存商品 16 000 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 2 080 000
贷：应付账款——××供应商 18 080 000
销售混凝土时：
借：应收账款——××客户 3 180 000
贷：主营业务收入——商品混凝土 3 087 379
应交税费——应交增值税（销项税额） 92 621
按上述会计分录填报纳税申报表时，适用一般计税方法的钢材业务和按简易计税方法的商品混凝土业务“合并”后填列，本期应纳税额和纳税申报表结果不一致，原因是会计处理将两种计税方法的纳税结果在未考虑“期末留抵”时，提前进行了合并。为克服此问题，可以将适用简易计税方法计算的税额记入“应交税金——未交增值税”。
九、增值税简易计税方法的会计处理
如例2-72，销售混凝土会计处理如下：
借：应收账款——××客户 3 180 000
贷：主营业务收入——商品混凝土 3 087 379
应交税费——未交增值税 92 621
这样，此例中的销项税额只有224万元，而进项税额仍为256万元，按一般计税方法的应纳税额为0，留抵税额为32万元；按简易计税方法的应纳税额为92 621元，与纳税申报表一致。当企业出现“期末留抵税额”时，就不会出现会计核算和纳税申报不一致的问题。
在实务中，对于简易计税方法减按2%征收的会计处理，因为纳税申报表中没有2%征收率一栏，为了完整地体现税收优惠，可以将减缴的1%作为补贴收入，在主表第23行“应纳税额减征额”填写。
九、增值税简易计税方法的会计处理
【例2-73】某企业是一般纳税人。2020年5月份销售一台使用过的特定设备，变价收入30.9万元。
【解析】其会计处理如下：
销售时：
借：银行存款 309 000
贷：固定资产清理 300 000
应交税费——未交增值税 9 000
反映减计1%的税款：
借：应交税费——未交增值税 3 000
贷：营业外收入——政府补助收入 3 000

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