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税 收 筹 划理论·实务·案例第 10 章
薪酬激励的税收筹划
综合所得的内容与分类
1.工资薪金所得
个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。
2.劳务报酬所得
劳务报酬所得是指独立性劳务所得，非雇佣关系所得，个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。
一、综合所得的计税政策与税收筹划
综合所得的内容与分类
3.稿酬所得
个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。作品是指包括中外文字图片、乐谱，以及其他作品等能以图书、报刊方式出版、发表的作品；个人作品，包括本人的著作、翻译的作品等。作者去世后，财产继承人取得的遗作稿酬，亦应征收个人所得税。
4.特许权使用费所得
特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得。提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。特许权使用费主要涉及专利权、商标权、著作权和非专利技术。
一、综合所得的计税政策与税收筹划
综合所得适用税率
一、综合所得的计税政策与税收筹划
全年应纳税所得额 （含税级距） 全年应纳税所得额 （不含税级距） 税率（%） 速算扣除数
不超过36000元 不超过34920元的 3 0
超过36000元至144000元的部分 超过34920元至132120元的部分 10 2520
超过144000元至300000元的部分 超过132120元至283080元的部分 20 16920
超过300000元至420000元的部分 超过283080元至346920元的部分 25 31920
超过420000元至660000元的部分 超过346920元至514920元的部分 30 52920
超过660000元至960000元的部分 超过514920元至709920元的部分 35 85920
超过960000元的部分 超过709920元的部分 45 181920
从2019年1月1日开始，居民个人取得综合所得以每一纳税年度收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额。
综合所得计税方法
应纳税额=（每年收入-60000-专项扣除-专项附加扣除-其他扣除）×适用税率
费用扣除标准
（1）生计费用：个人所得税费用扣除标准为每年60 000元。
（2）专项扣除：具体包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等。
（3）专项附加扣除：包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人、3岁以下婴幼儿照护等支出。
个人所得税专项附加扣除在纳税人本年度综合所得应纳税所得额中扣除，本年度扣除不完的，不得结转以后年度扣除。
一、综合所得的计税政策与税收筹划
专项附加扣除汇总表
专项附加扣除项目 每年 每月限额 备注
子女教育支出 12000定额扣除 1000 父母分别扣除50%，或者约定一方扣除100%
继续教育支出 4800定额扣除 400 技能人员职业资格、专业技术人员资格继续教育，每年3600元定额扣除。
大病医疗支出 80000限额扣除 个人负担超过15000的医疗费用支出部分
住房贷款利息 12000定额扣除 1000 必须首套住房贷款
住房租金支出 （3档） 18000定额扣除 13200定额扣除 9600定额扣除 1500 1100 800 （1）承租房位于直辖市、省会城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市；（2）承租房位于其他城市，市辖区户籍人口超过100万的城市；（3）承租房位于其他城市，市辖区户籍人口不超过100万（含）的城市。
赡养老人支出 24000定额扣除 2000 非独生子女分摊扣除额度，每一纳税人分摊额度不超过总体50%
3岁以下婴幼儿照护支出 2000 父母分别扣除50%，或者约定一方扣除100%
【案例分析】
已婚人士小言是独生子女，在北京上班，2019年月收入为15000元，“三险一金”专项扣除为每月2000元，每月住房租金4000元，女儿正上幼儿园，父母已经60多岁。
【解析】
根据新政策，小李每月可以享受住房租金1500元扣除、子女教育1000元扣除、赡养老人2000元扣除，所以，2019年小言应纳个人所得税=（15000×12-60000-2000×12-1500×12-1000×12-2000×12）×10%-2520=1680（元）。
一、综合所得的计税政策与税收筹划
综合所得的税收筹划
1.工资薪金的税收筹划
（1）收入福利化
为员工提供交通设施
为员工提供免费工作餐
为员工提供培训机会
（2）变换应税项目
限额内的住房公积金可以扣除
工资收入转化为租车收入
工资收入转化为房屋租金收入
（3）专项附加扣除的筹划
一、综合所得的计税政策与税收筹划
综合所得的税收筹划
2.全年一次性奖金的税收筹划
政策规定
《财政部 国家税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税【2018】164号）规定：居民个人取得全年一次性奖金，符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发【2005】9号）规定的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照月度税率表（按月换算后的综合所得税率表），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。
应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数
一、综合所得的计税政策与税收筹划
综合所得的税收筹划
2.全年一次性奖金的税收筹划
《财政部 税务总局关于延续实施全年一次性奖金等个人所得税优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第42号）规定：《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定的全年一次性奖金单独计税优惠政策，执行期限延长至2023年12月31日。
一、综合所得的计税政策与税收筹划
综合所得的税收筹划
2.全年一次性奖金的税收筹划
适用税率
一、综合所得的计税政策与税收筹划
全月应纳税所得额 税率（%） 速算扣除数
不超过3 000元的 3 0
超过3 000元至12 000元的部分 10 210
超过12 000元至25 000元的部分 20 1410
超过25 000元至35 000元的部分 25 2660
超过35 000元至55 000元的部分 30 4410
超过55 000元至80 000元的部分 35 7160
超过80 000元的部分 45 15160
居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。
自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。
综合所得的税收筹划
2.全年一次性奖金的税收筹划
【案例分析】
张华在振邦公司取得全年一次性奖金24 000元,当月工资、薪金收入为4600元,费用扣除额为5000元。请计算张华应纳的个人所得税。
【解析】
第一,确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。将全年一次性奖金减去个人当月工资、薪金所得与费用扣除额的差额除以12个月,即
　　[24 000-(5000-4600]÷12=1 967(元)
由此确定适用税率为3%,速算扣除数为0。
一、综合所得的计税政策与税收筹划
综合所得的税收筹划
2.全年一次性奖金的税收筹划
第二,计算应纳税额:
　　[24 000-(5000-4600)]×3%=708(元)
需要注意的是：在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并,按税法规定缴纳个人所得税，即维持现有的征税办法。
一、综合所得的计税政策与税收筹划
综合所得的税收筹划
2.全年一次性奖金的税收筹划
全年一次性奖金的“无效区间”
时间期间：2019.1.1-2027.12.31
（36000，38566.67]
（144000， 160500]
（300000，318333.3]
（420000， 447500]
（660000， 706538.46]
（960000， 1120000]
一、综合所得的计税政策与税收筹划
综合所得的税收筹划
3.解除劳动关系的税收筹划
个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入，其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过部分以个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过12年的按12年计算。
个人领取一次性补偿收入时按照国家和地方政府规定的比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费，可以在计征其一次性补偿收入的个人所得税时予以扣除。
一、综合所得的计税政策与税收筹划
综合所得的税收筹划
4.劳务报酬所得的税收筹划
劳务报酬预征预扣税率表
一、综合所得的计税政策与税收筹划
每次应纳税所得额（含税级距） 每次应纳税所得额（不含税级距） 税率 速算扣除数
不超过20000元的 21000元以下的部分 20% 0
超过20000元至50000元的部分 超过21000元至49500元的部分 30% 2000
超过50000元的部分 超过49500元的部分 40% 7000
先对劳务报酬所得预扣税款，待年终汇算清缴，并入综合所得，多退少补，依旧采用超过4000元以20%为费用扣除标准，不超过4000元，以800元为限的费用扣除标准。
综合所得的税收筹划
4.劳务报酬所得的税收筹划
（1）合理分配劳务次数与人数
虽然劳务报酬和工资薪金，特许权使用费，稿酬所得一并并入综合所得按照7级累进税率征收个人所得税。这种情况下可以通过分次甚至是分人数来分拆应税所得，使其尽量靠近税前扣除额或税率级次较低的范围以达到筹划节税的效果。
（2）合理增加扣除费用
个人在获得劳务报酬和稿酬所得只能在一定限额内扣除费用，税率是累进的，应纳税所得额越大，应纳税额就越大，如果在现有的扣除标准下，在多扣除一些费用，可以减少个人的所得税额。
一、综合所得的计税政策与税收筹划
综合所得的税收筹划
4.劳务报酬所得的税收筹划
（3）变换收入形式
根据个人所得税法规定，综合所得采用7级超额累进税率，最高税率为45%，而经营所得采用是5级超额累进税率，最高边际税率为35%，因此该税收筹划方法有利于高收入人群降低个税负担，即注册一个工作室，将自己的劳动所得以工作室的名义进行承接和签订合同，这样就可以合理将劳动所得转化为经营所得，有效降低综合所得的应纳税所得额和适用税率，从而达到合法合理节税目的。
一、综合所得的计税政策与税收筹划
综合所得的税收筹划
5.稿酬所得的税收筹划
筹划思路：合理分配劳务次数与人数
稿酬所得适用税率20%的基础之上再减征30%税额，即相当于税率为14%。这种情况下可以通过分次甚至是增加作者人数来分拆应税所得，使其尽量靠近税前扣除额或适用级次较低税率，以达到节税目的。
一、综合所得的计税政策与税收筹划
综合所得的税收筹划
6.特许权使用费的税收筹划
个人转让特许权使用费或者用特许权使用费，属于转让无形资产，缴纳增值税，也要缴纳个人所得税。若作为无形资产转让，则按照按财产转让所得缴纳个人所得税，适用税率为20%，若以特许权使用费投资，按照个人非货币性资产投资有关个人所得税政策缴纳个人所得税。根据财税【2014】116号文，个人以非货币性资产投资5年以上享受税收递延纳税政策。
筹划思路：纳税人可以根据自身意愿进行选择是否将特许权使用费选择投资入股还是通过直接转让财产，如果数额较小，则建议直接转让，若数额巨大，建议可以选择投资入股以获得递延纳税的优惠。
一、综合所得的计税政策与税收筹划
年金的概念
1.企业年金
企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上,自愿建立的补充养老保险制度,主要由个人缴费、企业缴费和年金投资收益三部分组成。
2.职业年金
事业单位及其工作人员在依法参加基本养老保险的基础上建立的补充养老保险制度。
二、企业年金的税收筹划
年金与法定保险不同
无论是法定保险或是年金，都应分为企业为个人缴纳部分与个人实际缴纳部分分别进行税务处理。
1.个人实际缴纳部分，法定保险允许在其个人所得税前扣除，而年金则不能在个人所得税前扣除。
2.企业为个人所缴纳的法定保险有免税部分，而年金应全额征收个人所得税
二、企业年金的税收筹划
年金与商业保险不同
企业为个人建立商业性补充保险或者年金时都应计算缴纳个人所得税，但其计算方法明显不同。
1．商业保险与个人当月工资薪金所得合并适用税率
2．年金单独适用税率
二、企业年金的税收筹划
企业年金的计税方法
个人缴费工资计税基数企业年金是本人上一年度月平均工资。月平均工资超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上部分，不计入个人缴费工资计税基数；职业年金是职工岗位工资和薪级工资之和。职工岗位工资和薪级工资之和超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上部分，不计入个人缴费工资计税基数。
二、企业年金的税收筹划
企业年金的计税方法
年金征税模式（EET）
二、企业年金的税收筹划
征税模式 （EET） 情 形 税务处理
缴费环节 单位按有关规定缴费部分 免个税
个人缴费不超过本人缴费工资计税基数4%标准内部分 暂从应纳税所得额中扣除
超标年金单位缴费和个人缴费部分 征收个税
投资环节 年金基金投资运营收益分配计入个人账户时 个人暂不缴纳个税
领取环节 领取年金时 纳税
企业年金税收筹划方法
1.年金缴纳与否的筹划
企业参加年金不仅可以使企业缴纳部分暂免企业所得税,而且还能使个人缴纳部分在缴费工资计税基数的4%内暂免个人所得税。
2.年金缴纳年限的税收筹划
年金缴纳年限越长,个人所得税节税额越多,退休时领取年金越多。
3.领取年金年限的税收筹划
计划领取年金年限越长,适用税率越低,纳税额越少,所以应尽量延长年金领取时间。
二、企业年金的税收筹划
商业养老保险递延纳税
自2018年5月1日起，在上海市、福建省(含厦门市)和苏州工业园区实施个人税收递延型商业养老保险试点。试点期限暂定一年。
政策内容：对试点地区个人通过个人商业养老资金账户购买符合规定的商业养老保险产品的支出,允许在一定标准内税前扣除；计入个人商业养老资金账户的投资收益,暂不征收个人所得税；个人领取商业养老金时再征收个人所得税。
筹划方法：递延纳税
二、企业年金的税收筹划
（一）股票激励的税收政策
基本概念：
股票期权
授予本公司及其控股企业员工在未来一段时间内以某一特定价格购买本公司一定数量股票的权利。
授予价（施权价）
根据股票期权计划可以购买股票的价格。
授予日（授权日）
公司授予员工股票期权的日期。
行权（执行）
员工根据股票期权计划选择购买股票的过程。员工行使权利的当日为“行权日”,也称“购买日”。
三、股票期权的税收筹划
（一）股票激励的税收政策
股票期权所得的性质及计税方法：
员工接受股票期权时，一般不作为应税所得征税。
员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价，下同）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为“工资、薪金所得”征收个人所得税。
股权激励在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。
居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应合并按规定计算纳税。
三、股票期权的税收筹划
（一）股票激励的税收政策
股票期权所得的性质及计税方法：
员工行权日所在期间的工资薪金所得，应按下列公式计算工资薪金应纳税所得额：
股票期权形式的工资薪金应纳税所得额＝（行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量
单独按下列公式计算当月应纳税额：
应纳税额＝（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数
三、股票期权的税收筹划
（一）股票激励的税收政策
股票期权所得的性质及计税方法：
员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税，即：
财产转让所得=（每股转让价格-行权股票的每股市场价）×股票数量
员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
三、股票期权的税收筹划
（一）股票激励的税收政策
流通股和限售股行权后再转让税收政策分析：
税收政策比较
对于境内上市公司的流通股，行权后再转让所得暂免征税；对于限售股行权后再转让所得却按“财产转让所得”征税。
限售股行权后再转让环节存在个人所得税重复征税
三、股票期权的税收筹划
（二）股票期权的税收筹划空间
1.股票期权能起到推迟纳税的作用
企业对其职工的以现金结算的股份支付,应在实际行权时确认费用,并准予在计算应纳税所得额时扣除;而企业对其职工的以权益结算的股份支付,不得在计算应纳税所得额时确认费用扣除。
2.控制行权日股票价格，降低税收负担
恰当选择行权日期,尽可能缩小行权价与行权日该种股票市价之间的差距,就可以降低税收负担。
3.控制工资薪金、财产转让所得和股息、红利所得的整体税负
主要关注行权时的工资、薪金的应纳所得税款和再转让时的“财产转让所得”的应纳所得税款的合计数最小化。
三、股票期权的税收筹划
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