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税 收 筹 划理论·实务·案例第 12 章
跨国经营的税收筹划
跨国税收筹划的特征
1.跨国税收筹划需要考虑多国税法
本国税法、东道国税法、国际税收协定等。
2.跨国税收筹划的目标是减轻整体税负
跨国税收筹划的目的不是减轻企业在某一国的税负,而是要降低其在各国的总体税负。
3.跨国税收筹划空间更大,方法更复杂,风险也更大
OECD(经济合作与发展组织)发布的“税基侵蚀与利润转移”(benefit erosion and profit shifting,BEPS)行动计划对跨国税收筹划造成了巨大的限制
一、跨国税收筹划的基本原理
利用国际税收协定的筹划原理
1.税收居民与常设机构
居民管辖权和地域管辖权
税收居民体现了国际税收协定对缔约国双方居民管辖权的认可,即承认一国对其居民的无限征税权;
常设机构给出了一国是否可以对境外企业征税的标准,即只有在境外企业在一国境内拥有常设机构的情况下,该国才可以对其征收所得税。
筹划思路：
针对税收居民：尽可能避免成为多国或一国税收居民,从而规避无限纳税义务。
针对常设机构：尽量避免在多个国家或一个国家构成常设机构。
一、跨国税收筹划的基本原理
利用国际税收协定的筹划原理
1.税收管辖权的划分
国际税收协定对于不同类型所得的征税权划分情况如下:
(1)营业利润:一般由居民国对营业利润征收所得税,但是,如果一国企业在东道国设有常设机构的话,对于归属于该常设机构的利润,东道国也征收所得税。
(2)不动产所得:一般是指不动产的持有所得,即租金。该所得一般由不动产所在国征收所得税,税收协定并未限制其税率。
(3)国际运输所得:一般由国际运输企业的实际管理机构所在国征收企业所得税。许多国家的税收协定中还有互免流转税的条款。
一、跨国税收筹划的基本原理
1.税收管辖权的划分
(4)股息、利息和特许权使用费:一般由跨国企业的居民国和收入来源国共享征税权,收入来源国先征所得税,但限制税率(一般不超过10%),居住国随后征收所得税。各国在签订税收协定时,往往会对部分特殊情况约定更为优惠的限制税率。
(5)个人的受雇所得:一般由个人的居住国征税,但如果满足以下三个条件之一,收入来源国也可以征税:1)该自然人在任何12个月中在东道国停留连续或累计超过183天;2)该自然人取得的报酬由非东道国居民的雇主支付或代表该雇主支付;3)该自然人取得的报酬不由其雇主设在东道国的常设机构所负担。
(6)个人的非受雇所得:一般由个人的居住国征税,但如果该个人在东道国有固定基地或者在东道国停留时间超过183天,则东道国也可以征收所得税。
一、跨国税收筹划的基本原理
利用各国税制差异的筹划原理
1.关税、商品税的各国税制差异与税收筹划空间
跨国企业在关税、商品税领域的税收筹划空间较为有限。
2.所得税的各国税制差异与税收筹划空间
各国税制差异较大，存在较大税收筹划空间。体现在以下方面：
（1）各国税率差异
（2）各国税收优惠政策差异
（3）所得税制度本身的差异
一、跨国税收筹划的基本原理
BEPS行动计划对跨国税收筹划的影响
1. BEPS行动计划框架结构
OECD对外发布的BEPS报告共有15项行动计划，有三大核心支柱，分别是国际税收规则一致性原则、税收与经济实质相匹配原则和税收裁定透明度原则。
其中第1项和第15项行动计划在支柱原则之外，第1项行动计划用于应对数字经济带来的挑战，第15项行动计划目的在于促进开发多边工具落实BEPS行动计划。
一、跨国税收筹划的基本原理
BEPS行动计划的框架结构
结构 BEPS行动计划
应对数字经济挑战 第1项行动计划：应对数字经济的税收挑战
BEPS核心支柱1：国际税收规则一致性原则 第2项行动计划：消除混合错配安排的影响
第3项行动计划：制定有效受控外国公司规则
第4项行动计划：对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制
第5项行动计划：考虑透明度和实质性因素，有效打击有害税收实践
BEPS核心支柱2：税收与经济实质相匹配原则 第6项行动计划：防止税收协定滥用
第7项行动计划：防止人为规避常设机构
第8-10项行动计划：转让定价结果和价值创造相匹配
BEPS核心支柱3：税收裁定透明度原则 第11项行动计划：BEPS数据分析
第12项行动计划：强制披露规则
第13项行动计划：转让定价资料管理和国别报告
第14项行动计划：高效的争议解决机制
开发多边工具落实BEPS行动计划 第15项行动计划：修订双边税收协定的多边协议
BEPS行动计划对跨国税收筹划的影响
2. BEPS行动计划内容
（1）应对数字经济的税收挑战
（2）消除混合错配安排的影响
（3）制定有效受控外国公司规则
（4）融资费用利息扣除的限制
（5）打击有害税收实践
（6）防止税收协定滥用
（7）防止人为规避常设机构
（8）关联方转让定价的税收风险
（9）增强税收透明度
（10）税收争议解决机制
一、跨国税收筹划的基本原理
BEPS行动计划对跨国税收筹划的影响
3. BEPS行动计划对跨国税收筹划的影响
随着BEPS行动计划在越来越多国家的推广,跨国企业的国际税收筹划空间将会进一步缩小。BEPS行动计划涉及的税收筹划范围之广、经营活动内容之多、限制性规定之严,几乎无一不为跨国税收筹划带来潜在的风险。
但是,跨国企业进行税收筹划的空间仍然存在,而且各国面对着发展经济与实施BEPS计划如何做出政策抉择,仍然具有很大的不确定性,这也决定了BEPS行动计划对跨国企业影响的有限性。
一、跨国税收筹划的基本原理
跨国税收筹划方法
1.转让定价筹划
（1）转让货物 （2）提供劳务
（3）资金融通 （4）成本分摊
2.国际避税地筹划
国际避税地类型：1）不征收任何所得税，“纯避税地”；2）虽然征收所得税但税率极低;3）对特殊的境外控股公司设置非常低的税率；4）与大部分国家签订具有特殊优惠条款的税收协定；5）实行单一的地域管辖权
共同特点：税率非常低，甚至不征收所得税
二、跨国税收筹划方法
跨国税收筹划方法
3.导管公司筹划
利用税制差异和税收协定，设置导管公司，享受协定优惠。
导管公司的类型：
（1）直接导管公司模式
二、跨国税收筹划方法
跨国税收筹划方法
3.导管公司筹划
（2）“垫脚石”导管公司
二、跨国税收筹划方法
其他形式的跨国税收筹划
1.企业组织形式筹划
子公司：独立法人,独立承担所在国的纳税义务;
分公司：无独立法人地位，经营成果与总机构汇总纳税。
灵活安排经营机构的组织形式,以实现税负最小化的目的。
2.筹资结构筹划
股权筹资：股息分红为税后利润,不可以税前扣除;
债权筹资：利息可以在企业所得税前扣除。
企业可以通过改变筹资结构、加大债权筹资比重的方式减轻税负。
二、跨国税收筹划方法
苹果公司的全球税收筹划战略案例
1.苹果公司开展税收筹划的条件
（1）各国税收管辖权和法人税收居民身份判定标准差异
（2）各国、各州公司所得税的差异
（3）转让定价协定的可利用
（4）成本分摊协议的可利用
（5）国际税收协定的可利用
（5）其他因素
2.苹果公司的筹划战略
三、跨国税收筹划案例
（1）境内税收筹划的组织架构安排
三、跨国税收筹划案例
（2）“爱尔兰—荷兰—爱尔兰”三明治架构
三、跨国税收筹划案例
中联重科跨境并购意大利CIFA公司税案
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