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企业所得税的会计核算
05收入和费用的会计核算与税务处理
收入的会计核算
收入的会计核算
收入确认模式由五个方面构成,即识别合同、识别履约义务、确定交易价格、分摊交易价格、确认收入。
当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时,企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入:
(1)合同各方已批准该合同并承诺履行各自的义务。
(2)该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务(以下简称“转让商品”)相关的权利和义务。
(3)该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款。
(4)该合同具有商业实质,即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。
(5)企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
收入的会计核算
收入的会计核算
对于在某一时期履行的履约义务,企业应当在该时期内按照履约进度确认收入,但履约进度不能合理确定的除外。履约进度不能合理确定时,企业已经发生的成本预计能够得到补偿的,应当按照已经发生的成本金额确认收入,直到履约进度能够合理确定为止。
对于在某一时点履行的履约义务,企业应当在客户取得相关商品控制权的时点确认收入。
收入的税务处理
收入的税务处理
根据《企业所得税法》的相关规定,收入总额是指企业在生产经营活动中以及通过其他行为取得的各项收入的总和,包括以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,具体有:销售货物收入,提供劳务收入,转让财产收入,股息、红利等权益性投资收益,以及利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。
税法中的收入总额概念是一个涵盖范围比会计准则规定的收入范围更广的概念,两者之间存在着差别,在计征企业所得税时需要进行纳税调整。
收入的会计核算
收入的税务处理
不征税收入包括财政拨款,依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金,国务院规定的其他不征税收入。
免税收入包括国债利息收入,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益,在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得的与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益,符合条件的非营利组织从事非营利活动取得的收入。
收入的会计核算
【案例40】2019年,甲企业取得国债利息收入200万元,从乙企业分回股息500万元(甲企业曾在2017年8月直接投资于乙企业)。试说明甲企业2019年度计算应纳税所得额时应进行纳税调整的项目。
收入的会计核算
国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益均为免税收入,因此甲企业应纳税调减700万元(=500+200)。
收入的会计核算
新的《企业会计准则第14号——收入》不再区分业务类型,采用统一的收入确认模式,企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品和服务控制权时确认收入。而税法是根据销售商品、提供劳务等不同类型分别规定了收入确认的条件。两者对于收入确认存在差异之处,应进行纳税调整。按照会计规定应确认为收入,同时按照税法规定也要确认为应税收入并计税的项目,在计算应纳税所得额时,无须进行纳税调整。按照会计规定不确认或未确认收入,但按照税法规定要确认为应税收入计税的项目,要并入应纳税所得额计税。
收入的会计核算
【案例41】2021年10月1日,某企业作为承包商与客户订立了一项建造污水处理站的合同。企业负责项目的总体管理并识别各类拟提供的商品和服务,包括工程技术、场地清理、地基构建、采购、建筑架构、管道和管线的铺设、设备安装及装修等。合同价格为1 000万元,同时约定:若企业在2022年12月31日前建造完成,将获得奖励100万元。合同约定客户按工程测量进度支付工程款,同时规定双方应于2021年12月末、2022年6月末、2022年12月末分三次实际测量工程进度,并应于各月末按照测量结果支付工程款。
2021年10月末、11月末,企业(自行)测量后估计实际完成的累计工程量分别为10%、25%;2021年12月末,双方共同测量后确定实际完成的工程量为整体工程量的40%,根据合同约定,客户应当支付工程款400万元。2022年1月10日,企业收到工程款400万元。
收入的会计核算
根据《会计收入准则第14号——收入》的规定,应分为以下五步确认收入:
(1)识别客户合同。
(2)识别合同中的履约义务。首先,客户能够从单独使用企业提供的一系列商品或服务或将其与客户易于获得的其他资源一起使用中获益。其次,客户能够通过使用、消耗、出售或持有这些商品和服务而从中获得经济利益。但是,在基于该合同进行考虑时,这些商品和服务无法明确区分。也就是说,企业根据合同转让个别商品和服务的承诺无法与合同中的其他承诺单独区分开来。由于未能同时满足《企业会计准则第14号——收入》第十条所规定的两项标准,因此企业为建造污水处理站所提供的一系列商品和服务无法明确区分。企业应将合同中的所有商品和服务作为单一履约义务进行会计处理。与此同时,根据《企业会计准则第14号——收入》第十一条的规定,由于客户能够控制企业履约过程中的在建商品,因此该履约义务属于在某一时期履行。
收入的会计核算
(3)确定交易价格。其重点是分析可变对价100万元是否纳入交易价格。企业采用最可能的金额来估计与奖励性付款相关的可变对价。这是因为只存在两种可能结果(获得奖励100万元或0元),并且企业预计该方法能更好地预测其有权获得的对价金额。与此同时,企业考虑了对可变对价进行估计的限制要求(即包含可变对价的交易价格,应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入及可能不会发生重大转变的金额)。最终,企业得出合同开始时的交易价格为1 100万元的结论。2021年12月31日,企业重新估计了应计入交易价格的可变对价金额,确定交易价格没有变化。
(4)分摊交易价格。交易价格1 100万元全部属于第(2)步所述的单一履约义务。
(5)在企业履约时(或履约过程中)确认收入。
收入的会计核算
2021年10月末,企业(自行)测量后估计实际完成的工程量为整体工程量的10%,则企业应当确认会计收入110万元(=1 100×10%)。
2021年11月末,企业(自行)测量后估计实际完成的工程量为整体工程量的25%,则企业当月应当确认会计收入165万元(=1 100×25%-110)。此时,企业累计确认会计收入275万元。
2021年12月末,双方共同测量后确定实际完成的工程量为整体工程量的40%,则企业当月应当确认会计收入165万元(=1 100×40%-275)。此时,企业累计确认会计收入440万元。
税法规定,企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内的完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。由此可见,企业所得税收入和会计收入确认的方式基本类似。但是,由于会计处理时将可变对价纳入了交易价格,但企业所得税处理时应当不考虑可变对价实现的可能性(而应当在奖励款确定实现时再予以确认),所以在2021年末仍产生了税会差异40万元,因而该企业应纳税调减40万元。
政府补助的会计核算与纳税调整
政府补助的会计核算
政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产。根据《企业会计准则》的规定,政府补助必须是来源于政府的经济资源,且具有无偿性。
政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
政府补助为货币性资产的,应当按照收到或应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的,应当按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的,按照名义金额计量。
政府补助的会计核算与纳税调整
政府补助的会计核算
(1)与资产相关的政府补助的会计处理
应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的,应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助,直接计入当期损益。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的,应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。
(2)与收益相关的政府补助的会计处理
应当分情况按照以下规定进行会计处理:用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的,确认为递延收益,并在确认相关成本费用或损失的期间,计入当期损益或冲减相关成本;用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的,直接计入当期损益或冲减相关成本。
政府补助的会计核算与纳税调整
政府补助的会计核算
(3)同时包含与资产相关和与收益相关的政府补助的会计处理。
应当区分不同部分分别进行会计处理;难以区分的,应当整体归类为与收益相关的政府补助。
(4)与企业日常活动相关的政府补助的会计处理。
应当按照经济业务实质,计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助,应当计入营业外收支。
政府补助的会计核算与纳税调整
政府补助的税务处理
(1)应纳税收入的纳税调整。
与资产相关的政府补助,分期确认损益。与收益相关的政府补助,按照应收金额或实收金额计量,一次性或分期计入营业外收入
(2)不征税收入的纳税调整。
无论是与收益相关的政府补助,还是与资产相关的政府补助,这些政府补助(递延收益)都已作不征税收入处理。如果从取得政府补助的次月起连续60个月未发生相关支出,也未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门,应于第61个月的当年将递延收益一次性调增所得。
政府补助的会计核算与纳税调整
【案例42】 2020年8月6日,政府向某企业拨付4 500万元财政拨款(同日到账),要求用于购买管理部门使用的专用设备1台。2019年8月31日,该企业购入专用设备,实际成本为4 800万元,其中300万元以自有资金支付,使用寿命为5年,采用直线法计提折旧(假设无残值)。2021年8月31日,企业出售了这台设备,取得价款3 000万元(不含税收入)。假定不考虑设备转让过程中的其他税费等因素,现区分应纳税收入和不征税收入两种情形,分别作纳税调整。
费用的会计核算与纳税调整
费用的会计核算
费用是指企业在日常活动中发生的、能使所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
费用的确认至少应当符合以下条件:
一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业;二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加;三是经济利益的流出额能够可靠计量。
费用的会计核算与纳税调整
费用税前扣除的基本原则
按照会计规定,在计算会计利润时扣除的是企业实际发生的全部成本、费用、税金、损失及支出,而税法对于扣除项目则有不同的规定。税法与会计在扣除项目上的口径不同、扣除的金额不同,两者的差异部分需要进行纳税调整。
在计算应纳税所得额时,对于税法允许全部扣除,同时在会计利润上也允许全部扣除的项目,税法与会计扣除的口径一致,无须进行纳税调整。
在计算应纳税所得额时,税法对工资、薪金、三项经费、借款费用支出、公益性捐赠支出、业务招待费、广告费等规定了明确的扣除标准与限额。对于有标准与限额的,实际发生额未超过标准或限额的,可以据实扣除;超过标准与限额的,只能扣除标准或限额,超过部分不允许扣除。
费用的会计核算与纳税调整
【案例43】某软件生产企业年度实际支出的工资、薪金总额为60万元;职工福利费本期发生10万元;拨缴工会经费1.20万元,其中取得工会经费收入专用收据1万元;职工教育经费列支了5万元。试说明该企业期末所得税汇算清缴时应进行的纳税调整项目及金额。
费用的会计核算与纳税调整
职工福利费扣除限额为8.4万元(=60×14%),实际发生10万元,准予扣除8.4万元,纳税调增1.6万元；工会经费扣除限额为1.2万元(=60×2%),拨缴工会经费1.2万元,取得工会经费收入专用收据1万元,准予扣除1万元,纳税调增0.2万元；职工教育经费扣除限额为4.8万元(=60×8%),实际发生5万元,准予扣除4.8万元,纳税调增0.2万元。合计纳税调整增加额=1.6+0.2+0.2=2(万元)
费用的会计核算与纳税调整
加计扣除项目
企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2023年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，自2023年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。
企业安置残疾人员的,在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。
费用的会计核算与纳税调整
【案例44】　甲企业为科技型中小企业,本年度发生研发费用支出300万元,且未形成无形资产;向雇用的残疾职工支付工资100万元。试说明该企业在年度汇算清缴时应进行纳税调整的项目。
费用的会计核算与纳税调整
[解析]　税法允许扣除600万元(=300+300×100%)研发费用,实际扣除300万元,应纳税调减300万元(=600-300)。
对于支付给残疾职工的工资,税法允许扣除200万元(=100+100),实际扣除100万元,应纳税调减100万元(=200-100)。
谢 谢 大 家
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