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企业所得税的会计核算
04 资产的会计核算与纳税调整
资产的税务处理
资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中,在计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额,即某一项资产在未来计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。
《企业所得税法》第十条第七款规定,在计算应纳税所得额时,未经核定的准备金支出不得扣除。
特别纳税调整的原则
反资本弱化
原则
独立交易原则
特别
纳税调整
预约定价
原则
一般反避税
原则
企业与关联方分摊成本时违反独立交易原则的,其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。
企业可以向税务机关提交与关联方之间业务往来的定价原则和计算方法,税务机关与企业协商、确认后,达成预约定价安排。
企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。
企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。
金融资产的涉税会计处理
金融资产属于企业资产的重要组成部分,主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生工具形成的资产。
企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征,将金融资产划分为以下三类:
以摊余成本计量的金融资产;
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产;
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
金融资产的涉税会计处理
以摊余成本计量的金融资产
金融资产同时符合下列条件的,应当分类为以摊余成本计量的金融资产:
(1)企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。
(2)该金融资产的合同条款规定,在特定日期产生的现金流量,仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
企业应当设置“贷款”“应收账款”“债权投资”科目核算以摊余成本计量的金融资产。
金融资产的涉税会计处理
以摊余成本计量的金融资产
对于以摊余成本计量的金融资产,会计准则规定,应当按照公允价值计量,并将其与相关交易费用之和作为初始入账金额;而在税法中,投资资产按照以下方法确定成本:①通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;②通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
在取得利息收入时,会计准则中应当采用实际利率法,按摊余成本计量,按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入,计入投资收益。在税法中,利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
在金融资产终止确认时,会计准则是将终止时其转让收入与账面价值的差额确认为投资收益。在税法中,企业转让或者处置投资资产时,投资资产的成本(计税基础)准予扣除。
金融资产的涉税会计处理
【案例10】1月1日,A公司支付1 075元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司的2年期债券,面值为1 200元,假定不含税票面利率为4%,按年支付利息,即每年48元,本金最后一次支付。A公司将其划为以摊余成本计量的金融资产。(根据增值税法相关规定,利息收入属于贷款服务,一般纳税人应按6%的税率计算缴纳增值税。）
金融资产的涉税会计处理
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
金融资产同时符合下列条件的,应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产:
(1)企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标,又以出售该金融资产为目标。
(2)该金融资产的合同条款规定,在特定日期产生的现金流量,仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
企业应当设置“其他债权投资”科目核算以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
金融资产的涉税会计处理
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
在初始计量时,应按公允价值计量并将相关交易费用计入初始确认金额。取得利息时,按照会计准则的规定,应当计入其他综合收益;按照税法的规定,应按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
发生公允价值的变动时,按照会计准则的规定,是在资产负债表日将该类金融资产的公允价值与其账面余额的差额计入“其他综合收益”科目;按照税法的规定,企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。
当发生资产减值时,按照会计准则的规定,应计入当期损益,在“其他综合收益”中确认损失准备,而且不应减少其在资产负债表中列示的账面价值,并将减值利得或损失计入当期损益;在这种情况下,税法的处理与公允价值变动时相同。
当金融资产终止确认时,按照会计准则的规定,应将其处置收入与账面余额调整至“其他综合收益”。按照税法的规定,投资资产的成本(计税基础)准予扣除。
金融资产的涉税会计处理
【案例11】　2021年5月15日,A公司从二级市场购入股票100 000股,每股市价为10元,手续费为2 000元;A公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。2021年12月31日,A公司仍持有该股票,该股票当时的市价为15元。2022年8月1日,A公司将该股票售出,售价为每股12元,另支付交易税费3 600元。假定不考虑其他因素,请做出相应的会计分录。
金融资产的涉税会计处理
【案例 12】2021年1月1日,甲公司按面值购入100万份乙公司公开发行的分次付息、到期还本债券,款项已用银行存款支付。该债券每份面值为100元,票面年利率为5%,每年末支付利息,期限为5年。甲公司将该债券投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
2021年10月,受宏观经济形势的影响,乙公司的债券价格开始下跌。2021年12月31日,乙公司的债券价格降到每份50元。2022年宏观经济形势好转,12月31日乙公司的债券价格升至每份85元。
甲公司针对以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产计提减值准备的政策是:价格下跌持续时间在一年以上或价格下跌幅度为成本的30%以上(含30%)。
金融资产的涉税会计处理
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
除了以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,对于其他金融资产,企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
企业应当设置“交易性金融资产”科目来核算以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,也通过本科目核算。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
根据会计准则的规定,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在初始确认时,应按公允价值计量,并将相关交易费用直接计入当期损益。在资产负债表日,企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益。在处置该金融资产或金融负债时,其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益,同时调整公允价值变动损益。
税法规定,企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。
金融资产的涉税会计处理
【案例13】　2021年5月13日,甲公司支付1 000 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股,每股价格为10元,另支付交易费用2 000元。甲公司将持有的乙公司股票划为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2021年12月31日,乙公司的股票价格涨到每股12元。2022年9月30日,甲公司将持有的乙公司股票全部售出,每股售价为15元。
金融资产的涉税会计处理
存货的会计处理与纳税调整
企业取得存货,应当按照成本进行计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本三个组成部分。
企业在确定发出存货的成本时,可以采用先进先出法、加权平均法和个别计价法。计价方法一经选用,不得随意变更。
根据会计准则规定,在资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。当存货成本低于可变现净值时,存货按成本计量;当存货成本高于可变现净值时,存货按可变现净值计量,同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备,计入当期损益。而根据税法的规定,存货计提的跌价准备是不计入应纳税所得额的。
【案例14】2021年12月31日,A公司甲商品的账面成本为100万元,但由于甲商品的市场价格下跌,预计可变现净值为90万元。2022年6月30日,甲商品的市场价格有所上升,使得甲商品的预计可变现净值变为96万元。2022年7月10日,甲商品售出,取得销售收入(不含增值税)102万元。
存货的会计处理与纳税调整
长期股权投资的会计处理与纳税调整
长期股权投资的分类
长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资,以及对其合营企业的权益性投资,主要包括以下几个方面:
(1)投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资。
(2)投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资,即对合营企业投资。
(3)投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资,即对联营企业投资。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
长期股权投资的计税基础
企业长期股权投资的初始投资成本的税务处理可分为一般性税务处理和特殊性税务处理。
在一般重组下,合并企业应按公允价值确定被合并企业各项资产和负债的计税基础。企业股东在合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%以及在同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可选择特殊性税务处理。
在特殊重组下,合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
（1）对联营企业、合营企业投资的初始计量
①以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。
②以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润。
③以非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资,其初始投资成本应按照相关准则确定。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
（2）对子公司投资的初始计量
对于形成控股合并的长期股权投资，应分别形成同一控制下控股合并与非同控制下控股合并两种情况确定。
①同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资
以合并日合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值作为长期股权投资的初始投资成本。在税务处理上, 满足一定条件的同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以选择特殊性税务处理。
若适用特殊性税务处理,计税基础按照被合并企业原有计税基础确定,此时会计和税法要求一致,不需要做纳税调整。
但是,如果同一控制下的企业合并不符合上述条件,不能适用特殊性税务处理,应按照公允价值确定计税基础,故税法和会计存在差异。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
【案例15】　A公司用货币资金2 000万元向同一集团内B公司的原股东C公司换取B公司100%的股权,相关手续于当日完成,并且A公司能够对B公司实施控制。合并后,B公司仍维持其独立法人资格继续经营。在合并日,B公司财务报表中净资产的账面价值为2 200万元,C公司合并财务报表中的B公司净资产账面价值为4 000万元。假定A公司和B公司都受C公司同一控制,不考虑相关税费等其他因素的影响。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
[解析]　本例中的企业合并属于同一控制下的企业合并,A公司在合并日应确认对B公司的长期股权投资,其初始投资成本为B公司在C公司合并财务报表中的净资产账面价值,即长期股权投资的初始投资成本为4 000万元(=4 000×100%),该数值与货币资金账面价值的差额2 000万元(=4 000-2 000)计入资本公积。
其会计分录为:
借:长期股权投资 40 000 000
　贷:银行存款 20 000 000
资本公积——资本溢价 20 000 000
长期股权投资的会计处理与纳税调整
（2）对子公司投资的初始计量
②非同一控制下企业合并形成的长期股权投资。
会计上按照公允价值确认长期股权投资的初始投资成本;若税法上不适用特殊性税务处理,可按照公允价值确认长期股权投资的初始成本;此时,会计和税法要求一致,不需要做纳税调整。
若税法上满足特殊性税务处理条件,且企业选择特殊性税务处理,而计税基础按照被合并企业原有的计税基础确定,则税法和会计之间存在差异。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
长期股权投资的后续核算
按照会计准则的规定,长期股权投资在持有期间,根据投资方对被投资单位的影响程度进行划分,应当分别采用成本法和权益法进行核算。
成本法的会计核算与纳税调整。如果投资方能够对被投资单位实施控制,那么需要采用成本法对长期股权投资进行核算。
权益法的会计核算与纳税调整。权益法是指投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据投资方享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
成本法的会计核算与纳税调整
第一,成本法的核算。
采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,投资方应当按照被投资单位宣告分派的现金股利或利润中应享有的部分确认投资收益。
投资方在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后,应当考虑有关长期投资是否发生减值。应当按照资产减值准则对长期股权投资进行减值测试,可收回金额低于长期股权投资账面价值的,应当计提减值准备。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
成本法的会计核算与纳税调整
第二,纳税调整。
根据税法的规定,长期股权投资以历史成本作为计税基础,因此会计上计提长期股权投资减值准备所抵减的初始投资成本应进行计税基础调整。此外,根据《企业所得税法》的规定,企业因权益性投资从被投资方取得的股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,应当按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。取得的投资收益不限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额。由于该部分投资收益免税 ,根据《企业会计准则》的规定可以不确认递延所得税资产。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
【案例16】1月1日,A公司以50 000 000元取得B公司70%的股份。B公司被收购当年及第二年实现的净利润分别为5 000 000元和8 000 000元,分派的利润分别为2 000 000元和6 000 000元。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
[解析]　A公司的会计分录及涉税调整如下:
第一年:
在被投资单位分派的2 000 000元利润中,A公司按持股比例取得1 400 000元(=2 000 000×70%),计入投资收益。
借:应收股利 1 400 000
　贷:投资收益 1 400 000
纳税调整:长期股权投资的计税基础仍为50 000 000元,投资收益(免税收入)增加1 400 000元,应在企业所得税纳税申报表中调减相应项目的金额。
第二年:
在被投资单位分派的6 000 000元利润中,A公司按持股比例取得4 200 000元(=6 000 000×70%),计入投资收益。
借:应收股利 4 200 000
　贷:投资收益 4 200 000
纳税调整:长期股权投资的计税基础仍为50 000 000元,投资收益(免税收入)增加4 200 000元,应在企业所得税纳税申报表中调减相应项目的金额。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
权益法的会计核算与纳税调整
权益法是指投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据投资方享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
投资方对联营企业或合营企业进行投资以后,对于投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额,应区别情况处理:初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,该部分差额是投资方在投资过程中通过作价取得的与所取得股权份额相对应的商誉价值,在这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整;反之,两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步,这部分经济利益应计入投资当期的营业外收入,同时调增长期股权投资的账面价值。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
权益法的会计核算与纳税调整
在长期股权投资的持有期间,随着被投资单位所有者权益的变动相应增加或减少长期股权投资的账面价值,并区分以下情况进行相应处理:
对于因被投资单位实现净利润或发生净亏损而产生的所有者权益变动,投资方按照应享受或分担的份额,增加或减少长期股权投资的账面价值,同时确认投资损益;对于因被投资单位其他综合收益发生变动而产生的所有者权益变动,投资方应当按照归属于本企业的部分,相应调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少其他综合收益;
对于被投资单位宣告分派的现金股利或利润,投资方按所持股权比例计算应分得的部分,相应减少长期股权投资的账面价值;对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动因素,投资方应按所持股权比例计算应享有的份额,调整长期股权投资的账面价值,同时计入资本公积(其他资本公积),并在备查簿中予以登记。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
权益法的会计核算与纳税调整
税法规定,股息、红利等权益性投资收益按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现,其投资收益的计税金额按照分配决定确定。同时,税法还规定被投资企业发生的经营亏损,由被投资企业按规定结转弥补,投资企业不得调整减低其投资成本,也不得将其确认为投资损失。
被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动因素,主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例的变动等。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
【案例17】　2021年1月,A公司取得B公司40%的股权,支付价款5 000万元,取得该项股权投资时被投资单位净资产的账面价值为15 000万元(假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同)。A公司派人参与了B公司的生产经营决策,能够对B公司施加重大影响。
假定2021年度B公司因持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动计入其他综合收益的金额为250万元,除该事项外,当期实现的净利润为1 000万元。2022年4月,B公司宣告分派现金股利500万元;2022年5月,A公司收到现金股利200万元;2022年6月,A公司拟转让该项股权投资;2022年10月,A公司取得转让收入6 600万元。
固定资产的会计处理与纳税调整
固定资产的范围
企业所得税法》所称的固定资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的,使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
税法所界定的固定资产与会计上的固定资产基本相同。
固定资产的会计处理与纳税调整
外购的固定资产
自行建造的固定资产
融资租入的固定资产
盘盈的固定资产
通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产
改建的固定资产
固定资产的计税基础及纳税调整
以下各种方式取得的固定资产,在初始确认时按照《企业会计准则》的规定确定的入账价值基本上是被税法认可的,即取得固定资产时的账面价值一般等于计税基础。
固定资产的会计处理与纳税调整
固定资产的折旧方法、折旧年限及纳税调整
(1)固定资产折旧方法。固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除。
直线法又称平均年限法,是指按固定资产使用年限平均计算折旧的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等,其计算公式为:
　　年折旧额=
企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产,应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定,不得变更。
固定资产的会计处理与纳税调整
固定资产的折旧方法、折旧年限及纳税调整
《企业所得税法》第三十二条规定,企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
采取缩短折旧年限方法的,最低折旧年限不得低于税法规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的,可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
会计准则规定,企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法,如可以按年限平均法计提折旧,也可以按照双倍余额递减法、年数总和法计提折旧。税法规定,除了特殊情况外,基本是按照年限平均法计提折旧。由于折旧方法不同而产生的折旧费用的差异,在计算应纳企业所得税时需要做相应的纳税调整。
固定资产的会计处理与纳税调整
房屋、建筑物,为20年。
飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年。
与生产经营活动有关的器具、工具、家具等,为5年。
飞机、火车、轮船以外的运输工具,为4年。
电子设备,为3年。
固定资产的折旧方法、折旧年限及纳税调整
（2）固定资产的折旧年限。
除国务院财政、税务主管部门另有规定外,固定资产计算折旧的最低年限如下:
固定资产的会计处理与纳税调整
【案例18】　A企业于年底以800万元购入一台生产用机器设备。按照该固定资产的预计使用情况,A企业在会计核算时估计其使用寿命为2年。按照税法的规定,该设备的最低折旧年限为5年。
固定资产的会计处理与纳税调整
[解析]　假设企业采用年限平均法对固定资产计提折旧(不考虑净残值及固定资产减值因素),则该项固定资产的折旧计算、纳税调整及相应会计分录如下:
会计每年计提折旧=800÷2=400(万元)
税法每年计提折旧=800÷5=160(万元)
因此,产生暂时性差异240万元,在计算应交企业所得税时应做纳税调整。
借:递延所得税资产 600 000(2 400 000×25%)
　贷:所得税费用 600 000
固定资产的会计处理与纳税调整
固定资产的折旧方法、折旧年限及纳税调整
(3)固定资产预计净残值。
现行会计准则规定,企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值;企业应当在每年年度终了时,对固定资产预计净残值进行复核。如果固定资产预计净残值预计数与原先估计数有差异,应当调整预计净残值。
另外,需要注意的是,预计净残值一经确定,不得变更。
固定资产的会计处理与纳税调整
固定资产的折旧方法、折旧年限及纳税调整
(4) 固定资产减值准备产生的差异及纳税调整
在企业持有固定资产的期间,若企业按《企业会计准则》的规定对固定资产计提了减值准备,而税法规定企业计提的减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除,因而需要进行相应的纳税调整。
固定资产的会计处理与纳税调整
【案例19】　B企业某项固定资产在年底的账面余额为500万元,企业估计该项固定资产的可收回金额为450万元。
固定资产的会计处理与纳税调整
[解析]　该项固定资产的账面余额大于可收回金额,两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。
其会计分录为:
借:资产减值损失 500 000
　贷:固定资产减值准备 500 000
固定资产的计税基础与账面价值产生了50万元的暂时性差异,应进行纳税调整。
借:递延所得税资产 125 000(500 000×25%)
　贷:所得税费用 125 000
无形资产的会计处理与纳税调整
无形资产的计税基础及摊销
无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
无形资产按照以下方法确定计税基础:
外购的无形资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
自行开发的无形资产,以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。
通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
无形资产的会计处理与纳税调整
无形资产产生的差异及纳税调整
(1)研发形成的无形资产。
企业在开展研发活动中实际发生的研究与开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究与开发费用的100%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的200%摊销。
加计摊销政策导致的无形资产在初始确认时，对于会计与税收规定之间存在的暂时性差异不予确认，持续持有过程中，在初始未予确认暂时性差异的所得税影响范围内的摊销额等的差异亦不确认。
无形资产的会计处理与纳税调整
无形资产产生的差异及纳税调整
(2)后续计量与减值准备差异。
会计准则规定,企业应根据无形资产的使用寿命情况,区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。无形资产的摊销方法包括直线法、生产总量法等。
税法规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用,准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产,有关法律规定或者合同约定了使用年限的,可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
会计准则对于使用寿命不确定的无形资产,不要求摊销,但持有期间每年应进行减值测试。
税法规定，无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除。
无形资产的会计处理与纳税调整
【案例20】　A企业于1月1日取得某项无形资产,取得成本为1 000万元。在取得该项无形资产后,根据各方面情况判断,A企业无法合理预计其使用期限,从而将其作为使用寿命不确定的无形资产。企业在计税时,对该项资产按照10年的期限进行摊销。
[解析]　A企业该年度对此项无形资产不进行摊销,按税法规定每年的摊销额为100万元,由此产生暂时性差异100万元。
无形资产的会计处理与纳税调整
【案例21】A公司于年底对某商标按照资产减值的原则进行了减值测试,测试表明,该商标已发生200 000元的减值损失。
[解析]　其会计分录为:
借:资产减值损失 200 000
　贷:无形资产减值准备——商标权 200 000
纳税调整:无形资产的账面价值与计税基础产生暂时性差异200 000元,在计算所得税时应做纳税调整,调增应纳税所得额200 000元。
借:递延所得税资产 50 000(200 000×25%)
　贷:所得税费用 50 000
投资性房地产的会计处理与纳税调整
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已出租的建筑物。
根据会计准则规定,投资性房地产的后续计量通常应采用成本模式,只有在满足特定条件的情况下才能采用公允价值模式,。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产,按期(月)计提折旧或摊销;采用公允价值模式进行后续计量的,不计提折旧或摊销,应当以资产负债表日的公允价值计量。
采用成本模式对企业持有的投资性房地产进行后续计量的,其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同,一般只在计提减值准备时做纳税调整;采用公允价值模式对企业持有的投资性房地产进行后续计量的,其计税基础的确定类似于固定资产或无形资产计税基础的确定,需要在计算所得税时做出相应的纳税调整。
投资性房地产的会计处理与纳税调整
【案例22】甲企业(一般纳税人) 6月30日把一栋办公楼出租给乙企业使用,已确认为投资性房地产,采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为1 800万元,已计提折旧255万元。会计与税法均按照直线法计提折旧,使用寿命为20年,预计净残值为零。按照经营租赁合同,乙企业每月支付给甲企业租金8万元(不含税价格)。12月,这栋办公楼发生减值迹象,经减值测试,其可收回金额为1 200万元,此时办公楼的账面价值为1 500万元,以前未计提减值准备。
投资性房地产的会计处理与纳税调整
(1)取得投资性房地产时:
借:投资性房地产——成本18 000 000
累计折旧 2 550 000
　贷:固定资产18 000 000
投资性房地产——累计折旧 2 550 000
(2)每月计提折旧时:
每月计提的折旧=18 000 000÷20÷12=75 000(元)
借:其他业务成本75 000
　贷:投资性房地产——累计折旧75 000
(3)每月确认租金时:
借:银行存款87 200
　贷:其他业务收入80 000
应交税费——应交增值税(销项税额)7 200
(4)计提减值准备时:
借:资产减值损失3 000 000
　贷:投资性房地产——减值准备3 000 000
纳税调整:
投资性房地产的计税基础为1 500万元(=1 800-255-75 000×6÷10 000),账面价值为1 200万元,产生可抵扣暂时性差异300万元,应调增应纳税所得额300万元。
借:递延所得税资产750 000(3 000 000×25%)
　贷:所得税费用750 000
投资性房地产的会计处理与纳税调整
【案例23】 A公司8月与B公司签订房屋租赁协议,约定将A公司开发的一栋写字楼于开发完成时租给B公司使用,租期为10年。当年10月1日,该写字楼完工并开始出租,总造价为1 200万元。12月31日,该写字楼的公允价值为1 300万元。假设企业采用公允价值计量模式(不考虑房屋的净残值)。
投资性房地产的会计处理与纳税调整
(1)写字楼完工并出租:
借:投资性房地产——成本12 000 000
　贷:开发成本12 000 000
(2)12月31日,按照公允价值调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益:
借:投资性房地产——公允价值变动 1 000 000
　贷:公允价值变动损益1 000 000
纳税调整:按照税法规定,该写字楼应按20年的折旧年限计提折旧,11月和12月两月共计提折旧10万元(=1 200÷20÷12×2)。至2014年12月31日,该写字楼的计税基础为1 190万元(=1 200-10),账面价值为1 300万元,产生应纳税暂时性差异110万元(=1 300-1 190),应调减应纳税所得额110万元。
借:所得税费用 275 000 (1 100 000×25%)
　贷:递延所得税负债 275 000
特殊销售方式的会计处理与纳税调整
1. 商品销售合同已经签订,企业已将与商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。
2. 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制。
3. 收入的金额能够可靠地计量。
4. 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
根据税法的规定,企业销售商品时满足下列条件的,应确认收入的实现:
特殊销售方式的会计处理与纳税调整
分期收款销售商品
根据会计准则的规定,如果延期收取的货款具有融资性质,其实质是企业向购货方提供免息的信贷时,企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款与公允价值之间的差额,应当在合同或协议期内,按照应收款项的摊余成本和实际利率计算的金额进行摊销,冲减财务费用。
根据税法的规定,企业应当按照已收或应收的合同或协议价款确定销售货物收入。企业采取分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
特殊销售方式的会计处理与纳税调整
附有销售退回条件的商品销售
对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取 的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。
每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。
特殊销售方式的会计处理与纳税调整
【案例24】　5月1日,A 企业向B公司销售一批商品,不含税售价为1 000 000元,成本为800 000元,增值税税额为130 000元,款项以银行存款支付。双方协议约定,B公司于当年6月30日之前有权退货。假定A公司根据以往经验,估计该批货物的退货率为10%。当年6月30日发生销售退回,实际退货率为8%。
特殊销售方式的会计处理与纳税调整
借:银行存款 1 130 000
　贷:主营业务收入 900 000
预计负债——应付退货款100 000
应交税费——应交增值税(销项税额)130 000
借:主营业务成本 720 000
应收退货成本 80 000
　贷:库存商品 800 000
纳税调整:税法不认可估计的销售退回,应调增应纳税所得额20 000元(=100 000-80 000)。预计负债的账面价值为20 000元,计税基础为0元,产生可抵扣暂时性差异,应确认相关的递延所得税资产。
借:递延所得税资产 5 000(20 000×25%)
　贷:所得税费用 5 000
特殊销售方式的会计处理与纳税调整
6月30日发生销售退回,实际退货率为8%:
借:库存商品 64 000
应交税费——应交增值税(销项税额)10 400(1 000 000×8%×13%)
预计负债——应付退货款80 000
　贷:银行存款 90 400
应收退货成本 64 000
借：预计负债——应付退货款 20 000
贷：主营业务收入 20 000
借：主营业务成本 16 000
贷：应收退货成本 16 000
纳税调整:实际发生退货收入80 000元,退货成本为64 000元,发生退货净损失16 000元(=80 000-64 000),账面收益为4 000元 (=20 000-16 000),应调减应纳税所得额20 000元,预计负债的账面价值与计税基础均为0元,并转销相应的递延所得税资产。
借:所得税费用 5 000
　贷:递延所得税资产 5 000
特殊销售方式的会计处理与纳税调整
　【案例25】 接案例29,假定A公司无法根据过去的经验估计该批货物的退货率。
特殊销售方式的会计处理与纳税调整
(1)发出商品时:
借:银行存款 1 130 000
　贷:预收账款 1 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额)130 000
预收账款的账面价值 (1 000 000元)大于计税基础(0元),应确认递延所得税资产250 000元(=1 000 000×25%);发出商品的账面价值 (800 000元)大于计税基础 (0元),应确认递延所得税负债 200 000元。
借:递延所得税资产 250 000
　贷:所得税费用 50 000
递延所得税负债 200 000
纳税调整:根据税法规定应确认收入1 000 000元,同时确认计税成本800 000元,应调增应纳税所得额200 000元。
特殊销售方式的会计处理与纳税调整
(2) 6月30日退货期满没有发生退货时:
借:预收账款 1 000 000
　贷:主营业务收入 1 000 000
借:主营业务成本 800 000
　贷:发出商品 800 000
纳税调整:应调减应纳税所得额200 000元,同时转销递延所得税资产及负债。
借:所得税费用 50 000
递延所得税负债 200 000
　贷:递延所得税资产 250 000
特殊销售方式的会计处理与纳税调整
售后回购
是指销售商品的同时,销售方同意日后再将同样的商品购回的销售方式。
根据会计准则规定,通常情况下售后回购交易属于融资交易,收到的款项应确认为负债;回购价格大于原售价的差额,企业应在回购期间按期计提利息,计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的,销售的商品按售价确认收入,回购的商品作为购买商品处理。
根据税法规定,采用售后回购方式销售商品的,销售的商品按售价确认收入,回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的,如以销售商品方式进行融资,收到的款项应确认为负债,回购价格大于原售价的,差额应在回购期间确认为利息费用。
特殊销售方式的会计处理与纳税调整
【案例26】甲公司8月1日向乙公司销售一批商品,价款为100万元,增值税税款为13万元。该批商品的成本为80万元;商品已经发出,款项已经收到。协议规定,甲公司应于次年1月1日将所售商品购回,回购价为110万元(不含税)。假设会计上认为该项交易属于融资交易,税法上认为属于销售。
特殊销售方式的会计处理与纳税调整
(1) 8月1日发出商品时:
借:银行存款 1 130 000
　贷:其他应付款 1 000 000
应交税费——应交增值税 (销项税额)130 000
借:发出商品 800 000
　贷:库存商品 800 000
负债的账面价值(100万元)大于计税基础(0元),应确认递延所得税资产25万元;资产(发出商品)的账面价值(80万元)大于计税基础(0元),应确认递延所得税负债20万元。
借:递延所得税资产 250 000
　贷:所得税费用 50 000
递延所得税负债 200 000
纳税调整:应调增应纳税所得额20万元(=100-80)。
特殊销售方式的会计处理与纳税调整
(2)回购价大于原售价的差额,应在回购期按月计提利息费用,共5个月。
借:财务费用 20 000
　贷:其他应付款 20 000
借:递延所得税资产 5 000
　贷:所得税费用 5 000
纳税调整:应调增应纳税所得额2万元。
特殊销售方式的会计处理与纳税调整
(3) 1月1日回购商品时:
借:库存商品 800 000
　贷:发出商品 800 000
借:其他应付款 1 100 000
应交税费——应交增值税(进项税额)143 000
　贷:银行存款 1 243 000
购回商品的账面价值为80万元,计税基础为110万元,递延所得税资产的账面余额应为75 000元,期初余额为275 000元,应冲销200 000元;递延所得税负债的账面余额为0元,应全部转销期初余额200 000元。
借:递延所得税负债 200 000
　贷:递延所得税资产 200 000
会计基础与计税基础之间的差额30万元,在以后年度处置该批存货时,做转销处理。
特殊销售方式的会计处理与纳税调整
【案例27】甲公司8月1日向乙公司销售一批商品,价款为100万元,增值税税款为13万元。该批商品的成本为80万元;商品已经发出,款项已经收到。协议规定,甲公司应于次年1月1日将所售商品购回,回购价为110万元(不含税)。如果税法上也不确认销售收入,则会计处理与税法处理一致,不需要做纳税调整。
特殊销售方式的会计处理与纳税调整
(1) 8月1日发出商品时:
借:银行存款 1 130 000
　贷:其他应付款 1 000 000
应交税费——应交增值税 (销项税额) 130 000
借:发出商品 800 000
　贷:库存商品 800 000
(3) 1月1日回购商品时:
借:库存商品 800 000
　贷:发出商品 800 000
借:其他应付款 1 100 000
应交税费——应交增值税(进项税额)143 000
　贷:银行存款 1 243 000
(2)回购价大于原售价的差额,应在回购期按月计提利息费用,共5个月。
借:财务费用 20 000
　贷:其他应付款 20 000
或有事项的会计处理与纳税调整
或有事项
或有事项是指过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。
根据会计准则的规定,或有事项形成的或有资产只在企业基本能够收到的情况下,才转变为真正的资产,从而予以确认。与或有事项有关的义务应当在同时符合以下三个条件时确认为负债,作为预计负债进行确认和计量:①该义务是企业承担的现时义务;②履行该义务很可能导致经济利益流出企业;③该义务的金额能够可靠地计量。
按照或有事项准则的规定,企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时,销售当期就应确认为费用,同时确认预计负债。税法规定,与销售产品相关的支出应于发生时进行税前扣除。
或有事项的会计处理与纳税调整
【案例28】　A企业因销售产品承诺提供3年的保修服务,在当年度利润表中确认了100万元的销售费用,同时确认为预计负债,当年度未发生任何保修支出。
或有事项的会计处理与纳税调整
[解析]　其会计分录为:
确认预计负债时:
借:销售费用——产品质量保证 1 000 000
　贷:预计负债——产品质量保证 1 000 000
按照税法的规定,与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许扣除,该项预计负债的计税基础为0元(=1 000 000-1 000 000),账面价值为100万元。因此,所预计的100万元销售费用在计算应纳税所得额时不允许扣除,产生可抵扣暂时性差异100万元。
借:递延所得税资产 250 000(1 000 000×25%)
　贷:所得税费用 250 000
非货币性资产交换的会计处理与纳税调整
非货币性资产交换是指交易双方主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换,这种交换一般不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。
在非货币性资产交换的情况下, 换入资产的成本都有两种计量方式:一是按公允价值计量;二是按账面价值计量。
根据税法相关规定，企业以股权、债权之外的非货币性资产进行交换的，按公允价值进行计量；以股权、债权进行交换的，符合特殊性税务处理条件的，按账面价值计量，不确认转让所得（或损失）。
非货币性资产交换的会计处理与纳税调整
1.以公允价值计量的会计处理
非货币性资产交换同时满足下列条件的,应当以公允价值为基础计量:
①该资产交换具有商业实质。
②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量的,应当以换出资产的公允价值为基础计量,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
非货币性资产交换的会计处理与纳税调整
在以公允价值计量的情况下,不论是否涉及补价,只要换出资产的公允价值与其账面价值不同,就一定会涉及损益的确认。以公允价值为基础计量的非货币性资产交换,对于换入资产,应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量;对于换出资产,应当在终止确认时,将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。
有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的,对于换入资产,应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额;对于换出资产,应当在终止确认时,将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。
非货币性资产交换的会计处理与纳税调整
以公允价值计量的会计处理
(1)不涉及补价的。企业换出非货币性资产应做销售处理,确认其计税收入和计税成本;换入非货币性资产的计税成本应按换出资产的公允价值确认。
(2)涉及补价的。在以公允价值确定换入资产成本的情况下,发生补价的,支付补价方和收到补价方应当区分情况处理:
第一,支付补价方。对于支付补价方而言,以换出资产的公允价值,加上支付补价的公允价值和应支付的相关税费,作为换入资产的成本,换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。
第二,收到补价方。以换出资产的公允价值,减去收到补价的公允价值,加上应支付的相关税费,作为换入资产的成本,换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。
非货币性资产交换的会计处理与纳税调整
【案例29】A公司和B公司均为一般纳税人,A公司与B公司发生一笔非货币性交易,A公司以固定资产甲交换B公司的固定资产乙,双方分别取得了对方开具的增值税专用发票。固定资产甲的账面原值为800万元,已提折旧100万元,公允价值为1 000万元;固定资产乙的账面原值为900万元,已提折旧300万元,公允价值为1 000万元。假定该交换具有商业实质。
非货币性资产交换的会计处理与纳税调整
由于该项交易具有商业实质,且换出资产和换入资产的公允价值均能可靠计量,应当以公允价值为计量基础。
A公司的会计分录为:
借:固定资产——乙 10 000 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 1 300 000
累计折旧　　　 1 000 000
　贷:固定资产——甲 8 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 1 300 000
资产处置损益　　 3 000 000
非货币性资产交换的会计处理与纳税调整
B公司的会计分录为:
借:固定资产——甲 10 000 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 1 300 000
累计折旧　　　　 3 000 000
　贷:固定资产——乙 9 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 1 300 000
资产处置损益　　 4 000 000
税法规定与会计准则相同,因此不需要做纳税调整。
非货币性资产交换的会计处理与纳税调整
【案例30】A公司和B公司均为一般纳税人,A公司与B公司发生一笔非货币性交易,A公司以固定资产甲交换B公司的固定资产乙,双方分别取得了对方开具的增值税专用发票。固定资产甲的账面原值为800万元,已提折旧100万元,公允价值为1 100万元;固定资产乙的账面原值为900万元,已提折旧300万元,公允价值为1 000万元。B公司另支付不含税补价100万元。假定该交换具有商业实质。
非货币性资产交换的会计处理与纳税调整
A公司以换出资产的公允价值,减去收到补价的公允价值,加上应支付的相关税费,作为换入资产的成本。
借:固定资产——乙 10 000 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 1 300 000
银行存款 1 130 000
累计折旧　 1 000 000
　贷:固定资产——甲 8 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 1 430 000
资产处置损益　 4 000 000
非货币性资产交换的会计处理与纳税调整
B公司以换出资产的公允价值,加上支付补价的公允价值和应支付的相关税费,作为换入资产的成本。
借:固定资产——甲 11 000 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 1 430 000
累计折旧　　 3 000 000
　贷:固定资产——乙 9 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 1 300 000
银行存款 1 130 000
资产处置损益　 4 000 000
由于采用了公允价值计价,会计确认的收益与税法规定一致,不需要进行纳税调整。
非货币性资产交换的会计处理与纳税调整
以换出资产账面价值计量的会计处理
非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的,应当以账面价值为基础计量。对于换入资产,企业应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额;对于换出资产,在终止确认时不确认损益。
以账面价值为基础计量的非货币性资产交换,涉及补价的,应当按照下列规定进行处理:
(1)支付补价的,以换出资产的账面价值,加上支付补价的账面价值和应支付的相关税费,作为换入资产的初始计量金额,不确认损益。
(2)收到补价的,以换出资产的账面价值,减去收到补价的公允价值,加上应支付的相关税费,作为换入资产的初始计量金额,不确认损益。
如果税法对这种以账面价值计量的非货币性交易需要视同销售的,则需要按税法的规定进行纳税调整。
非货币性资产交换的会计处理与纳税调整
【案例31】A公司和B公司均为一般纳税人,A公司与B公司发生一笔非货币性交易,A公司以固定资产甲交换B公司的固定资产乙,双方分别取得了对方开具的增值税专用发票。固定资产甲的账面原值为800万元,已提折旧100万元,公允价值为1 000万元;固定资产乙的账面原值为900万元,已提折旧300万元,公允价值为1 000万元。假定该交换不具有商业实质。
非货币性资产交换的会计处理与纳税调整
由于这项交易不具有商业实质,应当以账面价值为计量基础,但仍需按照税法规定依据公允价值计算增值税。
A公司的会计分录为:
借:固定资产——乙 7 000 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 1 300 000
累计折旧　　 1 000 000
　贷:固定资产——甲 8 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 1 300 000(10 000 000×13%)
A公司在计算企业所得税时,需要调增资产处置损益3 000 000元。
债务重组的会计处理与纳税调整
债务重组是指在不改变交易对手方的情况下,经债权人和债务人协商或法院裁定,就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。债务重组一般包括下列方式或下列一种以上方式的组合:
(1)债务人以资产清偿债务。
(2)债务人将债务转为权益工具。
(3)除上述(1)和(2)以外,采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款,形成重组债权和重组债务。
债务重组的会计处理与纳税调整
根据现行税法的规定,以非货币性资产清偿债务应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务,同时确认相关资产的所得或损失;发生债权转股权的,应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,同时确认有关债务清偿所得或损失;债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。
企业债务重组符合特殊性税务处理条件的,可以按照规定进行特殊性税务处理,即企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度内均匀计入各年度的应纳税所得额;企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。其他的相关企业所得税事项保持不变。
债务重组的会计处理与纳税调整
1.以资产偿还债务方式进行的债务重组
在债务重组中,企业以资产清偿债务的,通常包括以现金清偿债务和以非现金资产清偿债务等方式。以资产清偿债务方式下的会计处理和税务处理一致,企业不需要再进行所得税纳税调整。
(1)以现金清偿债务。以现金清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额确认为债务重组利得,计入当期损益;债权人应当将重组债权的账面余额与收到现金之间的差额确认为债务重组损失,计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益;冲减后减值准备仍有余额的,应予转回并抵减当期减值损失。
债务重组的会计处理与纳税调整
【案例32】 5月,乙公司购入甲公司价值为232万元的货物,至第二年5月货款未付。现因乙公司发生财务困难无法偿还所欠债务,次年12月双方达成债务重组协议,乙公司一次性支付所欠货款150万元,其余货款不再支付。
债务重组的会计处理与纳税调整
债务人乙公司的会计分录为:
借:应付账款——甲公司 2 320 000
　贷:银行存款 1 500 000
其他收益——债务重组收益 820 000
债权人甲公司的会计分录为:
借:银行存款 1 500 000
投资收益 820 000
　贷:应收账款——乙公司 2 320 000
纳税调整:如果乙公司的债务重组所得占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以分5年确认。
债务重组的会计处理与纳税调整
(2)以非现金资产清偿债务。
以非现金资产清偿债务的，债务人应当将所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值之间的差额计入当期损益。
债务人以库存材料、商品、产品等非存货资产抵偿债务。在通常情况下,债务重组不属于企业的日常活动,因此债务重组不适用收入准则,不应作为存货的销售处理。所清偿债务的账面价值与存货的账面价值之间的差额,计入“其他收益”科目。
债务人以固定资产抵偿债务,应将固定资产的账面价值和清理费用的差额,与应付债务的账面价值的差额,作为债务重组利得,计入“其他收益——债务重组收益”科目。
债务人以股票、债券等金融资产清偿债务,应将相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额,作为转让金融资产的利得或损失处理;相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额,作为债务重组利得,计入“其他收益——债务重组收益”科目。
债务重组的会计处理与纳税调整
【案例33】 A公司由于财务困难,与B公司达成协议,同意A公司以一台设备偿还B公司的债务400 000元。该项设备的账面原价为350 000元,已提折旧50 000元,设备的公允价值为320 000元(假定该固定资产未提取减值损失,暂不考虑增值税)。
债务重组的会计处理与纳税调整
　　债务重组利得=应付账款的账面余额-固定资产的账面价值
=400 000-(350 000-50 000)=100 000(元)
(1)A公司的会计分录为:
借:固定资产清理 300 000
累计折旧 50 000
　贷:固定资产 350 000
借:应付账款 400 000
　贷:固定资产清理 300 000
其他收益——债务重组收益 100 000
纳税调整：如果A公司的债务重组所得占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以分5年确认。
(2)B公司的会计分录为:
借:固定资产 320 000
投资收益 80 000
　贷:应收账款 400 000
债务重组的会计处理与纳税调整
2.以债务转换为资本方式进行的债务重组
(1)债务人的会计处理。通过将债务转为权益工具的方式进行债务重组的,债务人在初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量,权益工具的公允价值不能可靠计量的,应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务的账面价值与权益工具确认金额之间的差额,应当计入当期损益。
(2)债权人的会计处理。通过将债务转为权益工具的方式进行债务重组,并导致债权人将债权转为对联营企业或合营企业的权益性投资的,债权人应当按照放弃债权的公允价值和可直接归属于该权益工具的税款等其他成本计量其初始投资成本。
放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额,应当计入“投资收益”科目。
债务重组的会计处理与纳税调整
【案例34】甲公司是一个上市公司,与乙公司达成债务重组协议,甲公司以其增发的普通股40万股抵偿所欠乙公司货款200万元,甲公司股票的市价为每股4.5元,面值为每股1元,不考虑其他税费(符合特殊性税务处理条件)。
债务重组的会计处理与纳税调整
债务人甲公司的会计分录为:
借:应付账款——乙公司 2 000 000
　贷:股本 400 000
资本公积——股本溢价 1 400 000
其他收益——债务重组收益 200 000
纳税调整:暂不确认债务清偿所得,应调减应纳税所得额200 000元。
债权人乙公司的会计分录为:
借:长期股权投资 1 800 000
投资收益 200 000
　贷:应收账款——甲公司 2 000 000
债务重组的会计处理与纳税调整
3.以修改其他债务条件进行的债务重组
以修改其他债务条件进行的债务重组,包括延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。根据税法的规定,以修改其他债务条件进行债务重组的,债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来的应付金额,减记的金额确认为当期的债务重组所得;债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额,减记的金额确认为当期的债务重组损失。
债务重组的会计处理与纳税调整
【案例35】2018年6月30日,甲公司从某商业银行取得一年期贷款1 000 000元,利率为5%。现因甲公司发生财务困难,于2019年6月30日进行债务重组,银行同意延长贷款到期日至2020年6月30日,到期一次还本付息,利率改为4%,并免除现已积欠的利息5万元,本金降至90万元。
债务重组的会计处理与纳税调整
债务重组日重组债务的账面价值=本金+利息=1 000 000+1 000 000×5%=1 050 000(元)
债务人重组利得=债权人重组损失=短期借款的账面余额-重组后债务的公允价值=1 050 000-900 000=150 000(元)
债务人甲公司的会计分录为:
借:短期借款 1 000 000
应付利息 50 000
　贷:长期借款——债务重组 900 000
其他收益——债务重组收益 150 000
债权人某商业银行的会计分录为:
借:贷款——中长期贷款——债务重组 900 000
投资收益 150 000
　贷:贷款——短期贷款 1 000 000
应收利息 50 000
债务重组的会计处理与纳税调整
4.以多项资产清偿债务或者以组合方式清偿债务
(1)债务人的会计处理。以多项资产清偿债务或者以组合方式进行债务重组的,债务人应当按照规定确认和计量权益工具及重组债务。所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额,应当计入当期损益。
(2)债权人的会计处理。以多项资产清偿债务或者以组合方式进行债务重组的,债权人首先应按照规定确认和计量受让的金融资产及重组债权,然后按照受让的金融资产以外的各项资产的公允价值比例,对放弃债权的公允价值扣除受让金融资产及重组债权确认金额后的净额进行分配,并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额,应当计入当期损益。
租赁的会计处理与纳税调整
1.租赁的识别
如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。
存在下列情况之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间内的使用：
（1）客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式。
（2）已识别资产的使用目的和使用方式在使用期开始前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。
租赁的会计处理与纳税调整
2.承租人的会计处理与纳税调整
（1）确认和初始计量
在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，进行简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外。
①使用权资产应当按照成本进行初始计量。该成本包括:
1)租赁负债的初始计量金额。
2)在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额,存在租赁激励的,扣除已享受的租赁激励相关金额。
3)承租人发生的初始直接费用
4)承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。
②租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。
租赁的会计处理与纳税调整
会计处理与纳税调整
①租赁资产的计税基础与纳税调整。
1）租赁资产的范围不同。对于承租方而言,会计制度不再区分经营租赁和融资租赁,承租方在这两种情况下均需确认租赁资产的初始成本,税法只确认融资租入的固定资产的成本。
2）账面价值与计税基础不同。租赁资产的初始账面价值包括租赁负债的初始计量金额以及承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。租赁资产(融资租赁)的计税基础为租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用,不包括预计将发生的成本。
租赁的会计处理与纳税调整
会计处理与纳税调整
②租赁负债的计税基础与纳税调整。
会计制度规定租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量,税法则按租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的合同金额进行初始计量(在经营租赁模式下,税法不确认租赁负债),因而租赁负债的账面价值与计税基础存在差异。
租赁的会计处理与纳税调整
（2）后续计量
在租赁期开始后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量。
1）计提折旧。
2）计提减值准备。
3）利息费用。
4）可变租赁付款额。
5）会计处理与纳税调整
租赁的会计处理与纳税调整
3.出租人的会计处理与纳税调整
（1）出租人的租赁分类
出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：
1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。
3）资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。
4）在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。
5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
租赁的会计处理与纳税调整
（2）出租人对融资租赁的会计处理与纳税调整
应收融资租赁款的减值准备不得在税前扣除;应收融资租赁款的初始账面价值为租赁投资净额,计税基础为合同上注明的价款;应税收入为合同上注明的收款金额。如果交易合同或协议中规定的租赁期限跨年度且租金提前一次性支付,出租人可在租赁期内将上述已确认的收入分期均匀计入相关年度收入;税法与会计处理之间的差异,需要做纳税调整。
租赁的会计处理与纳税调整
（3）出租人对经营租赁的会计处理与纳税调整
在租赁期内的各个期间,会计准则规定出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法确认租赁收入,而税法是按合同规定的每期收款额确认租赁收入,如果两者确认的收益存在差异,需要对差额进行纳税调整;会计准则规定出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化,在租赁期内按照与确认租金收入相同的基础进行分摊,分期计入当期损益,而税法规定出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用可以直接计入当期费用,两者之间的差额需要进行纳税调整。
租赁的会计处理与纳税调整
【案例36】A公司与B公司签订了一份设备租赁合同,租期为2年(经营性租赁)，每年年末支付租金20万元(假定折现率为5%，A公司资产折旧采用直线折旧法，B公司采用直线法确认每期租赁收入，暂不考虑除企业所得税以外的其他税费)。请做出相应的涉税会计处理。
租赁的会计处理与纳税调整
【案例37】 2020年12月31日,A公司与B公司签订了一份设备融资租赁协议。该设备的公允价值为100万元,账面原价为120万元,已提折旧20万元(设备尚可使用年限为4年,按年限平均法计提折旧,无残值),租赁期为4年,每年年末支付租金301 923.25元。在租赁期内,银行的同期利率为8%。在租赁期满后,该设备的所有权归A公司(暂不考虑除企业所得税以外的其他税费)。请做出相应的会计处理及纳税调整。
租赁的会计处理与纳税调整
4.售后租回交易
售后租回是指销售商品的同时,销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。
资产转让属于销售的,承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分,计量售后租回所形成的使用权资产,并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失;
资产转让不属于销售的,承租人应当继续确认被转让资产,同时确认一项与转让收入等额的金融负债,并对该金融负债进行会计处理;出租人不确认被转让资产,但应当确认一项与转让收入等额的金融资产,并对该金融资产进行会计处理。
税务处理上,对于经营性售后租回业务中承租方出售资产的行为,应该征收增值税。对于出租方提供有形动产经营租赁的行为,在2019年4月1日以后,按照13%的税率缴纳增值税;对于出租方提供不动产经营租赁的行为,按照9%的税率缴纳增值税。
租赁的会计处理与纳税调整
【案例38】A公司(卖方兼承租人)以现金1 000 000元的价格向B公司(买方兼出租人)出售一栋建筑物。在交易前,该建筑物的账面成本是 500 000元。与此同时,A公司与B公司签订了合同,取得了该建筑物18 年的使用权,年付款额为60 000元,于每年年末支付。A公司与B公司将交易作为售后租回交易进行会计处理。不考虑初始直接费用,该建筑物在销售当日的公允价值为900 000元,租赁内含年利率为4.5%。B公司将该建筑物的租赁分类为经营租赁,假定该建筑物尚可使用年限为30年。A公司对其固定资产采用直线法计提折旧。请做出相应的会计处理及纳税调整(暂不考虑增值税)。
租赁的会计处理与纳税调整
【案例39】　A公司为上市公司,适用的企业所得税税率为25%,采用资产负债表债务法核算。2022年初,A公司的“递延所得税负债”科目余额为0元,“递延所得税资产”科目余额为260万元。其中,因上年职工教育经费超过税前扣除限额确认递延所得税资产20万元,因未弥补的亏损确认递延所得税资产240万元。2022年,该公司实现会计利润9 800万元,在申报2022年度企业所得税时涉及以下事项:
(1)2022年12月8日,A公司向B公司销售甲产品300万件,不含税销售额为1 800万元,成本为1 200万元,适用的增值税税率为13%;合同约定,若B公司收到甲产品后4个月内发现质量问题,有权退货。根据历史经验估计,甲产品的退货率为15%。至2022年12月31日,上述已销售产品尚未发生退回。
(2)2022年2月27日,A公司外购一栋写字楼并于当日对外出租,取得成本为3 000万元,采用公允价值模式进行后续计量。2022年12月31日,该写字楼的公允价值跌至2 800万元。税法规定,该类写字楼采用年限平均法计提折旧,折旧年限为20年。假设净残值为零。
租赁的会计处理与纳税调整
(3)2022年度,A公司发生广告费9 000万元,均以银行存款支付。A公司当年实现销售收入56 800万元。税法规定,企业发生的广告费支出,不超过当年销售收入15%的部分,准予税前扣除;超过部分,准予结转以后年度税前扣除。
(4)2022年度,A公司应收账款年初余额为300万元,坏账准备年初余额为零;应收账款年末余额为2 400万元,坏账准备年末余额为200万元。税法规定,企业计提的各项资产减值准备在未发生实质性损失前不允许税前扣除。
(5)2022年度,A公司计提工资、薪金并实际发放8 000万元;发生职工教育经费100万元。税法规定,工资按实际发放金额在税前列支,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资、薪金总额8%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
(6)2022年12月1日,A公司购入某上市公司股票100万股作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,实际支付款项1 000万元。2022年12月31日,其公允价值为1 200万元。
租赁的会计处理与纳税调整
A公司上述交易或事项均按照《企业会计准则》的规定进行了处理。预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。假设除上述事项外,没有其他影响企业所得税核算的因素。
计算:
(1)A公司在2022年12月31日可抵扣暂时性差异的余额及递延所得税资产的余额。
(2)A公司在2022年12月31日应纳税暂时性差异的余额及递延所得税负债的余额。
(3)2022年度A公司的递延所得税费用。
(4)2022年度A公司的应交所得税。
(5)2022年度A公司的所得税费用,并编制与企业所得税有关的会计分录。
租赁的会计处理与纳税调整
[解析]
(1)第一,预计负债的账面价值为270万元(=1 800×15%),计税基础为0元(=270-270),负债的账面价值大于计税基础,产生可抵扣暂时性差异270万元。
第二,“投资性房地产”的账面价值为2 800万元,计税基础为3 000万元,资产的账面价值小于计税基础,产生可抵扣暂时性差异200万元(=3 000-2 800)。
第三,广告费产生的可抵扣暂时性差异为480万元(=9 000-56 800×15%)。
第四,应收账款的账面价值为2 200万元,计税基础为2 400万元,产生可抵扣暂时性差异200万元。
第五,2022年可税前列支的职工教育经费为640万元(=8 000×8%),本年实际发生100万元,可转回上年职工教育经费超过税前扣除限额80万元(=20/25%),2022年末职工教育经费无可抵扣暂时性差异。
因2022年的税前利润可弥补以前年度亏损,同时2022年初可抵扣暂时性差异960万元(=240/25%)在2022年已转回,所以年末无余额。
租赁的会计处理与纳税调整
综上所述,在2022年12月31日:
可抵扣暂时性差异余额=270+200+480+200=1 150 (万元)
递延所得税资产余额=1 150×25%=287.5 (万元)
递延所得税资产本期发生额=287.5-260=27.5 (万元)
(2)应收退货成本的账面价值为180万元(=1 200×15%),计税基础为0元,资产的账面价值大于计税基础,产生应纳税暂时性差异180万元;2022年末,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的账面价值为1 200万元,计税基础为1 000万元,产生应纳税暂时性差异200万元,应确认递延所得税负债95万元[=(180+200)×25%]。
(3)2022年度A公司的递延所得税费用为67.5万元[=(95-0)-(287.5-260)]。
租赁的会计处理与纳税调整
(4)2022年度A公司的应纳税所得额为9 530万元[=9 800+90+200+(9 000-56 800×15%)+200-20/25%-240/25%-200], 应交的企业所得税为2 382.5万元(=9 530×25%)。
其中,业务一应调整的应纳税所得额为90万元[=(1 800-1 200)×15%]。
(5)2022年度A公司的所得税费用为2 450万元(=2 382.5+67.5)。
其会计分录为:
借:所得税费用 24 500 000
递延所得税资产 275 000
　贷:应交税费——应交所得税 23 825 000
递延所得税负债 950 000
谢 谢 大 家
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