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(共43张PPT)
第3章 消费税的税收筹划
3.3企业设立业务的消费税筹划
企业合并的筹划
3.3.1
设立独立核算的销售机构的筹划
3.3.2
3.3.1企业合并的筹划
企业合并的筹划
消费税针对特定纳税人征收,同时消费税的征收环节具有单一性,在生产(进口)、流通或消费的某一环节征收(卷烟和超豪华小汽车除外),因此在设立环节,如果企业间的经营业务为应税消费品的上下游关系,则可以采用上下游企业合并的办法进行税收筹划,达到递延缴纳税款或节税的目的,以降低消费税税负。
例如,当两家企业之间存在应税消费品的连续生产业务(即一企业需要购买另一企业的产品作为原材料以进行连续生产,两家企业生产的产品都为消费税应税消费品)时,若外购原材料的已纳消费税不允许抵扣，两家企业是否合并的选择能够影响这两家企业所缴纳的消费税税额。若两家企业分设,则提供原材料的企业需要就原材料缴纳消费税,购买原材料进行连续生产的企业也要就其最终产品缴纳消费税,应缴纳税额则为两家企业缴纳税额的总和;若两家企业合并,则提供原材料的环节无须缴税,企业只需要按最终产品计算缴纳消费税,因而两家企业的合并可以实现递延缴纳税款甚至减少应纳消费税的效果。
企业合并的筹划
【知识点提醒】对于白酒类企业来说,企业的合并对于消费税的税收筹划更有意义。对于购入已税酒类继续生产白酒的企业,消费税并不能得到抵扣。企业的合并可以直接省去上游环节的消费税税负。
[案例3-2]
消费税纳税人的税收筹划
丙企业是一家药酒生产企业,过去一直从丁酒厂购进粮食白酒作为原料用于生产药酒。5月,丙企业从丁酒厂购进白酒200吨,不含税售价为4元/斤;销售药酒150吨,取得不含税销售收入200万元(白酒适用的消费税比例税率为20%,定额税率为0.5元/500毫升;丙企业以白酒为原料生产的药酒适用10%的消费税税率)。
如何筹划才能减轻企业的消费税税负
企业合并的筹划
【解析】
丙企业可以通过合并丁酒厂并将其作为白酒生产车间来实现降低消费税税负的目的。
现行消费税法规定,纳税人生产的应税消费品在销售时纳税;纳税人自产自用的应税消费品,用于连续生产应税消费品的,不纳税。因此,丙企业合并丁酒厂后,原来丙企业从丁酒厂购入白酒的行为将转变为企业内部原材料的转移行为,将自产自用的应税消费品用于连续生产应税消费品不需要缴纳消费税,可以实现递延缴纳消费税税款。
企业合并的筹划
【解析】续
丙企业合并丁酒厂前:
　　丙企业应缴纳的消费税=200×10%=20(万元)
　　丁酒厂应缴纳的消费税=(200×2 000×0.5+200×2 000×4×20%)÷10 000=52(万元)
　　应纳消费税合计=20+52=72(万元)
丙企业合并丁酒厂后,丁酒厂作为丙企业的白酒生产车间:
　　丙企业应缴纳的消费税=200×10%=20(万元)
丁酒厂作为丙企业的白酒生产车间,生产的应税消费品白酒对于丙企业来说实际上是用于连续生产另一种应税消费品药酒的原料,因此不需要缴纳消费税。
可见,通过合并丁酒厂可以节约消费税税款52万元(=72-20)。
3.3.2设立独立核算的销售机构的筹划
设立独立核算的销售机构的筹划
应税消费品的生产销售环节是征收消费税的主要环节,因为消费税实行单一环节征收,所以在生产销售环节征收以后,在流通环节无须再缴纳消费税。
因此,税收筹划的关键在于降低出厂环节的计税价格。
纳税人通过自设独立核算门市部销售自产应税消费品,以企业出厂销售价格作为销售额计算消费税。
设立独立核算的销售机构的筹划
[案例3-3]
调整会计核算方法的筹划
金元酿酒公司是一家大型酿酒企业,主要生产粮食白酒,其产品销售给全国各地的批发商。考虑到本市的零售商和部分消费者也到厂内直接购货,公司单独成立一个经销部负责面对本市客户销售。为加强对经销部的管理,总公司对经销部实行“物流分类管理,财务统一核算”的管理方法。
8月,经销部共向本市销售粮食白酒20 000斤(1 000箱),公司按给其他批发商400元/箱的价格与经销部结算,经销部再按500元/箱的价格对外销售。财务人员按400元/箱的价格计算缴纳了消费税:
　　20 000×0.50+400×1 000×20%=10 000+80 000=90 000(元)
10月,税务机关对金元酿酒公司消费税计缴情况进行检查时,提出其计税方法不妥,应做必要调整,并补缴税款。其经销部应缴消费税为:
　　20 000×0.50+500×1 000×20%=10 000+100 000=110 000(元)
对此,金元酿酒公司的管理层表示不理解,税务稽查人员解释:该公司的问题是经销部的会计核算方式采取了非独立核算,所以应按经销部的对外销售价格计算消费税。请问该公司是否应该补税
【解析】按照相关法规的规定,纳税人通过自设非独立核算门市部销售自产应税消费品,应当按门市部对外销售额或者销售量缴纳消费税。若设立独立核算的门市部,单独核算其销售额,经销公司就可以按照原计税方法计算缴纳消费税。在此案例中,如果该公司将经销部独立出来成立销售子公司,财务核算改为经销公司独立核算,就可以避免补缴税款的情况出现。
【知识点提醒】根据国税函[2009]380号文的规定,白酒生产企业销售给销售单位的白酒,生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格(不含增值税,下同)70%以下的,税务机关应核定消费税最低计税价格。因此,企业也不能一味地降低转让定价,应将其控制在合理合法的范围内。
设立独立核算的销售机构的筹划
3.4企业销售业务的消费税筹划
非成套销售的筹划
3.4.1
结算方式的筹划
3.4.2
销售价格的筹划
3.4.3
以应税消费品实物抵债的筹划
3.4.4
3.4.5
以应税消费品入股投资的筹划
3.4.5
以外币结算应税消费品的筹划
3.4.1非成套销售的筹划
非成套销售的筹划
我国现行税法规定,纳税人将应税消费品和非应税消费品以及适用不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的,从高适用税率。
因此,企业对于成套销售的收益和税负需要进行全面衡量,以免造成不必要的损失。
从税收筹划的角度,如果成套销售中的产品皆为应税消费品且适用税率相同,则可以选择成套销售,在应纳税款不变的情况下提高销量、增加利润;如果成套销售的产品中含有非应税消费品或适用不同税率的应税消费品,则企业需要分析成套销售所带来的额外收益与应纳税额之间的关系——若成套销售的收益大于由此增加的税负,可以选择成套销售。
非成套销售的筹划
[案例3-4]
成套销售应税消费品的税收筹划(1)
某日化厂为一般纳税人,既生产高档化妆品又生产护发品。该日化厂现有两种销售方案:一是分别销售高档化妆品和护发品,并分别核算;二是将高档化妆品和护发品组成礼品盒销售。若分别销售,该日化厂可取得高档化妆品销售收入15万元,护发品销售收入5万元;假设以礼品盒销售,同样数量的高档化妆品和护肤品销售价格不变,为20万元。上述收入均为不含税收入。试问这两种销售方案所缴纳的消费税一样吗 (高档化妆品的消费税税率为15%。)
非成套销售的筹划
【解析】
对于第一种方案,若分别销售、核算,销售高档化妆品应纳消费税2.25万元(=15×15%),销售护发品不纳消费税,所以一共缴纳消费税2.25万元。
对于第二种方案,若将应税消费品和非应税消费品组成礼品盒销售,应根据组成礼品盒的销售金额,按应税消费品中适用最高税率的消费品税率征税,故
　　应纳消费税=20×15%=3(万元)
因此,这两种方案缴纳的消费税不一样,组成礼品盒销售需要多缴消费税0.75万元(=3-2.25)。
非成套销售的筹划
[案例3-5]
成套销售应税消费品的税收筹划(2)
某酒厂生产税率为20%的白酒,同时生产税率为10%的药酒。为了增加销售量,该厂将一瓶白酒(500克)、一瓶药酒(500克)和一把酒瓶开启器包装成一套礼品销售。其中,白酒的价格为60元/瓶,药酒的价格为90元/瓶,酒瓶开启器的价格为50元/把,礼品套装的价格为200元/套。当月,该厂对外销售白酒10 000瓶,总金额为600 000元;销售药酒6 000瓶,总金额为540 000元;销售套装1 000套,总金额为200 000元。请分析不同核算方式及成套销售模式下的消费税税负。
非成套销售的筹划
【解析】
该酒厂在不同情况下的税收负担如下。
(1)若三类产品单独核算,应纳消费税税额为:
白酒应纳消费税税额=10 000×0.50+600 000×20%=125 000(元)
药酒应纳消费税税额=540 000×10%=54 000(元)
套装酒应纳消费税税额=2 000×0.50+200 000×20%=41 000(元)
酒瓶开启器不用缴纳消费税。
合计应纳消费税税额=125 000+54 000+41 000=220 000(元)
非成套销售的筹划
【解析】续
(2)若三类产品未单独核算,则应采用税率从高的原则,按白酒的税率计算,应纳消费税税额为:
18 000×0.50+(600 000+540 000+200 000)×20%=277 000(元)
可以看出,将税率不同的产品分开核算后,税款减少额为:
　　277 000-220 000=57 000(元)
非成套销售的筹划
【解析】续
(3)如果不将两类酒组成套装酒销售,则套装酒中的各类酒单独计算税额,应纳消费税税额为:
　　套装酒中白酒的应纳消费税税额=(0.50+60×20%)×1 000=12 500(元)
　　套装酒中药酒的应纳消费税税额=90×1 000×10%=9 000(元)
　　套装酒合计应纳消费税税额=12 500+9 000=21 500(元)
　　套装外的白酒应纳消费税税额=10 000×0.50+600 000×20%=125 000(元)
　　套装外的药酒应纳消费税税额=540 000×10%=54 000(元)
　　合计应纳消费税税额=12 500+9 000+125 000+54 000=200 500(元)
所以,套装酒分开销售比组成套装销售可减少税金:
　　41 000-21 500=19 500(元)
3.4.2结算方式的筹划
结算方式的筹划
我国现行消费税政策规定,消费税的纳税义务发生时间根据应税行为的性质和结算方式有不同的规定。纳税人的不同应税行为和结算方式直接影响着消费税的缴纳时间。通过合理选择结算方式,纳税人可以实现递延纳税的效果。
结算方式的筹划
[案例3-6]
选择合理结算方式的筹划
丽华化妆品有限公司有以下几笔大宗业务:
(1)1月18日,与南京甲商场签订了一笔高档化妆品销售合同,销售金额为300万元(不含税,下同),货物于4月18日、7月18日、10月18日分三批发给商场(每批100万元),货款于每批货物发出后两个月支付。公司在1月底将300万元销售额计算缴纳了消费税。
(2)1月20日,与上海乙商场签订一笔高档化妆品销售合同,货物价值为180万元,货物于3月26日发出,货款于11月30日支付。公司在3月底将180万元销售额计算缴纳了消费税。
(3)2月8日,与北京丙商场签订一笔高档化妆品销售合同,合同价款为100万元,货物于7月30日前发出。为了支持丽华化妆品有限公司的生产,丙商场在2月8日签订合同时支付货款。公司在2月底将100万元销售额计算缴纳了消费税。
请从税收筹划的角度对公司上述行为进行分析。
结算方式的筹划
【解析】
经分析可知,由于公司销售人员不熟悉经济合同书立对税收的影响,财务人员对税收问题又比较谨慎,因而在业务并没有完全结束时就已经缴纳了消费税,使企业资金占压比较严重。从税收筹划的角度考虑,具体分析如下:
对于第一笔业务,由于合同没有明确销售方式,公司财务人员依法对其按直接销售处理,于业务发生当月月底计算缴纳消费税45万元(=300×15%[ 《国家税务总局关于高档化妆品消费税征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第66号)。])。如果公司的销售人员在与甲商场签订合同时,将这笔业务明确为分期收款结算方式销售业务,那么该笔业务一部分销售收入的纳税义务发生时间就可以向后推迟,即在4月底、7月底和10月底分别收取三笔货款时计算缴纳消费税。
对于第二笔业务,如果公司的销售人员在与乙商场签订合同时,将这笔业务明确为赊销业务,那么该笔业务的纳税义务27万元(=180×15%)可以向后递延8个月。
对于第三笔业务,从销售合同的性质来看,显然属于预收货款结算方式销售业务,如果公司财务人员认识到这一点,那么该笔业务的纳税义务15万元(=100×15%)可以向后推延5个月。
3.4.3销售价格的筹划
销售价格的筹划
企业关于应税消费品销售价格的规定能够直接影响消费税的计税依据,从而对消费税税额造成影响。
在我国现行消费税的相关规定中,对于某种特定应税消费品价格的变化,消费税的相应税目会有不同税率的区分,或者以不同子目来划分。
对于消费品的不同定价,我国税法有不同的规定。
卷烟、啤酒等不同的定价会有不同的税率与之对应,不同定价的小汽车适用不同的消费税政策。
对超豪华小汽车,在生产(进口)环节按现行税率征收消费税的基础上,在零售环节加征消费税,税率为10%。
高档化妆品,列入应税消费品范畴,而普通化妆品免征消费税等。纳税人可以通过制定合理的销售价格,实现适用较低的消费税税率或免于征税的目标。
销售价格的筹划
[案例3-7]
消费税销售价格的筹划
某卷烟厂生产的卷烟调拨价格为75元/条,当月销售2 000条。企业如何定价才能实现消费税节税效果(暂不考虑城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加)
销售价格的筹划
【解析】
如果不进行税收筹划,企业应按56%的税率缴纳消费税。企业当月的纳税和盈利情况分别为:
　　应纳消费税=0.003×200×2 000+75×2 000×56%=85 200(元)
该厂卷烟价格为75元/条,与临界点70元/条相差不大,但适用税率相差20%。如果企业主动将价格调低至70元/条以下,则有可能大大减轻税负,弥补价格下降带来的损失。假设企业将价格调低至68元/条,那么企业当月的纳税和盈利情况分别为:
　　应纳消费税=0.003×200×2 000+68×2 000×36%=50 160(元)
通过比较可以发现,企业降低销售价格后,销售收入减少了14 000元(=75×2 000-68×2 000),但应纳税款减少了35 040元(=85 200-50 160)。
销售价格的筹划
【解析】续
当然,如果企业生产的是高档卷烟,其价格远高于临界点70元/条的价格,则为减轻应纳税额而调低价格到70元/条以下,结果往往得不偿失。
例如,企业生产卷烟的价格为150元/条,采取降低价格减轻税负的方式就不够理想。
假设其他条件不变,企业税收筹划前后的纳税情况分别为:
　　税收筹划前应纳消费税=0.003×200×2 000+150×2 000×56%=169 200(元)
　　税收筹划后应纳消费税=0.003×200×2 000+68×2 000×36%=50 160(元)
经过比较可知,虽然降低价格后,企业应纳消费税降低了119 040元(=169 200-50 160),但销售收入减少了164 000元(=150×2 000-68×2 000),最终净收益锐减。
3.4.4以应税消费品实物抵债的筹划
以应税消费品实物抵债的筹划
消费税法律制度对于纳税人的某些特定行为规定了特殊条款,纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品,应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格为依据计算消费税。
纳税人将应税消费品自用于其他方面的,比如馈赠、赞助、广告等,应按纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税;没有同类消费品销售价格的,按照组成计税价格计算纳税。
组成计税价格的计算公式为:
以应税消费品实物抵债的筹划
“同类消费品的销售价格”是指纳税人或代收代缴义务人当月销售的同类消费品的销售价格。如果当月同类消费品各期销售价格高低不同,应按销售数量加权平均计算。销售的应税消费品销售价格明显偏低又无正当理由的或者无销售价格的,不得列入加权平均计算。如果当月无销售或者当月未完结,应按照同类消费品上月或者最近月份的销售价格计算纳税。
当纳税人以应税消费品用于偿还债务时,要尽量采用“先销售、后抵债”的方式,防止按较高价格计税,进而增加自身税负。
以应税消费品实物抵债的筹划
[案例3-8]
以应税消费品实物抵债的筹划
长江酿造厂以500公斤A牌白酒抵偿原企业经营中欠黄河粮食加工有限公司的债务。该酿造厂当月销售A牌白酒的情况为:以80元/公斤的价格销售了600公斤,以100元/公斤的价格销售了1 500公斤;以120元/公斤的价格销售了600公斤。该厂对这笔抵债白酒计算缴纳的消费税为:
　　0.50×500×2+80×500×20%=500+8 000=8 500(元)
税务机关在稽查时提出:用以抵债的白酒应补缴消费税。请问税务机关的结论是否正确 应该如何筹划
以应税消费品实物抵债的筹划
【解析】
税法规定,纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品,应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格为依据计算消费税。因此,税务机关的结论是符合法律规定的。当月,该厂销售此类白酒的最高销售价格为120元/公斤,则该笔偿债白酒应缴纳的消费税为:
　　0.50×500×2+120×500×20%=500+12 000=12 500(元)
长江酿造厂应补缴消费税税款4 000元(=12 500-8 500)。
如果长江酿造厂以80元/公斤的价格和正常的手续将500公斤A牌白酒销售给黄河粮食加工有限公司,再通过有关账户调整抵减“应付账款”,那么该笔抵债白酒就可按协议中的价格计算缴纳消费税。这样既符合税法规定,又收到了节税的效果。
3.4.5以应税消费品入股投资的筹划
以应税消费品入股投资的筹划
当纳税人以应税消费品入股投资时,一般按照协议价格或者评估价格确定价值,只要这种协议价格或者评估价格低于其当月销售该类应税消费品的最高价格,直接以应税消费品入股投资就会比销售后再投资的方式缴纳更多的消费税。在这种情况下,可以考虑转换为“先销售、后投资”的方法。
以应税消费品入股投资的筹划
[案例3-9]
以应税消费品入股投资的筹划
某摩托车制造厂甲(简称甲企业)准备以参股的方式向乙企业投资。双方商定,甲企业以摩托车200辆实物入股(评估价格为8 100元/辆),取得乙企业100万股股权。甲企业当月对外销售同型号的摩托车共有三种价格:以8 000元/辆销售60辆,以8 600元/辆销售80辆,以9 000元/辆销售20辆(假设该制造厂所生产的摩托车气缸容量大于250毫升,适用的消费税税率为10%)。请给出相应的筹划方案。
以应税消费品入股投资的筹划
【解析】
甲企业的投资方案有两个。
方案一:直接以摩托车进行实物投资入股。
　　应缴消费税=9 000×200×10%=180 000(元)
方案二:先销售、后投资(销售价格为8 100元/辆)。
　　应缴消费税=8 100×200×10%=162 000(元)
显然,方案二比方案一减少消费税18 000元(=180 000-162 000)。
3.4.6以外币结算应税消费品的筹划
以外币结算应税消费品的筹划
当纳税人销售的应税消费品以人民币以外的货币结算销售额时,应按人民币汇率中间价折合成人民币销售额以后,再计算应纳消费税税额。
人民币折合率既可以采用销售额发生当天的人民币汇率中间价,也可以采用当月1日的人民币汇率中间价。
一般来说,外汇市场价格波动越大,选择折合率进行节税的必要性越大。如果能以较低的人民币汇率计算应纳税额,对企业就是有利的。
需要注意的是,对于每一个纳税人来说,汇率折算方法一经确定,在一年之内不得随意变动。
汇率折算方法的选择是从总体规划角度做出的,即使筹划得很合理,也不是每一笔销售收入都可以按相对较低的折算方法计算。
[案例3-10]
以外币结算应税消费品的税收筹划
某企业12月15日取得高档化妆品销售收入40万美元,12月1日的人民币汇率中间价为1美元∶6.90元,12月15日的人民币汇率中间价为1美元∶6.93元。该企业应如何进行税收筹划
以外币结算应税消费品的筹划
【解析】
如果采用当月1日的汇率,折合人民币276万元,应缴消费税41.4万元;如果采用结算当日的汇率,折合人民币277.2万元,应缴消费税41.58万元。两种方法相比,采用结算当日的人民币汇率中间价计算比采用当月1日的人民币汇率中间价计算多缴消费税0.18万元(=41.58-41.4)。
以外币结算应税消费品的筹划
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