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(共40张PPT)
第4章企业所得税的税收筹划
4.2　企业所得税的筹划原理
收入项目的筹划
4.2.1
扣除项目的筹划
4.2.2
纳税义务发生时间的筹划
4.2.3
税率的筹划
4.2.4
税收优惠的筹划
4.2.5
4.2.1收入项目的筹划
收入项目的筹划
1.不征税收入筹划
(1)筹划原理
不征税收入是税法从根本上不予纳入征税范围的一种收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
《企业所得税法实施条例》规定企业收入总额中的下列收入为不征税收入:财政拨款;依法收取并纳入财政管理的行政事业收费、政府性基金;国务院规定的其他不征税收入。
不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;不征税收入用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
收入项目的筹划
(2)筹划要点
不征税收入的筹划要点是对不征税收入的用途进行考虑,不征税收入会减少应纳税额,但不征税收入形成的支出不得在税前扣除又会导致应纳税额的增加,因此要在两者之间进行比较。
例如,企业收到了政府补助性收入,当收到的政府补助性收入用于补偿企业以后年度的相关费用或损失的,若将其作为不征税收入,则会导致本年应纳税所得额不变,以后年度应纳税所得额增加;若将其作为征税收入,则会导致本年应纳税所得额增加。考虑到资金的时间价值,应该将其作为不征税收入。同时,企业对其取得的不征税收入以及不征税收入所形成的支出和资产要单独核算,以免由于核算不清而被划入征税的范围。
收入项目的筹划
2.免税收入筹划
(1)筹划原理
免税收入是指属于企业的应税所得但按照税法规定免予征收企业所得税的收入,实质是一种税收优惠。
企业的下列收入为免税收入:国债利息收入;符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得的与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益;符合条件的非营利性组织的收入。
收入项目的筹划
(2)筹划要点
企业取得的各项免税收入所对应的各项成本与费用,除另有规定者外,可以在计算企业应纳税所得额时扣除。
企业应该合理安排相关活动,使得收入符合免税收入的相关规定,从而享受该税收优惠。
当企业有闲置资金时,可以与其他投资项目进行比较,准确估计项目的收益率,在取得同等收益率的情况下优先购买国债和权益性投资。
同时要注意,非营利性组织在进行税收筹划时,要分清非营利性收入和营利性收入,不能分清的,不能视为免税收入。
【小思考】不征税收入与免税收入所对应的成本与费用能否税前扣除
4.2.2扣除项目的筹划
扣除项目的筹划
1.成本的筹划
(1)筹划原理
成本是所得税税前扣除项目之一,在税率一定的情况下,应纳税额的大小与成本的大小成反比,即成本越大,纳税人的税收负担越轻。
因此,如果能够控制成本,也就控制了应纳税额,即应纳税额的控制可以通过成本的控制来实现。
(2)筹划要点
在企业所得税中,成本项目的税收筹划可以从以下几个方面进行:
第一,合理处理成本的归属对象及归属期间。
第二,成本结转处理方法的筹划。
第三,成本核算方法的筹划。
第四,成本与费用在存货、资本化对象或期间费用之间的选择。
扣除项目的筹划
知识链接
对于存货中的包装物和低值易耗品,会计准则规定了多种可选择的摊销方法,如采用一次转销法、分期摊销法或五五摊销法等。税法规定,未做固定资产管理的工具、器具等作为低值易耗品的,可以一次或分期扣除。会计准则与税法规定基本一致。
企业对于低值易耗品和包装物在领用时可以进行一次摊销,直接计入当期费用以减少当期的应纳税所得额,获得延期纳税的益处。
扣除项目的筹划
【即学即用】
成本项目之间的转换
北京某企业采购一台设备,价值1 000万元;随同该设备购入的,还有与该设备有关的零部件、附属件,价值30万元。
方案一:零部件、附属件随同设备计入固定资产。
方案二:零部件、附属件作为低值易耗品入账。
两者在企业所得税前扣除的金额总和没有差异,但方案二的扣除速度快于方案一,企业可以获得货币的时间价值。
【小思考】企业对存货成本的计算可以采取移动加权平均法、加权平均法和先进先出法。请问企业在适用累进税率、比例税率的情况下应分别采用何种方法实现最佳税收筹划
扣除项目的筹划
2.费用的筹划
(1)筹划原理。
企业生产经营中的期间费用包括销售费用、管理费用、财务费用,这些费用的大小直接影响企业的应纳税所得额。
因此,如果能够控制费用,也就控制了应纳税额,即应纳税额的控制可以通过费用的控制来实现。
同时,在企业盈利的情况下,如果费用能得到提前扣除,则可以为企业赢得一笔资金的时间价值。
扣除项目的筹划
(2)筹划要点
《企业所得税法实施条例》对允许扣除的项目做了规定,结合会计核算的费用项目划分需要,将费用项目分为三类:税法有扣除标准的费用项目、税法没有扣除标准的费用项目、税法给予优惠的费用项目。
1)按标准扣除的费用项目筹划。
税法有扣除标准的费用项目包括职工福利费、职工教育经费、工会经费、业务招待费、广告费和业务宣传费、公益性捐赠支出等。
这类费用一般采用以下筹划方法:
第一,原则上遵照税法的规定进行抵扣,避免因纳税调整而增加企业税负。
第二,区分不同费用项目的核算范围,使税法允许扣除的费用得以充分抵扣。
第三,费用的合理转化,将有扣除标准的费用通过会计处理,转化为没有扣除标准的费用,以加大扣除项目总额,降低应纳税所得额。
扣除项目的筹划
2)按实际发生额扣除的费用项目筹划。
税法没有扣除标准的费用项目包括劳动保护支出、财产保险费、办公费、差旅费、董事会费、咨询费、诉讼费、租赁及物业费、车辆使用费、长期待摊费用摊销等。
这类费用一般采用以下筹划方法:
第一,正确设置费用项目,合理加大费用开支。
通过转变费用的性质,将有扣除标准的费用项目转换为没有扣除标准的费用,使其尽可能多地得到抵扣。
扣除项目的筹划
第二,选择合理的费用分摊方法。
例如,对低值易耗品、无形资产、长期待摊费用等摊销时,要视纳税人不同时期的盈亏情况而定。在盈利年度,应选择使费用尽快得到分摊的方法,使其抵税作用尽早发挥,推迟所得税纳税时间;在亏损年度,应选择使亏损能全部得到税前弥补的费用摊销方法,充分发挥费用的抵税效应;在享受税收优惠的年度,应选择能使减免税年度摊销额最小、正常年度摊销额增加的摊销方法。
3)给予税收优惠扣除的费用项目筹划。
税法给予优惠的费用项目包括研发费用等,纳税人应充分利用税收优惠政策,使得费用扣除最大化。
例如,企业在一个纳税年度中开展研发活动实际发生的研发费用,允许按当年实际发生额的一定比例进行加计扣除。
扣除项目的筹划
[案例4-1]
广告宣传费的税收筹划
某集团的总资产约为12亿元,正处于不断开发产品和市场的阶段。其中,A子公司的年销售额为25 000万元,但其广告宣传费为6 500万元。该集团应如何进行广告宣传费的税收筹划
扣除项目的筹划
【解析】
如果不进行广告宣传费的税收筹划,那么该集团广告宣传费的扣除限额为3 750万元(=25 000×15%),剩下的2 750万元(=6 500-3 750)无法在本年度扣除,将产生一笔不菲的利益损失。因此,该集团需要进行广告宣传费的税收筹划,用以实现广告宣传费扣除限额的最大化。
(1)方案一:成立独立的销售公司
该集团可以将A子公司的销售部独立出去,专门成立一个独立核算的销售公司。A子公司的产品可以20 000万元卖给销售公司,而后销售公司再以25 000万元对外销售。也就是说,该集团将6 500万元的广告宣传费在两个公司分配:A子公司承担2 800万元,销售公司承担3 700万元。在总体利益不变的情况下,广告宣传费就以两家企业的销售收入为依据计算扣除限额,相应的计算结果如下：
1)A子公司：广告宣传费的发生额为2 800万元,而扣除限额为3 000万元(=20 000×15%),因此A子公司的广告宣传费2 800万元可以全部在税前列支。
扣除项目的筹划
【解析】续
2)销售公司：广告宣传费的发生额为3 700万元,而扣除限额为3 750万元(=25 000×15%),因此销售公司的广告宣传费3 700万元可以全部在税前列支。
另外,该方案还会涉及企业的增值税。如果该税收筹划发生在适用同等税率的企业之间,一方是进项税额,另一方是销项税额,那么企业之间的货物流动不会对增值税总体税负产生影响。如果该税收筹划发生在适用不同增值税税率的纳税人之间,则要考虑增值税总体上的得失。如果有的企业不允许增值税抵扣,则不适用该税收筹划方案。
(2)方案二:分散广告费用
在该集团中,很多公司的广告都会让集团整体受益,但其中的一些公司很少发生广告宣传费。因此,税收筹划的核心就在于如何分散6 500万元的广告宣传费。
具体操作思路是:依据销售额分摊广告宣传费,即依据销售额的15%确定各子公司应该承担的广告宣传费额度,并让各子公司依据承担的额度分别与媒体或广告公司签订广告合同。
扣除项目的筹划
【解析】续
例如,A子公司的年销售额为25 000万元,那么其与媒体或广告公司签订的广告合同额度就应该控制在3 750万元(=25 000×15%)以下;余下的2 750万元(=6 500-3 750)的广告宣传费尚需18 333.33万元(=2 750÷15%)的销售额指标,可在其他几个尚有扣除额度的子公司中进行分配。
需要注意的是,在企业所得税税率相同的前提下,一方是收入,另一方是等额成本,因此交易价格不会影响该集团整体的企业所得税,但会影响两个公司各自的税收水平。生产企业以什么价格将产品卖给销售公司,才能保证两个企业都不亏损,需要进行核算。如果交易价格导致一方亏损、另一方盈利,那么亏损的一方就无法充分发挥抵税作用。所以,该筹划行为一定要仔细核算,以免发生不必要的损失。
与此同时,如果生产企业和销售公司是关联企业,则它们在确定交易价格时,也要注意关联交易的限制规定,以免带来税务风险。在实务中,产品大多有批发价和零售价,并且可以根据批量的大小来确定不同的价格,所以生产企业和销售公司在确定交易价格时有很大的筹划空间。
扣除项目的筹划
【即学即用】
业务招待费的税收筹划
甲公司成立一年,市场处于开发阶段,公关也处于关键时期。该公司的年销售收入为20 000万元,当年发生业务招待费330万元,远超税法限定的0.5%的比例。该公司应如何进行业务招待费的税收筹划
4.2.3纳税义务发生时间的筹划
纳税义务发生时间的筹划
1.筹划原理
纳税义务发生时间的筹划是指纳税人通过合理安排应税所得和税前可扣除项目实现的时间进行的税收筹划。
在合法的情况下,企业应尽量延期纳税。
纳税人延期缴纳本期税款就等于得到了一笔无息贷款,可以使纳税人在本期有更多的资金用于产生收益,获得更多的所得,也相当于节减了税款。
纳税义务发生时间的筹划
2.筹划要点
所得税本期应纳税所得额为收入总额减去准予扣除项目金额。要推迟所得税纳税期,一方面要设法推迟收入的实现,另一方面要尽量提前税前扣除项目的列支。
具体要点如下。
(1)收入的确认时间
1)推迟销售收入的实现时间。
2)采取分期收款结算方式。
3)推迟长期工程收入的实现。
纳税义务发生时间的筹划
(2)提前费用支出的扣除时间
1) 提前摊销开办费用。
税法规定,企业在筹建期间发生的开办费,应当从开始生产经营月份的次月起,在不短于5年的期限内分期摊销。尽管税法规定了摊销期限,但并未限定摊销方法是否必须为平均摊销法。因此,企业应在前期提高开办费的摊销比例,从而获得资金的时间价值。
2) 提前计提折旧费用。
在税法允许的条件下,采用加速折旧或者降低折旧年限的方式提前计提折旧,从而达到提前扣除费用的效果,使得税款递延至以后期间,节约了资金的时间价值。
纳税义务发生时间的筹划
3) 提前计提成本。
比如存货结转成本等,在物价持续上升的时候,可以采用加权平均法,使其当期扣除的金额大于采用先进先出法,从而递延税款。
需要注意的是,提前支出的扣除时间并不适用于任何情况。例如,对于处于“两免三减半”优惠期间的企业,减免期扣除项目的增加会导致企业享受的税收优惠减少,因此应将扣除项目推迟至正常纳税年度。
4.2.4税率的筹划
税率的筹划
1.筹划原理
由于企业所得税的税率有多个不同的档次,因此可以创造条件,使得企业尽可能按较低税率缴纳税款,具体可以分为横向税率筹划与纵向税率筹划两个维度。
横向税率筹划是指企业通过设立子公司或者采取转让定价等方式,将利润转移到低税率地区。
纵向税率筹划是指企业在不同的发展阶段,尽可能合理地利用税法提供的多种税率优惠条件。
税率的筹划
2.筹划要点
(1)横向税率筹划
企业在低税率地区设立分支机构,应采用子公司的形式,子公司是独立的法人机构,可直接在所在地缴纳企业所得税,享受低税率的优惠;
企业在高税率地区设立分支机构,应采用分公司的形式,分公司不是独立的法人机构,其所得需要汇总到总机构所在地纳税,借以降低分支机构的税负。
除此之外,当企业整体难以满足高新技术企业的条件时,企业可以将其研发部门独立成立子公司,享受15%的优惠税率。当不同地区的分支机构之间存在差异时,可以通过关联企业之间适当的转让定价筹划,将利润从税率较高的企业转移到税率较低的企业,从而谋求最大化的税收筹划效果。
税率的筹划
(2)纵向税率筹划
在成立初期,企业应该到国家重点扶持发展的地区从事鼓励类产业,从而适用低税率计算企业所得税,享受相应的税收优惠。
或者,企业可以通过不在中国境内设立机构、场所,或者虽在中国境内设立机构、场所,但其所得与机构、场所无实际联系的方式,从而适用20%的低税率并减按50%征收的优惠政策。
除此之外,企业在成立之初应尽量满足小微企业的条件,以享受较低的优惠税率。在企业发展壮大后,其组织结构和业务形式日益多样化,企业可采取分立不同的业务部门、在集团内部成立关联公司的方式,使得企业部分业务部门可以享受优惠税率。当企业发展成为跨国公司后,可以采用在广泛签订税收协定的国家设立中介公司的形式,享受协定国之间优惠的预提所得税税率。
4.2.5税收优惠的筹划
税收优惠的筹划
1.享受区域税收优惠政策
现行税法中规定的享受减免税优惠政策的地区主要包括国务院批准的“老、少、边、穷”地区、西部地区、东北老工业基地、经济特区、经济技术开发区、沿海开放城市、保税区、旅游度假区等。
对于已成立的企业来说,如果具备了其他享受优惠政策的条件,只是由于注册地点不在特定税收优惠地区而不能享受相应的税收优惠政策,那么就应该考虑企业是否需要搬迁的问题。此时,企业需要充分考虑生产经营的寿命周期,为了享受税收优惠政策而产生的企业利润的改变,以及因为搬迁带来的成本与费用及新注册地与老注册地在信息、技术来源、客户开拓等方面的差异,进行全面分析,对有关的经济技术数据进行测算,然后做出相应决策。
税收优惠的筹划
迁移企业注册地本身也存在一个方式筹划的问题。
在迁移决策已定的情况下,如何迁移成为一个需要决策的问题。如果情况允许,可以将整个企业从一般地区迁移到有税收减免优惠政策的地区。如果全部搬迁不够理想,可以将企业的主要办事机构迁移到上述地区,采取只变更企业注册地的办法,而把老企业作为分支机构仍留在原地继续生产。如果上述办法行不通,则企业可以通过自身的产权重组达到变更注册地的目的。
例如,采取企业分立或者分别注册的办法,让符合税收优惠条件的部分在税收优惠地区注册,让不符合税收优惠条件的部分仍留在老地方继续生产。
此外,也可以采取先在合适的地区创办一家新的企业,并取得享受税收优惠的资格,然后将原有的企业与新企业进行合并,将原有的企业变更为享受税收优惠政策企业的一个分支机构,享受合并纳税的好处。
也可以通过企业间的关联交易,将高税率地区企业的利润转移到享受税收优惠的企业中去,实现企业整体税率的下降。需要注意的是,通过关联企业的关联交易实现利润的转移,关联交易价格必须在税法允许的范围之内,否则税务机关将对关联交易价格进行相应的调整。
税收优惠的筹划
知识链接
霍尔果斯企业所得税的5年免征优惠政策
《财政部、国家税务总局关于新疆喀什霍尔果斯两个特殊经济开发区企业所得税优惠政策的通知》(财税[2011]112号)规定:2010年1月1日至2020年12月31日,对在新疆喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区内新办的属于《新疆困难地区重点鼓励发展产业企业所得税优惠目录》(以下简称《目录》)范围内的企业,自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,五年内免征企业所得税。
《霍尔果斯经济开发区招商引资财税优惠政策》(霍特管办发[2013]55号)规定:2010年1月1日至2020年12月31日,对在开发区内新办的属于《新疆困难地区重点鼓励发展产业企业所得税优惠目录》范围内的企业,自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,企业所得税五年免征优惠。免税期满后,再免征企业五年所得税地方分享部分。
按照我国的中央与地方税权划分,霍尔果斯的企业自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,企业所得税前五年免征,后五年享受40%减免,也就是实际缴纳60%。
税收优惠的筹划
2.亏损弥补的筹划
亏损弥补政策是我国企业所得税中的一项重要优惠措施,是国家为了扶持纳税人发展,从政策上帮助纳税人渡过难关的一项优惠措施,企业要充分利用亏损弥补政策,以取得最大的节税效益。
(1)重视亏损年度后的运营
企业在出现亏损后,必须重点抓生产经营及投资业务,比如企业可以减小以后5年内投资的风险性,以相对安全的投资为主,确保亏损能在规定的5年期限内得到全额弥补。
需要注意的是,自2018年1月1日起,高新技术企业和科技型中小企业的亏损结转年限由5年延长至10年。
税收优惠的筹划
(2)利用企业合并、分立、汇总纳税等优惠条款消化亏损。
按照税法规定,汇总纳税、合并纳税的成员企业发生的亏损,可直接冲抵其他成员企业的所得额或并入母公司的亏损额,不需要用本企业以后年度所得进行弥补。对于符合特殊性税务处理条件的企业合并,被合并企业的亏损可以在税法规定的年限和限额内由合并企业弥补。
所以,对于一些长期处于高盈利状态的企业,可以通过合并一些亏损企业,以减少其应纳税所得额,达到节税的目的。特别是一些大型集团公司,应尽量采取汇总纳税、合并纳税的方式,用盈利企业的所得额冲抵亏损企业的亏损额,从而减少应纳税额。
税收优惠的筹划
3.享受叠加优惠政策选择的税收筹划
如果一个纳税人同时享受以下两类优惠政策,则存在叠加享受的问题,需要计算不得叠加享受的优惠税额,进行调整。
第一,可以减半征收的项目所得。
第二,全部所得都可以适用的低税率优惠。
纳税人先享受项目所得减半优惠,再享受低税率优惠。项目所得减半征收,即按法定税率25%减半征收,不得将低税率的优惠叠加到项目所得减半征收的优惠上。
税收优惠的筹划
【即学即用】 丙公司从事非国家限制或禁止行业,2022年度的资产总额、从业人数符合小型微利企业条件,纳税调整后所得500万元,其中符合所得减半征收条件的花卉养殖项目所得150万元,符合所得免税条件的林木种植项目所得300万元。丙公司以前年度结转待弥补亏损20万元,不享受其他减免所得税额的优惠政策。
请问丙公司如何选择税收优惠
丙公司在税收优惠选择上有两种方案:
方案一:享受小型微利企业优惠,不享受项目所得减半优惠,不存在叠加享受调整的问题。
方案二:先享受项目所得减半优惠,再享受小型微利企业优惠,进行叠加调整。
税收优惠的筹划
这两种方案的计算过程与计算结果见表4-1。
表4-1　这两种方案的计算过程与计算结果（单位:万元）
序号 项目 享受小型微利企业所得税 优惠政策,但不享受项目 所得减半优惠政策 先选择享受项目所得减半优惠
政策,再享受小型微利企业所得税
优惠政策,并对叠加部分进行调整
1 纳税调整后的所得 500 500
2 所得减免 300 300+150×50%=375
3 弥补以前年度亏损 20 20
4 应纳税所得额 500-300-20=180 500-375-20=105
5 应纳所得税额 180×25%=45 105×25%=26.25
6 享受小型微利企业 所得税优惠政策的 减免税额 100×(25%-12.5%×20%) +(180-100)×(25%-25% ×20%)=38.5 100×(25%-12.5%×20%)+
(105-100)×(25%-25%×
20%)=23.5
7 叠加享受减免 优惠金额 0 A=23.5
B=23.5×[(150×50%)÷
(500-375)]=14.1
A和B的孰小值=14.1
8 应纳税额 45-38.5=6.5 26.25-(23.5-14.1)=16.85
税收优惠的筹划
从上面的计算过程可以看出,若在纳税人纳税调整后的所得中既包含一般应税所得又包含可减半征收项目所得,是选择同时享受项目所得减半优惠与低税率优惠,还是只选择低税率优惠,需要进行测算。由于存在叠加享受调整的问题,因而同时享受可能税负更重。丙公司选择方案一,即放弃项目所得减半优惠、只享受低税率优惠的应纳税额较小。
纳税人在选择适用优惠政策时,需要选择是否适用项目所得减半优惠。这个筹划思路如下:
如果纳税人不能享受项目所得减半优惠,接下来就无法适用小型微利企业低税率优惠,因为适用项目所得减半优惠后才符合小型微利企业低税率优惠的条件,企业应选择适用项目所得减半优惠政策。
如果纳税人即便不享受项目所得减半优惠,也可以适用小型微利企业低税率优惠,则纳税人应直接享受小型微利企业低税率优惠,不选择项目所得减半优惠,即企业应选择放弃项目所得减半优惠政策。
谢 谢 大 家
THANK YOU

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