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第4章企业所得税的税收筹划
4.10　企业重组业务中的所得税筹划
资产重组的涉税处理
4.10.1
资产重组的筹划方法
4.10.2
4.10.1资产重组的涉税处理
资产重组的涉税处理
1.一般性税务处理
(1)企业法律形式改变
企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织,或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港、澳、台地区),应视同企业进行清算、分配,股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
企业发生其他法律形式简单改变的,可直接变更税务登记,除另有规定外,有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权利和义务)由变更后的企业承继,但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
资产重组的涉税处理
(2)企业债务重组
债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院的裁定做出让步的事项。
1)以非货币性资产清偿债务,应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务,同时确认相关资产的所得或损失。
2)发生债权转股权的,应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,同时确认有关债务清偿所得或损失。
3)债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。
4)债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
资产重组的涉税处理
(3)企业股权收购和资产收购
股权收购是指一家企业(以下称为“收购企业”)购买另一家企业(以下称为“被收购企业”)的股权,以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。股权收购示意图见图4-2。
说明:D公司收购C公司的股权(D公司为收购企业,C公司为被收购企业),D公司以现金或者增发股权为支付额,A公司获得现金或拥有D公司的股权。
图4-2　股权收购示意图
资产重组的涉税处理
资产收购是指一家企业(以下称为“受让企业”)购买另一家企业(以下称为“转让企业”)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。资产收购示意图见图4-3。
说明:D公司收购C公司的资产与负债(D公司为受让企业,C公司为转让企业),D公司以现金或者股权为支付额,C公司获得现金或拥有D公司的股权。
图4-3　资产收购示意图
资产重组的涉税处理
股权支付是指在企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中,以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。非股权支付是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
1)被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
2)收购方取得股权或资产的计税基础应是公允价值。
3)被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
资产重组的涉税处理
(4)企业合并
合并是指一家或多家企业(以下称为“被合并企业”)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为“合并企业”),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。
1)合并企业应按公允价值确定被合并企业各项资产和负债的计税基础。
2)被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
3)被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
资产重组的涉税处理
(5)企业分立
分立是指一家企业(以下称为“被分立企业”)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为“分立企业”),被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业的依法分立。
1)被分立企业对分立出去的资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。
2)分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
3)被分立企业继续存在时,其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
4)被分立企业不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
5)在企业分立中,相关企业的亏损不得相互结转弥补。
资产重组的涉税处理
2.特殊性税务处理
(1)特殊性税务处理的条件
企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定。
1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2)被收购、合并或者分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。
3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4)重组交易对价中涉及的股权支付金额符合规定比例。
5)重组交易对价中取得股权支付的原主要股东在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。
资产重组的涉税处理
企业发生涉及中国境内与境外(包括港、澳、台地区)之间的股权和资产收购交易,除应符合上述条件外,还须判断是否同时符合下列条件。
1)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权,没有因此造成以后该项股权转让所得预提所得税的负担变化,且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有的受让方非居民企业的股权(包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形)。
2)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权。
3)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资。
4)财政部、国家税务总局核准的其他情形。
资产重组的涉税处理
(2)特殊性税务处理方法
企业重组符合上述特殊性税务处理条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以按照以下规定进行特殊性税务处理。
1)债务重组
企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的,可以在5个纳税年度期间内,均匀计入各个年度的应纳税所得额。
企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债务的计税基础确定,企业的其他相关所得税事项保持不变。
资产重组的涉税处理
2)股权收购
对于股权收购来说,收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%,且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下规定处理。
① 被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定。
② 收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定。
③ 收购企业、被收购企业原有各项资产和负债的计税基础及其他相关所得税事项保持不变。
【知识点提醒】为了满足特殊性税务处理方法,要求收购企业购买的股权应不低于被收购企业全部股权的50%,且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
资产重组的涉税处理
3)资产收购
对资产收购来说,受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%,且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下规定处理。
① 转让企业取得受让企业股权的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。
② 受让企业取得转让企业资产的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。
资产重组的涉税处理
4)企业合并
对企业合并来说,企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及在同一控制下不需要支付对价的企业合并,可以选择按以下规定处理。
① 合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定。
② 被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业继承。
③ 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
④ 被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
资产重组的涉税处理
5)企业分立
对于企业分立来说,被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变原来实质性经营活动,且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下规定处理。
① 分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础,以被分立企业的原有计税基础确定。
② 被分立企业已分立出去的资产相应的所得税事项由分立企业承继。
③ 被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补。
资产重组的涉税处理
④ 被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”),如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”),新股的计税基础应以所放弃旧股的计税基础确定。如不需放弃旧股,则其取得新股的计税基础可从以下两种方法中选择确定:直接将新股的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础,再将调减的计税基础平均分配到新股上。
重组交易各方按上述1)~5)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×非股权支付金额÷被转让资产的公允价值
资产重组的涉税处理
6)股权或资产划转。
对于100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产(见图4-4),凡具有合理商业目的,不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可选择按以下规定进行特殊性税务处理。
① 划出方企业和划入方企业均不确认所得。
② 划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。
③ 划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。
资产重组的涉税处理
图4-4　股权或资产划转示意图
表4-12　股权或资产划转的特殊性税务处理及会计处理
资产重组的涉税处理
表4-12　股权或资产划转的特殊性税务处理及会计处理
4.10.2资产重组的筹划方法
资产重组的筹划方法
1.资产重组税务处理差异比较
资产重组的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理,两者的主要税务差异在于确认重组所得的时间不同。符合特殊性税务处理条件的资产重组可以实现递延缴纳所得税。
表4-13：资产重组税务处理差异比较
类型 税务处理
特殊性税务处理 1.以原有计税基础确定,原有各项资产和负债的计税基础与其他相关所得税事项保持不变2.对交易中的股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失,非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础3.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度内,均匀计入各年度的应纳税所得额
一般性税务处理 1.计税基础应以公允价值为基础确定2.相关所得税事项原则上保持不变3.确认重组所得或损失
资产重组的筹划方法
【知识点提醒】
纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。
在资产划转中,除资产无偿划转外,涉及房产、土地产权的转移,应该征收土地增值税。
同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间,同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转,免征契税。
资产重组的筹划方法
2.股权收购的所得税筹划
在一般性税务处理条件下,股权收购应确认股权转让所得或损失,收购方取得股权的计税基础以公允价值为基础确定。
而在特殊性税务处理条件下,股权转让所得或损失暂时无须确认,收购方和被收购方取得股权的计税基础以账面价值确定。
在特殊性税务处理条件下,暂时无须缴纳企业所得税,起到了免税重组的效果,即使日后转让时需要纳税,也起到了延期纳税的效果。
因此,企业应尽量使股权收购满足特殊性税务处理的一般条件,且收购的股权不低于被收购企业全部股权或资产的50%,同时保证在股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总金额的85%,以满足特殊性税务处理条件,达到免税重组的目的。
资产重组的筹划方法
[案例4-29]
股权收购的税收筹划
假设甲单位持有A企业100%的股权,计税基础是300万元,公允价值为600万元。乙企业欲收购甲单位所持有的A企业的全部股权,价款为600万元,全部价款以非股权形式支付。该股权收购适用一般性税务处理,甲单位转让A企业的股权的增值额为300万元(=600-300),需要缴纳企业所得税75万元(=300×25%)。乙企业收购甲单位所持A企业股权的计税基础为600万元。请设计节税筹划方案。
资产重组的筹划方法
【解析】
如果乙企业欲收购A企业的全部股权,分别以540万元的股权和60万元的现金作为对价支付给A企业的股东甲单位,由于乙企业收购A企业的股权超过了A企业全部股权的50%,且股权支付占全部价款的比例为90%(=540÷600×100%),超过了85%。假设该项收购同时也满足税法规定的其他特殊性税务处理条件,则可以按照特殊性税务处理方式处理。根据规定,540万元的股权支付对应的股权转让不需要纳税,但60万元的非股权支付对应的增值额需要缴纳企业所得税。
甲单位转让所持有的A企业股权的增值额为300万元(=600-300),60万元的非股权支付对应的增值额为30万元(=300×60÷600),因此甲单位需要缴纳的企业所得税为7.5万元(=30×25%),比全部以非股权形式支付少缴纳企业所得税67.5万元(=75-7.5),达到了税收筹划的目的。
资产重组的筹划方法
3.资产收购的所得税筹划
在一般性税务处理条件下,资产收购应确认资产转让所得或损失,收购方取得资产的计税基础为公允价值。
而在特殊性税务处理条件下,资产转让所得或损失暂时无须确认,收购方和被收购方取得资产的计税基础以账面价值确定。
在特殊性税务处理条件下,企业暂时无须缴纳企业所得税,起到了免税重组的效果,即使之后转让时需要纳税,也起到了延期纳税的效果。
因此,企业应尽量使资产收购满足特殊性税务处理的一般条件,且收购的资产不低于被收购企业全部股权或资产的50%,同时保证在股权收购或资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总金额的85%,以满足特殊性税务处理条件,达到免税重组的目的。
资产重组的筹划方法
[案例4-30]
资产收购的税收筹划
A企业全部资产的计税基础是500万元,公允价值为1 000万元。B企业欲收购A企业的全部资产,价款为1 000万元,全部价款以非股权形式支付。该资产收购适用一般性税务处理,A企业转让资产的增值额为500万元(=1 000-500),需要缴纳企业所得税125万元(=500×25%)。B企业收购A企业资产的计税基础为1 000万元。请问如何设计收购方案才能实现节税效果
资产重组的筹划方法
【解析】
如果B企业分别以900万元的股权和100万元的现金作为对价支付给A企业,由于B企业收购A企业的资产超过了A企业全部资产的50%,且股权支付占全部价款的比例为90%(=900÷1 000×100%),超过了85%。假设该项收购同时也满足税法规定的其他特殊性税务处理条件,则可以按照特殊性税务处理方式处理。根据规定,900万元的股权支付对应的资产转让不需要纳税,但100万元的非股权支付对应的增值额需要缴纳企业所得税。
A企业转让资产的增值额为500万元(=1 000-500),100万元的非股权支付对应的增值额为50万元(=500×100÷1 000),因此A企业需要缴纳的企业所得税为12.5万元(=50×25%),比全部以非股权形式支付少缴纳企业所得税112.5万元(=125-12.5),达到了税收筹划的目的。
资产重组的筹划方法
4.企业合并的所得税筹划
企业合并是实现资源流动和有效配置的重要方式,在企业合并过程中不可避免地涉及企业的税收负担及筹划问题。企业合并筹划是指企业利用并购及资产重组手段,改变其组织形式及股权关系,实现税负降低的筹划方法。
(1)企业合并的目的。
1)合并后的企业可以进入新的领域、新的行业。
2)并购有大量亏损的企业,可以盈亏抵补,实现低成本扩张。
3)企业合并可以实现关联性企业或上下游企业流通环节的减少,合理规避货物和劳务税及印花税。
4)企业合并可能改变纳税主体的性质。譬如,企业可能因为合并而由小规模纳税人变为一般纳税人,或由内资企业变为中外合资企业。
5)企业合并因规模扩充能够提高应提取折旧的资产总额,获取折旧抵税利益。
资产重组的筹划方法
(2)企业合并的筹划要点
1)选择合并目标的筹划。
第一,考察目标企业的财务状况。
企业若有较高的盈利水平,为降低其整体税负,可以选择一家有大量净经营亏损的企业作为合并目标,通过合并后盈亏抵补,实现企业所得税的免除。
值得注意的是,此类合并活动必须警惕亏损企业可能给合并后的企业带来不良影响,防止企业被拖入亏损境地。
资产重组的筹划方法
第二,考察目标企业的所在地及企业类型。
从目标企业所在地角度考虑,我国对在经济特区、西部地区、少数民族地区注册经营的企业实行一系列所得税优惠政策。
从企业类型角度考虑,在其他条件相同的情况下,税负最低的是国家重点扶持的高新技术企业(企业所得税税率为15%)、小型微利企业(企业所得税税率为20%)。
若并购方从税收战略角度出发,选择能享受到这些优惠政策的目标企业作为合并对象,则合并后可以继续享受相关税收优惠政策。
资产重组的筹划方法
2)选择出资方式的筹划。
合并按出资方式可分为以下三种:现金购买资产式合并、现金购买股票式合并、股票换取资产式合并。
前两种方式属于货币出资,在合并过程中需要缴纳企业所得税,属于应税重组交易。
第三种合并以股票方式出资,对目标企业股东来说,不需要立即确认其因交换而获得并购企业股票所形成的资本利得,无须缴纳企业所得税,属于免税重组交易。
资产重组的筹划方法
股票换取资产式合并
股票换取资产式合并又称股权置换式合并,是一种用股票出资合并的方式。这种重组交易模式在整个资本运作过程中没有产生现金流,也没有实现资本利得,因而这一过程是免税的。在经济实践中,股权置换式合并可分为以下三种类型:
第一,吸收合并与新设合并。
第二,相互持股合并。
第三,股票换资产型合并。
资产重组的筹划方法
在股票换资产型合并方式下,资产的评估价值往往高于账面价值,因而并购企业可获得增加的折旧扣税额。在目标企业的资产账面价值大于其市场价值的情况下,并购企业倾向于采用股票换股票的免税并购方式,以使目标企业的资产原封不动地结转给并购企业。
如果并购企业将目标企业的股票转换为可转换债券,经过一段时间后再将它们转换为普通股股票,企业支付的这些债券的利息可从税前利润中扣除,从而减少并购企业缴纳的所得税。在免税重组交易下,目标企业的股东不需要立刻确认形成的资本利得,因而不需要缴纳企业所得税;只有在免税重组中,并购企业才可以获得净经营亏损,并用来冲减未来的应税收益。所以,企业通过股权置换式并购,可以在不纳税的情况下实现资产的流动与转移,并达到追加投资和资产多样化的理财目标。
资产重组的筹划方法
【知识点提醒】如果目标企业的固定资产价值被低估,企业可以选择以现金形式收购目标企业股东所持有的全部股票,这样比选择股票换股票的免税重组方式更为合适。因为在会计处理上,这一交易可被视为企业以现金购买目标企业的全部资产,目标企业将现金全部分配给股东,换回所有股票并加以注销。这样一来,企业不仅取得了经过重新估价的资产,增加了企业固定资产折旧的计提基础,目标企业的股东还可以获得已实现的资本利得。
资产重组的筹划方法
3)选择会计处理方法的筹划。
企业合并的会计处理有购买法和权益结合法两种方法。这两种会计处理方法对重组资产的确认、公允价值与账面价值的差额处理等有着不同的规定,将影响重组后企业的整体纳税状况。
在购买法下,并购企业支付给目标企业的购买价格不等于目标企业净资产的账面价值。在购买日,将构成净资产的各个资产项目按评估的公允价值入账,公允价值超过净资产账面价值的差额在会计上作为商誉处理。商誉不允许摊销,只在会计期末进行减值测试;固定资产因公允价值超过账面价值形成的增值会提高折旧费用,产生一定的节税效果,故股票换资产型合并宜采用购买法。
资产重组的筹划方法
权益结合法仅适用于发行普通股股票换取被并购企业普通股股票的情况。参与合并的各企业资产、负债都以原账面价值入账,并购企业支付的并购价格等于目标企业净资产的账面价值,不存在商誉和资产增值多计提折旧的问题,所以不会对并购企业的未来收益产生影响。
与权益结合法相比,在购买法下资产被确认的价值较高,并且由于增加折旧会引起净利润的减少,从而形成节税效果。但购买法会引起企业的现金流出增加或负债增加,从而相对降低了资产回报率,因此税收筹划要全面衡量得失。
资产重组的筹划方法
[案例4-31]
企业合并的筹划
A企业打算购买B企业,买价为100万元。B企业的资产是一条生产线,其账面原值为200万元,已提折旧120万元,预计折旧年限10年,已提折旧6年(不考虑净残值),该生产线在合并时评估作价100万元。在不同的筹划方案下,该资产合并后应如何计提折旧
资产重组的筹划方法
【解析】
如果A企业全部用股票支付,则B企业的股东在合并时不需要缴纳所得税。B企业的股东将其股权转让时,应缴纳所得税。
合并企业对该生产线提取的年折旧额为20万元[=(200-120)÷(10-6)]。
如果A企业用股权支付50%,用现金支付50%,则被合并企业在合并时应按资产转让所得20万元(=100-80)缴纳5万元(=20×25%)的所得税。
合并企业对该生产线提取的年折旧额为25万元[=100÷(10-6)]。折旧额越大,应纳税所得额越少。
资产重组的筹划方法
5.企业分立的所得税筹划
企业分立有利于企业更好地适应环境和利用税收政策获得税收方面的利益。企业分立筹划利用分拆手段,可以有效地改变企业的规模和组织形式,降低企业的整体税负。
(1)企业分立的目的
1)企业分立为多个纳税主体,可以形成有关联关系的企业群,实施集团化管理和系统化筹划。
2)企业分立可以将兼营或混合销售中的低税率或零税率业务独立出来,通过单独计税来降低税负。
3)企业分立使适用累进税率的纳税主体分化成两个或多个适用低税率的纳税主体,税负自然降低。
4)企业分立可以增加一个流通环节,有利于货物和劳务税抵扣及转让定价策略的运用。
资产重组的筹划方法
(2)企业分立的筹划要点
企业分立是一种产权结构的调整,不可避免地会影响到税收。在我国企业分立实务中,税法规定了免税分立与应税分立两种模式。对于纳税人来说,在实施企业分立时,应尽量利用免税分立进行筹划,从而合理降低企业税负。
对于企业分立,通常被分立企业应按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产,并按规定计算被分立资产的财产转让所得或损失,依法缴纳企业所得税。
在企业分立时,如果符合税法规定的特殊性税务处理条件,即被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变原来的实质性经营活动,且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,则可以按以下规定处理。
资产重组的筹划方法
第一,分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础,以被分立企业的原有计税基础确定。
第二,被分立企业已分立出去的资产相应的所得税事项由分立企业继承。
第三,被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补。
第四,被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”),如果需要部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”),“新股”的计税基础应以所放弃“旧股”的计税基础确定。如果不需放弃“旧股”,则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定:直接将“新股”的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础,再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
资产重组的筹划方法
[案例4-32]
企业分立的筹划
甲公司拟分立一家非货币性资产价值为500万元的分公司。乙股份公司(系公开上市公司)提出要对该分公司进行收购。假设分公司与乙股份公司股票的市场交易价为1∶4.8,则应如何设计可以使得甲公司避免缴纳企业所得税 甲公司还有没有其他可行的税收筹划方案
资产重组的筹划方法
【解析】
1)在资产收购方式下,根据税法规定,只要乙公司支付的交换额中非股权支付额(如现金、有价证券等)不高于甲公司所取得乙公司支付对价的15%,就可以不确认财产转让所得。
假设乙公司将支付给甲公司的股票面值设为X、现金设为Y,则
　　4.8X+Y=500
由于
　　Y=15%×500=75(万元)
解得:
　　X=88.54(万元)
这表明甲公司取得乙公司88.54万元以上的股票、75万元以下的现金,就可避免缴纳企业所得税。
资产重组的筹划方法
【解析】续
2)甲公司还可以考虑将分公司分立出去,成立独立的法人单位丙公司。丙公司应向甲公司及其股东支付资产价款,只要其非股权支付额不高于所支付总对价的15%,并且甲公司所有股东按原持股比例取得丙公司的股权,两家公司均不改变原来的实质性经营活动,那么甲公司就可不确认财产转让所得。在本例中,丙公司应支付给甲公司不低于425万元(=500×85%)的股权、不高于75万元(=500-425)的现金,甲公司就可避免缴纳企业所得税。
资产重组的筹划方法
【即学即用】 关于企业合并和企业分立,下列说法正确的是(　　)。
A.企业合并可以减少上下游企业的流通环节,从而合理规避货物和劳务税及印花税
B.企业分立可以使适用累进税率的纳税主体分化成两个或多个适用低税率的纳税主体,从而降低税负
C.企业分立可以将混合销售中的低税率业务独立出来,通过单独计税来降低税负
D.企业合并后,虽然规模会扩大,但不能提高应提取折旧的资产总额
答案:ABC
解析:企业合并后,因规模扩大,能够提高应提取折旧的资产总额,获取折旧抵税利益。
资产重组的筹划方法
6.股权或资产划转的所得税筹划
股权或资产划转通常发生在100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间。对于100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的,不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择特殊性税务处理。
股权或资产划转的所得税筹划要点是使该划转行为符合以下特殊性税务处理条件。
资产重组的筹划方法
(1)获得的股权支付要符合规定
母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付,或母公司没有获得任何股权或非股权支付。
子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产,子公司没有获得任何股权或非股权支付。
在母公司主导下,一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,划出方没有获得任何股权或非股权支付。
资产重组的筹划方法
(2)会计处理要符合规定
会计上划入和划出双方均不能确认损益。母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理,子公司按接受投资(包括资本公积,下同)处理。如果母公司没有获得任何股权或非股权支付,则母公司按冲减实收资本(包括资本公积,下同)处理,子公司按接受投资处理。
子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产,子公司没有获得任何股权或非股权支付,母公司按收回投资或接受投资处理,子公司按冲减实收资本处理。
在母公司主导下,一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,划出方没有获得任何股权或非股权支付,划出方按冲减所有者权益处理,划入方按接受投资处理。
资产重组的筹划方法
[案例4-33]
企业并购的筹划
A公司和B公司均为W集团100%控制的子公司,A公司下设C公司,C公司拥有1条生产线(即甲生产线1),B公司下设D公司,D公司拥有2条生产线(即甲生产线2和乙生产线)。W集团重新规划其业务,使针对不同产品的生产、销售等事项分工明确,计划让D公司拥有的甲生产线2并入C公司(相关的公司组织构架见图4-5)。
图4-5　W集团的组织架构图
资产重组的筹划方法
方案一:①C公司合并D公司,B公司成为C公司的股东。由于C公司和D公司位于不同的城市,C公司新设分公司D持有甲生产线2和乙生产线。②合并后的C公司设立新D公司,承接乙生产线,同时B公司不再成为C公司的股东。C公司和分公司D继续持有甲生产线1和甲生产线2(方案一的并购流程见图4-6)。
图4-6　方案一的并购流程图
资产重组的筹划方法
方案二:D公司将甲生产线2无偿划转给C公司(方案二的并购流程见图4-7)。
图4-7　方案二的并购流程图
方案三:B公司将甲生产线2分设成立D1公司,B公司将D1公司股权无偿划转至A公司,然后由D1公司将甲生产线2无偿划转至C公司,D公司注销。
请对以上方案的所得税处理进行分析。
资产重组的筹划方法
【解析】
方案一的税务处理:
在步骤一中,C公司合并D公司,A公司用C公司的股权作为对价,B公司成为C公司的股东,符合特殊性税务处理条件,可适用特殊性税务处理。
在步骤二中,合并后的C公司设立新D公司,承接乙生产线,同时B公司不再成为C公司的股东。B公司用原来的C公司的股权换取新D公司的100%股权。
如果步骤二是在步骤一之后的12个月内完成的,则步骤一的合并行为面临着税务调整的风险。特殊性税务处理要求企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动,重组交易对价中取得股权支付的原主要股东在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。与此同时,C公司合并D公司的对价与B公司收购新D公司的对价相同,不符合独立交易原则。
资产重组的筹划方法
【解析】续
方案二的税务处理:
D公司将甲生产线2无偿划转给C公司,B公司没有获得任何股权或非股权支付,D公司和C公司属于W集团同一控制下的子公司,但不属于直接控制,子公司之间资产的无偿划转存在不符合特殊性税务处理条件的风险。
方案三的税务处理:
B公司分设D1公司,可适用特殊性税务处理;B公司将D1股权无偿划转至A公司,可适用特殊性税务处理;D1公司将甲生产线2无偿划转至C公司,可适用特殊性税务处理。
资产重组的筹划方法
[案例4-34]
企业股权转让的筹划
R集团下设两个全资子公司R1和R2,R1适用的企业所得税税率为25%,R2适用的企业所得税税率为15%(R集团的组织结构见图4-8),R集团计划转让R1控制下的H子公司的股权,请从税负的角度做出股权转让方案。
图4-8　R集团的组织架构图
资产重组的筹划方法
【解析】
被收购方在资产收购交易中,出于税收筹划的考虑,可采用“先资产划转、再资产转让”的收购模式,即先向同一控制主体下的税收优惠地子公司进行资产划转,再向收购方转让资产,以实现税务筹划的目的。也就是说,R1先将H子公司的股权划转至R2,再由R2出售该股权,以实现转让所得适用15%的企业所得税优惠税率。
需要注意的是,在该方案下,R1将H子公司的股权转让至R2必须具有合理的商业目的,同时R2出售股权必须在12个月后进行。
资产重组的筹划方法
7.中国境内与境外(包括港、澳、台地区)之间的股权和资产收购交易的所得税筹划
企业发生涉及中国境内与境外(包括港、澳、台地区)之间的股权和资产收购交易,若想适用特殊性税务处理,除了要符合特殊性税务处理要求的股权支付比例、资产收购比例等条件,还应同时符合下列条件:
(1)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权,没有因此造成以后该项股权转让所得预提所得税的负担变化,且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有的受让方非居民企业的股权(包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形)。
(2)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业的股权。
(3)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资。
资产重组的筹划方法
[案例4-35]
境内与境外企业股权收购的筹划
A公司为境内居民企业,100%控股境外B公司,B公司与Q公司共同控制境外C公司,C公司100%控股境内居民企业D公司(A公司的股权架构见图4-9)。A公司计划收购D公司的全部股权(见图4-10),请判定下列方案是否符合特殊性税务处理条件。
方案一:A公司从C公司收购D公司的股权。
方案二:C公司将D公司的股权转让至B公司,B公司再转让至A公司,最后形成A公司直接控股D公司。
方案三:B公司和Q公司将C公司的股权转让给A公司,C公司撤销,最后形成A公司直接控股D公司。
方案四:B公司从Q公司购买15%的C公司股权,形成对C公司的100%控制关系,然后撤销C公司,由B公司直接控股D公司,再由B公司将D公司股权转让至A公司,形成A公司对D公司的直接控制。
资产重组的筹划方法
【解析】
方案一:A公司从C公司收购D公司的股权,属于非居民企业(C公司)向居民企业(A公司)转让另一家居民企业(D公司)的股权,C公司与A公司的关系不属于母子关系,不具有100%的控股关系,不符合非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权的条件,因此不能适用特殊性税务处理,要按公允价值计算D公司股权转让所得(D公司属于中国居民企业,C公司转让D公司的股权所得属于中国境内所得)。
资产重组的筹划方法
【解析】续
方案二:C公司将D公司的股权转让至B公司,B公司再转让至A公司,最后形成A公司直接控股D公司,属于非居民企业(C公司)向非居民企业(B公司)转让另一家居民企业(D公司)的股权,C公司与B公司的关系属于子母关系,不具有100%的控股关系,不符合非居民企业向与其具有100%直接控股关系的非居民企业转让其拥有的另一居民企业股权的条件,因此不能适用特殊性税务处理,要按公允价值计算D公司股权转让所得(D公司属于中国居民企业,C公司转让D公司的股权所得属于中国境内所得);B公司再将D公司的股权转让至A公司,两者之间的关系属于子母关系,而不是母子关系,不适用特殊性税务处理条件。
方案三:B公司和Q公司将C公司的股权转让给A公司,C公司撤销,最后形成A公司直接控股D公司。B公司与A公司属于子母关系,B公司向A公司转让C公司股权的行为不符合非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权的条件,因此不能适用特殊性税务处理。
资产重组的筹划方法
【解析】续
B公司向A公司转让C公司的股权属于间接转让中国境内应税财产,A公司(股权受让方)直接拥有B公司(股权转让方)100%的股权,符合《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号)第六条规定的合理商业目的条件,对该笔间接转让中国应税财产所得不用计算缴纳企业所得税。
Q公司向A公司转让C公司的股权也构成间接转让中国境内应税财产,该笔所得是否征税,需要判定是否具有合理商业目的。如果不具有合理商业目的,则需要就这笔股权转让所得缴纳企业所得税。
方案四:B公司从Q公司购买15%的C公司股权,形成对C公司的100%控股关系,然后撤销C公司。撤销C公司的行为带来了居民企业D公司的股东变动,属于股权转让行为,需要缴纳企业所得税。A公司与B公司是母子公司,B公司向A公司转让D公司的股权符合非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权的条件,符合适用特殊性税务处理的规定。
资产重组的筹划方法
【知识点提醒】根据相关法规的规定,非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排,间接转让中国居民企业的股权等财产,规避企业所得税纳税义务的,应按照《企业所得税法》第四十七条的规定,重新定性该间接转让交易,确认为直接转让中国居民企业的股权等财产。间接转让中国应税财产,是指非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业(不含境外注册中国居民企业,以下称为“境外企业”)的股权及其他类似权益(以下称为“股权”),产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易,包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。间接转让中国应税财产的非居民企业称为股权转让方。
资产重组的筹划方法
【即学即用】 意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司(以下简称“控股公司”)系意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司(以下简称“投资公司”)的母公司,两者均为意大利的法人公司。2005年9月,投资公司以约4.81亿元的对价取得烟台张裕集团有限公司(以下简称“张裕公司”)33%的股权。2012年7月,控股公司(母公司)吸收合并投资公司(子公司),前者接受后者的包括张裕公司股权在内的全部资产与负债;投资公司于当年11月依法注销公司登记。请问上述重组行为属于股权收购还是企业合并 是否适用特殊性税务处理
企业所得税的纳税人有居民企业和非居民企业两类。居民企业负担全面的纳税义务,而非居民企业负担有限的纳税义务。
01
本章小结
企业所得税的筹划方法包括企业设立业务中的税收筹划、投资业务中的税收筹划、融资业务中的税收筹划、销售业务中的税收筹划、采购业务中的税收筹划、经营过程中的税收筹划、研发业务中的税收筹划以及重组业务中的税收筹划等。
03
企业所得税的筹划原理包括纳税人身份的选择和转换、缩小计税依据、递延纳税时间、利用税收优惠政策等。
02
关键术语
居民企业 　非居民企业　 权责发生制
　
子公司 　分公司　 企业并购
　
企业分立 股权收购　 资产收购
思考题
1.居民企业与非居民企业有何区别 请简述居民企业与非居民企业所适用的税收政策。
2.子公司和分公司在税收筹划方面有何区别
3.简述企业所得税计税依据的筹划方法。
4.企业所得税纳税人的筹划一般从哪些角度切入
5.如何进行收入的筹划
6.如何筹划企业所得税的税前扣除项目
7.合并、分立业务如何进行税收筹划
谢 谢 大 家
THANK YOU

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