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第7章 国际税收筹划
学习提示
本章主要介绍国际税收筹划的基本概念和基本方法。在介绍国际税收筹划的内涵与相关核心要素以及当前国际税收筹划面临挑战的基础上,本章重点围绕境外组织架构、境外所得来源地、利润汇回与投资退出模式等国际税收筹划方法展开分析。
案例导入
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中国居民企业A公司计划向海外市场销售自主研发的智能手机,它面临多个销售方案的选择:
(1)通过官网直接向海外市场销售,由中国境内发货。
(2)通过官网直接向海外市场销售,在市场所在地设立仓库,由当地仓库发货。
(3)在市场所在地设立销售分公司。
(4)在市场所在地设立销售子公司。
(5)在海外设立国际经销服务中心,从中国境内母公司采购手机,并向海外销售分公司或子公司进行分销。
案例导入
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在进行销售方案选择时,除了要考虑业务模式各自的优劣之外,还需要关注不同方案的税负差异。由于未在东道国构成常设机构,因而方案(1)和方案(2)通常不会在东道国产生所得税纳税义务。方案(3)和方案(4)的税负差异主要源于东道国的税率水平以及分公司与子公司的盈利状况等。方案(5)具有中和境外高低税负的作用。方案(4)和方案(5)对子公司税后利润的处理存在递延纳税的筹划空间。A公司在考虑税收负担时,不仅需要考虑企业经营利润在东道国的纳税义务,还需要考虑跨境利润汇回所对应的预提税负担,以及在居住国进行境外税收抵免后的补税负担。
7.1　国际税收筹划概述
国际税收筹划的内涵
7.1.1
国际税收筹划的核心要素
7.1.2
国际税收筹划面临的新挑战
7.1.3
7.1.1国际税收筹划的内涵
国际税收筹划的内涵
国际税收筹划是指纳税人在不违反相关国家(地区)的国内税法、国际税收协定、区域性的税收协调法规以及其他国际税收法律规定的前提下,降低某跨境经济活动的税收负担或其全球税收负担的规划与安排。
国际税收筹划并非国内税收筹划的平移延伸,它涉及不同国家(地区)的税收制度以及国际税法规定,因此国际税收筹划在原理、方法等方面与国内税收筹划存在较大差异。
简而言之,国际税收筹划不仅需要综合设计来降低纳税人的境内外税负,还需要重点关注避免国际重复征税和规避国际反避税风险。
7.1.2国际税收筹划的核心要素
国际税收筹划的核心要素
(1)税收居民身份。
(2)所得来源地。
(3)税率差异。
(4)业务模式对应的税收政策的差异性。
7.1.3国际税收筹划面临的新挑战
国际税收筹划面临的新挑战
(1)反避税与特别纳税调整。
(2)税基侵蚀与利润转移行动计划。
(3)国际税收征管合作。
国际税收筹划面临的新挑战
编号 主题
行动计划1 应对数字经济的税收挑战
行动计划2 消除混合错配安排的影响
行动计划3 制定有效受控外国公司规则
行动计划4 对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制
行动计划5 考虑透明度和实质性因素,有效打击有害税收实践
行动计划6 防止税收协定优惠的不当授予
行动计划7 防止人为规避构成常设机构
行动计划8~10 确保转让定价结果与价值创造相匹配
行动计划11 衡量和监控BEPS
行动计划12 强制披露规则
行动计划13 转让定价文档和国别报告
行动计划14 使争议解决机制更有效
行动计划15 制定用于修订双边税收协定的多边协议
表7-3 BEPS最终报告所列15项行动计划主题
7.2境外组织架构的筹划
企业组织形式的选择
7.2.1
国际中介公司架构
7.2.2
7.2.1企业组织形式的选择
企业组织形式的选择
(1)筹划原理
纳税人到境外开展投资经营活动时,其境外组织架构的设计非常重要。在组织形式方面,有分公司与子公司两种基本选择。在国际税收筹划问题中,常设机构是一个非常重要的概念,分公司是常设机构的常见形式。
1)常设机构的认定。
2)分公司与子公司的主要税收区别。
企业组织形式的选择
(2)筹划要点
一般来说,企业在投资前应充分了解居住国和东道国的税收政策、两国之间签订的税收协定,选择最优的组织架构形式。企业应考虑的要素包括两国企业所得税的税率(包括预提税税率)、税收优惠政策、征税方式、对常设机构的认定、是否可以直接抵免或间接抵免、是否开征分支机构利润税、亏损的处理规定、是否有推迟课税以及其他影响企业税负的规定等。
1)常设机构的安排。
2)分公司与子公司的选择。
企业组织形式的选择
[案例7-1]
选择分公司与子公司的税收筹划(1)
某国有一家制药公司,打算向国外开拓药品销售业务。假设某纳税年度总公司本部实现利润1 000万元,其在甲国实现利润100万元,在乙国产生亏损150万元,该公司所在国的企业所得税税率为20%,甲国企业所得税税率为30%,乙国企业所得税税率为10%。该国和甲、乙两国分别签订的国际税收协定中均包括直接抵免和间接抵免的条款,且规定股息预提税限定税率均为10%。该国实行分国抵免法,且规定企业境外分支机构的亏损可以与其境内盈利相抵减。甲国、乙国均未开征分支机构利润税。
请分析如下方案的税负情况并指出最优税负方案(只考虑企业所得税)。
方案一:该制药公司根据海外市场的销售情况,不在当地设立销售机构,直接向海外客户销售产品。
方案二:该制药公司在甲国和乙国分别设立分支机构A和B,分支机构取得的利润要汇回该制药公司。
方案三:该制药公司在甲国和乙国分别设立全资子公司C和D,子公司的税后利润全部向母公司分配股息。
企业组织形式的选择
【解析】
方案一:由于在境外未构成常设机构,企业所得税全部在该国缴纳。
　　该制药公司来自全球的总所得=1 000+100-150=950(万元)
　　该制药公司应缴企业所得税=950×20%=190(万元)
方案二:应纳税额的计算如下。
　　甲国分支机构A应缴企业所得税=100×30%=30(万元)
　　抵免限额=100×20%=20(万元)<30(万元)
　　乙国分支机构B应缴企业所得税=0
　　该制药公司来自全球的总所得=1 000+100-150=950(万元)
　　该制药公司应缴企业所得税=950×20%-20=170(万元)
　　合计缴纳所得税=30+170=200(万元)
方案三:由于子公司是一个独立的法人实体,因而子公司向所在国缴纳企业所得税之后的税后利润,在向母公司分配股息时需要缴纳预提税。
　　甲国子公司C应纳企业所得税=100×30%=30(万元)
　　税后利润=100-30=70(万元)
企业组织形式的选择
【解析】续
由于母公司对该子公司完全控股,子公司的税后利润全部向母公司分配。
　　母公司在甲国应缴预提税=70×10%=7(万元)
　　母公司直接和间接缴纳的甲国税额=30+7=37(万元)
母公司来自子公司C的全部应税所得=70+30=100(万元)
　　抵免限额=100×20%=20(万元)<37(万元)
　　乙国子公司D应缴企业所得税=0
　　母公司来自全球的总所得=1 000+100=1 100(万元)
　　母公司应缴企业所得税=1 100×20%-20=200(万元)
　　合计负担所得税=30+7+200=237(万元)
从所得税的角度来看,方案一缴纳的企业所得税数额最少。对比方案二和方案三,由于该制药公司的境外亏损可以与其境内盈利相抵减,且甲国税率较高,相比设立子公司而言,设立分公司的优势得以体现出来。整体来看,由于境外盈利产生国的税率高于境内,应避免在高税国构成常设机构以规避高税负。
企业组织形式的选择
[案例7-2]
选择分公司与子公司的税收筹划(2)
中国某外贸公司在M国设立了一家全资子公司,中国的企业所得税税率为25%,M国的企业所得税税率为15%,股息预提税税率为10%。某年度该外贸公司在中国实现利润600万元,在M国的子公司实现利润250万元。子公司将税后利润的70%汇回母公司,剩余30%自用。
请计算母公司在中国的应纳企业所得税并提出税收筹划建议。
企业组织形式的选择
【解析】
子公司在M国应纳企业所得税=250×15%=37.5(万元)
　　子公司的税后利润=250-37.5=212.5(万元)
　　母公司分得的毛股息=212.5×70%=148.75(万元)
　　母公司在M国应纳预提税=148.75×10%=14.875(万元)
　　母公司间接负担的子公司的企业所得税=37.5×70%=26.25(万元)
　　母公司在M国直接和间接缴纳的税额=26.25+14.875=41.125(万元)
　　母公司来自M国的全部应税所得=148.75+26.25=175(万元)
　　抵免限额=175×25%=43.75(万元)>41.125(万元)
　　母公司应补缴企业所得税=43.75-41.125=2.625(万元)
　　母公司境内所得应纳企业所得税=600×25%=150(万元)
　　母公司来自全球所得在中国的应纳企业所得税=150+2.625=152.625(万元)
筹划建议:由于母公司适用的企业所得税税率高于子公司的企业所得税税率,在不影响母公司现金流的情况下,可通过允许子公司尽可能高比例地留存收益用于再投资经营,使子公司暂不分配利润,从而实现递延纳税。
7.2.2国际中介公司架构
国际中介公司架构
(1)筹划原理
跨国公司通过设立国际中介公司来统筹海外业务,并在此过程中进行国际税收筹划,这是一种常见做法。国际中介公司的常见形式包括国际中介控股公司、国际中介贸易公司、国际中介金融公司、国际中介许可公司等,对应于不同的业务模式。跨国公司设立国际中介公司,旨在通过组织架构设计对海外所得和相应的税务成本进行分配协调,从而降低整体税负。
国际中介公司架构
(2)筹划要点
利用国际中介公司进行税收筹划主要遵循以下三方面思路。
第一,尽可能降低东道国的所得税负。
第二,尽可能降低向中介公司所在国缴纳的所得税负。
第三,尽可能降低向居住国补缴的税款
在实践中,跨国公司可能设立单个或多个国际中介公司的组织架构安排,通过安排产品、服务、知识产权、资金等在集团内部的分配与流动,在服务业务发展需求的同时实现利润的转移、所得类型的转换等,将利润尽可能聚集在低税地,从而有效降低预提税负,最终达到降低全球总税负的目的。
国际中介公司架构
【知识点提醒】考虑到国际中介架构中的预提税问题,如果中介公司设在税收协定网络丰富且协定限定税率较低的国家和地区,或者国内税法对预提税规定较为优惠的国家和地区,则有利于实现上述筹划目标。从实践来看,欧洲国家如荷兰、爱尔兰、卢森堡等都是较为可行的区位选择。
谢 谢 大 家
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