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第7章 国际税收筹划
7.4投资汇回与投资退出的筹划
利润汇回安排
7.4.1
直接转股或间接转股的筹划
7.4.2
7.4.1利润汇回安排
利润汇回安排
(1)筹划原理
将利润滞留在海外低税地不做利润分配或根据推迟课税规定不汇回股息、红利,实际上都只是将税负暂时递延,如果母公司需要回收投资收益,那么就要对利润汇回进行税收筹划。
例如,利润汇回的主体、时间、比例等都存在筹划的可能性。
(2)筹划要点
通过筹划安排利润汇回环节实现节税,发挥高税负地区在利润汇回(分配股息)环节的税负抵减作用。[ 来源于高税地的所得,通常无须向居住国补缴税款,或者补缴的税款相对较少。]将来源于高税负地区和低税负地区的所得进行中和,在同一纳税年度汇回母公司,从而达到降低税负的效果。如果母公司所在国实施分国抵免法,可以考虑建立中介控股公司,将来源于高税负地区和低税负地区的所得集中于该中介控股公司,一并向母公司分配股息,从而实现综合抵免的效果。
利润汇回安排
[案例7-5]
利用利润汇回的主体和比例进行筹划
我国一家居民企业A公司,在中国香港设立子公司(H公司),该子公司持有泰国T公司、新加坡S公司的股权。我国的居民企业A公司要求H公司在某年年末分配股息400万元。预计在该年,T公司和S公司的税前利润均为1 000万元。现有三种方案可供选择。
方案一:T公司、S公司在年末各自分配股息200万元。
方案二:T公司在年末分配股息400万元,S公司不分配股息。
方案三:T公司不分配股息,S公司在年末分配股息400万元。
泰国的企业所得税税率为20%,新加坡的企业所得税税率为17%。在本例中,T公司、S公司分别适用泰国、新加坡免征股息预提税的规定。中国香港不对股息所得征税。
请比较以上三种方案的所得税税负。
利润汇回安排
【解析】(1)方案一
T公司分配股息200万元。在泰国缴纳企业所得税200万元(=1 000×20%),税后利润为800万元(=1 000-200),向中国香港H公司汇回股息200万元,无须在泰国缴纳股息预提税,该股息间接负担的泰国企业所得税税额为50万元(=200÷800×200)。
S公司分配股息200万元。在新加坡缴纳企业所得税170万元(=1 000×17%),税后利润为830万元,向中国香港H公司汇回股息200万元,无须在新加坡缴纳股息预提税,该股息间接负担的新加坡企业所得税税额为40.96万元(=200÷830×170)。
中国香港H公司将取得的股息继续分配给A公司,在中国香港不产生税负。
我国居民企业A公司取得中国香港H公司分配的股息400万元,间接负担的境外所得税税额共计90.96万元(=50+40.96),还原为境外税前应税所得为490.96万元(=400+90.96),抵免限额为122.74万元(=490.96×25%)。由于已缴纳的境外所得税税额低于抵免限额,我国居民企业A公司需要补缴企业所得税:
　　122.74-90.96=31.78(万元)
利润汇回安排
【解析】(2)方案二
T公司分配股息400万元。在泰国缴纳企业所得税200万元(=1 000×20%),税后利润为800万元(=1 000-200),向中国香港H公司汇回股息400万元,无须在泰国缴纳股息预提税,该股息间接负担的泰国企业所得税税额为100万元(=400÷800×200)。
S公司的税前利润为1 000万元,在新加坡缴纳企业所得税170万元(=1 000×17%)。S公司不分配股息,因此无须在中国补缴企业所得税。
中国香港H公司将取得的股息继续分配给A公司,在中国香港不产生税负。
我国居民企业A公司取得中国香港H公司分配的股息400万元,间接负担的泰国企业所得税税额为100万元,还原为税前所得为500万元(=400+100),抵免限额为125万元(=500×25%)。由于已缴纳的境外所得税税额低于抵免限额,因而我国居民企业A公司需要补缴企业所得税:
　　125-100=25(万元)
利润汇回安排
【解析】(3)方案三
S公司分配股息400万元。在新加坡缴纳企业所得税170万元(=1 000×17%),税后利润为830万元(=1 000-170),向中国香港H公司汇回股息400万元,无须在新加坡缴纳股息预提税,该股息间接负担的新加坡企业所得税税额为81.93万元(=400÷830×170)。
T公司税前利润为1 000万元,在泰国缴纳企业所得税200万元(=1 000×20%)。T公司不分配股息,因此无须在中国补缴企业所得税。
中国香港H公司将取得的股息继续分配给A公司,在中国香港不产生税负。
我国居民企业A公司取得中国香港H公司分配的股息400万元,间接负担的新加坡企业所得税税额为81.93万元,还原为税前所得为481.93万元(=400+81.93),抵免限额为120.48万元(=481.93×25%)。由于已缴纳的境外所得税税额低于抵免限额,因而我国居民企业A公司需要补缴企业所得税:
　　120.48-81.93=38.55(万元)
利润汇回安排
【解析】续
通过比较三种方案可以发现,由于三种方案下T公司、S公司和H公司在境外实际缴纳的税额没有差别,所以方案二补缴的税额最少,成为税负最低的方案。主要原因在于计算税收抵免时,泰国的税率高于新加坡,所以向我国补缴的税额较低。方案一的税负水平居于方案二和方案三之间,是因为每年将高、低税负地区的利润汇总后进行股息分配,利用抵免限额来降低需要补缴的企业所得税,起到中和境外高低税率的作用。
如果考虑A公司间接负担的境外子公司企业所得税,那么将这一间接负担税额与在我国补缴的税额加总起来,则会出现相反的结果,即方案二的总税负为125万元,方案一的总税负为122.74万元,方案三的总税负为120.48万元。
在本例中,由于所适用的股息预提税均为零,A公司并未在境外直接缴纳税款,因此可以只关注A公司在我国的纳税义务。
利润汇回安排
【知识点提醒】利润汇回的安排与境外所得来源地的筹划思路重点完全相反,前者是利用境外高税地,后者是利用境外低税地。另外,纳税人还可以通过协调不同纳税年度的股息分配比例进行筹划,以达到减少向母公司所在国补缴税款,从而降低境内外总税负的目的。与此同时,纳税人需要关注利润汇回过程中可能产生的股息预提税负担。
7.4.2直接转股或间接转股的筹划
直接转股或间接转股的筹划
(1)筹划原理
在投资决策中,股权转让可分为直接转股和间接转股两种方式。
直接转股是指直接转让目标公司的股权,主要涉及纳税人股权转让所得应向东道国缴纳的企业所得税、进行境外税收抵免之后应向居住国补缴的企业所得税。
间接转股是指纳税人由中介公司转让目标公司股权,或者转让(持有目标公司股权的)中介公司股权,以实现股权的间接转让。
直接转股或间接转股的筹划
在第一种间接股权转让方式下,主要涉及中介公司就股权转让所得应向东道国缴纳的企业所得税、中介公司进行境外抵免之后向其居住国补缴的所得税、中介公司向该纳税人分配股息时在中介公司所在国代扣代缴的股息预提税、纳税人就该股息所得进行境外抵免之后向其居住国补缴的税款。在这种模式下,如果中介公司不做利润分配或不将分配的股息汇回(如果居住国实施推迟课税规定),即可实现递延纳税的筹划效果,从而使得间接股权转让存在较大的税收筹划空间。
直接转股或间接转股的筹划
在第二种间接股权转让方式下,主要涉及纳税人就股权转让所得向中介公司所在国缴纳的企业所得税、进行境外税收抵免之后应向居住国补缴的企业所得税,以及可能来自目标公司所在国税务机关对非居民间接转让股权的反避税调查。如果境外目标公司所在国股权转让所得税率高于居住国,但并未出台关于非居民间接股权转让的法律法规且征管并未关注这一问题,即可通过第二种间接股权转让方式实现降低境外税负的目的。
直接转股或间接转股的筹划
(2)筹划要点
企业在进行股权转让税收筹划时,可以利用特殊中介公司进行间接股权转让,将转让所得留存在中介公司所在地,并且尽可能降低在中介公司所在国缴纳的税款,从而递延应向居住国缴纳的企业所得税,达到整体税负更低的效果。
但是,无论是直接转股还是间接转股,未在被转让股权所在国按照相关规定缴税,可能会受到被转让股权所在国税务机关的反避税调查与调整。
在实践中,一些纳税人在国际避税地搭建多层空壳中介公司架构,同时目标公司所在国实施较为严格的间接股权转让税收征管,那么实施上述第二种间接股权转让方式,可能就会面临目标公司所在国税务机关的反避税调查。
直接转股或间接转股的筹划
[案例7-6]
直接转股和间接转股方式的筹划
我国居民企业AC公司打算出资6 000万美元,收购B国的BC公司10%股权,预计3年以后将该股权转让给第三方,预计取得股权转让收入7 000万美元,用于海外其他项目的投资。我国居民企业AC公司在中国香港设立了100%控股的子公司HC公司。
根据B国法律规定,股权转让所得应缴纳10%的企业所得税。中国香港不对资本利得、股息所得征税,也不对汇出的股息征收预提税。假定这3年间BC公司未分配股息。
现有以下三个方案可供选择:
方案一,AC公司直接收购BC公司10%的股权,3年后转让给第三方,然后将收入投资于其他项目。
方案二,AC公司向HC公司注资6 000万美元,由HC公司收购BC公司10%的股权,3年后AC公司将HC公司股权转让给第三方,然后将收入投资于其他项目。
方案三,AC公司向HC公司注资6 000万美元,由HC公司收购BC公司10%的股权,3年后HC公司将BC公司的股权转让给第三方,收入不做股息分配汇回AC公司,直接由HC公司投资其他项目。
请比较三种方案的税负情况。
直接转股或间接转股的筹划
【解析】
方案一:
AC公司直接转让BC公司的股权,预计取得股权转让收入7 000万美元,扣除股权投资成本6 000万美元,则股权转让所得为1 000万美元,AC公司在B国缴纳企业利得税100万美元(=1 000×10%)。因此,AC公司实际取得股权转让所得为900万美元(=1 000-100),抵免限额为250万美元(=1 000×25%)。由于已缴纳的境外所得税额(100万美元)低于抵免限额(250万美元),所以需要在我国补缴150万美元的企业所得税。
方案一的境内外税额共计250万美元。
方案二:
AC公司将HC公司的股权转让给第三方,实现对BC公司股权的间接转让。AC公司取得股权转让收入7 000万美元,扣除成本6 000万美元,应纳税所得额为1 000万美元,应纳税额为250万美元(=1 000×25%)。由于中国香港不对这笔利得征税,因此AC公司应向我国补缴税款250万美元。
方案二只涉及我国境内税额,共计250万美元。
直接转股或间接转股的筹划
【解析】续
方案三:
HC公司将BC公司的股权转让给第三方,取得股权转让收入7 000万美元,成本为6 000万美元,取得股权转让所得1 000万美元,由HC公司在B国缴纳企业所得税100万美元(=1 000×10%)。HC公司取得实际股权转让所得900万美元(=1 000-100),中国香港不对HC公司的这笔资本利得征税。HC公司暂不对这笔所得进行股息分配汇回AC公司,而是用于投资其他项目,因此不涉及向我国补税的问题。
方案三只涉及境外税额,仅为100万美元。
比较这三种方案,方案三利用中国香港中介公司进行间接股权转让,这种税收筹划模式所产生的税负明显更低。在方案二中,如果B国税务机关将HC公司认定为导管公司,对这笔间接股权转让进行反避税调查,可能还会需要在B国补缴税款。
需要注意的是,如果要求中国香港公司将股权转让所得全部汇回AC公司,虽然无须向中国香港缴纳股息预提税,但仍须就这笔股权转让所得在我国补缴税款150万美元(=1 000×25%-100),境内外税额共计250万美元。此时,方案三不再具有特殊优势。
直接转股或间接转股的筹划
【知识点提醒】特殊中介公司的选址要求所在国不对股权转让的资本利得征税,典型的国家和地区有新加坡、中国香港等。另外,在BEPS行动计划的背景下,间接股权转让的税收筹划同样面临较大的挑战,主要是来自实际被转让股权所在国的税务风险。
国际税收筹划主要基于各国国内税法以及国际税收法规开展。税收居民身份、所得来源地、税率差异、业务模式都是国际税收筹划的核心要素。国际税收筹划也面临着反避税与特别纳税调整、税基侵蚀与利润转移行动计划、国际税收征管合作三方面的挑战。
01
本章小结
国际税收筹划主要包括境外组织架构的筹划、境外所得来源地的筹划、投资汇回与投资退出的筹划。具体筹划方法包括常设机构的认定、分公司与子公司的选择、国际中介公司架构设计、充分利用国际税收协定网络的设计、利润汇回方案的设计,以及直接转股与间接转股的选择等。
02
关键术语
居民企业　　　 非居民企业 　国际税收协定　
税基侵蚀与利润转移行动计划
国际中介公司　常设机构　　所得来源地　　利润汇回
股权转让　　　递延纳税 “双支柱”方案 　
　
全球反税基侵蚀规则　　　　　　应税规则
思考题
1.国际税收筹划与国内税收筹划的主要区别有哪些
2.国际税收筹划的核心要素有哪些
3.常设机构、分公司与子公司有何区别
4.境外所得来源地的选择应考虑哪些税收因素
5.境外投资汇回应考虑哪些税收因素
6.境外投资退出应考虑哪些税收因素
7.我国企业在进行国际税收筹划时应注意哪些税法规定
8. “双支柱”方案给国际税收筹划带来了哪些全新挑战
谢 谢 大 家
THANK YOU

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