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(共19张PPT)
第8章 税收筹划综合案例与解析
8.5　苹果公司税收筹划案例
案例背景
8.5.1
争议焦点
8.5.2
苹果全球税收筹划核心框架
8.5.3
8.5.1案例背景
2016年8月30日,欧盟委员会宣布了一项裁决,认定爱尔兰政府对苹果公司提供了非法国家援助,要求爱尔兰政府向苹果公司补征130亿欧元的税款。欧盟委员会认为,爱尔兰政府与苹果公司间的税收裁定违反了欧盟国家援助制度。对于欧盟委员会的这项裁决,爱尔兰政府与苹果公司都不予认可,并提起上诉。欧盟法院于2020年7月做出判决,认定欧盟委员会做出的这项裁决无效,爱尔兰政府与苹果公司胜诉。
案例背景
8.5.2争议焦点
欧盟委员会认为,爱尔兰税务局与苹果公司间的税收裁定不符合独立交易原则,构成对苹果公司的特定优惠,违反了欧盟法律,属于不当政府补贴。因此,欧盟委员会要求爱尔兰政府向苹果公司追征2003—2013年间130亿欧元的税款。
1991年,苹果公司和爱尔兰政府达成一项税收裁定,规定苹果公司在爱尔兰注册成立的苹果运营欧洲公司(AOE)的净利润应按照运营费用的20%~65%(如果运营费用高于6 000万~7 000万美元)这一比例范围计算,苹果销售国际公司(ASI)在爱尔兰的净利润按运营费用的12.5%(排除再销售的材料)计算。这一协议一直执行到2007年。2007年,重新修订的税收裁定协议将净利润认定为AOE运营费用的10%~20%、知识产权收入的8%~9%,将ASI的净利润认定为其在爱尔兰运营费用的8%~18%。
争议焦点
这里的税收裁定是一国税务部门与本国的企业就其与境外关联企业进行受控交易所使用的转让定价方法达成的协议,即对该企业的纳税义务进行提前核定,从而明确企业的税收风险,减少企业的纳税成本以及税务部门的征管成本。爱尔兰政府与苹果公司签订了事先税收裁定,即对苹果公司的内部转让定价方法进行了事前协商认定。在爱尔兰设立的ASI、AOE与其他关联公司之间的内部定价只要符合该税收裁定的认定范围,就被爱尔兰税务机关认为是合理的,不作为反避税调查的对象。
争议焦点
欧盟委员会之所以做出上述裁决,是认为该税收裁定对苹果公司转让定价的实际税率认定明显偏低,即苹果公司关联企业之间的转让定价不符合独立交易原则,苹果公司享受到了其他公司无法享受的低税优惠。而爱尔兰税务机关对相关转让定价方法和实际低税率给予认可,实际上为苹果公司提供了特殊的税收优惠待遇,构成《欧盟运行条约》第107条第1款所述的“非法国家援助”,因此要求爱尔兰政府向苹果公司补征税款。
欧盟法院否定了欧盟委员会的调查逻辑与结论。欧盟法院指出,尽管爱尔兰政府与苹果公司签订的税收裁定存在一定问题,但是欧盟委员会未能提供充足的证据证明其构成“非法国家援助”,因此认定欧盟委员会做出的补税裁决无效。
争议焦点
8.5.3苹果全球
税收筹划核心框架
自1980年开始,美国苹果公司在爱尔兰设立了多家受控公司,最为核心的是以下几家公司。美国苹果公司设立的第一家公司被称为苹果运营国际公司(AOI),其全部股权由美国苹果公司直接或间接控制。AOI也是苹果公司设在爱尔兰等国关联企业的控股公司,持有AOE等子公司的股权。AOE持有ASI的股权。
苹果公司税收筹划的基本思路主要分为四方面:
第一,构建“双重非居民”身份,避免在美国和爱尔兰构成税收居民,从而规避大量海外所得在美国和爱尔兰的纳税义务,仅需就来源于美国和爱尔兰的所得向这两个国家缴税。
苹果全球税收筹划核心框架
第二,通过成本分摊协议,进一步将核心利润的来源地由美国转移到爱尔兰。
第三,通过事先税收裁定,使得苹果公司在爱尔兰的应纳税所得额远远低于其实际利润额,从而实现在爱尔兰缴纳较低的税额。
第四,充分利用美国税法中的“推迟课税”“打钩规则”,避免爱尔兰关联公司受到美国受控外国公司法规的约束,从而最终实现大量海外所得只要不汇回美国就无须向美国缴税的税收筹划结果。
苹果全球税收筹划核心框架
具体的苹果公司税收筹划关键点如下。
(1)爱尔兰公司的双重非居民身份。AOI的注册地在爱尔兰,但其管理和控制机构在美国。爱尔兰判断企业居民身份主要采取管理和控制机构标准,同时采用注册地标准。但是,在爱尔兰注册成立的公司被判定为居民企业有严格的限定条件,利用这一特殊规定,就可以通过将管理和控制机构所在地设立在爱尔兰境外,从而避免成为爱尔兰的税收居民身份。美国税收居民身份的认定采用单一注册地标准,因此这些注册在爱尔兰的企业也不构成美国的税收居民。根据爱尔兰税法和美国税法,AOI既不是爱尔兰的税收居民,也不是美国的税收居民,实现了“双重非居民”的身份,仅需要就来源于爱尔兰、美国的所得分别向爱尔兰和美国缴税,而来源于爱尔兰和美国以外国家或地区的所得(苹果公司的大多数所得)则无须向这两个国家缴税。除此之外,ASI及其母公司AOE等公司也是“双重非居民”的税收身份。
苹果全球税收筹划核心框架
具体的苹果公司税收筹划关键点如下。
(1)爱尔兰公司的双重非居民身份。AOI的注册地在爱尔兰,但其管理和控制机构在美国。爱尔兰判断企业居民身份主要采取管理和控制机构标准,同时采用注册地标准。但是,在爱尔兰注册成立的公司被判定为居民企业有严格的限定条件,利用这一特殊规定,就可以通过将管理和控制机构所在地设立在爱尔兰境外,从而避免成为爱尔兰的税收居民身份。美国税收居民身份的认定采用单一注册地标准,因此这些注册在爱尔兰的企业也不构成美国的税收居民。根据爱尔兰税法和美国税法,AOI既不是爱尔兰的税收居民,也不是美国的税收居民,实现了“双重非居民”的身份,仅需要就来源于爱尔兰、美国的所得分别向爱尔兰和美国缴税,而来源于爱尔兰和美国以外国家或地区的所得(苹果公司的大多数所得)则无须向这两个国家缴税。除此之外,ASI及其母公司AOE等公司也是“双重非居民”的税收身份。
苹果全球税收筹划核心框架
(2)成本分摊协议。美国苹果公司与设立在爱尔兰的ASI签订了研发活动的成本分摊协议。成本分摊协议是指参与方共同签署的对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权并承担相应的活动成本的协议。苹果公司内部的成本分摊协议实际上是内部转让定价的一种常见形式。
根据该协议,美国苹果公司享有所开发产品的所有权以及北美和南美市场的营销权,而ASI享有苹果公司产品在欧洲、中东、非洲和亚洲市场的营销权。通过成本分摊协议,美国苹果公司使爱尔兰的ASI凭借市场营销权获取了大量利润,将很大一部分本应由美国苹果公司取得的利润转移到爱尔兰关联公司的账上。
苹果全球税收筹划核心框架
通过成本分摊协议,美国公司虽然是知识产权法律意义上的所有人,但只获得40%的经济收益;爱尔兰公司虽然不是法律所有人,但可以取得60%的经济收益。由于涉及技术等无形资产的研发与定价问题,税务机关较难判定无形资产的合理价值,因此美国苹果公司在成本分摊协议的内容制定上具有较大的自主权。通过成本分摊协议,美国苹果公司与爱尔兰苹果公司之间可进行成本和收益的分配与转移,从而将大量利润由美国转移到爱尔兰,以避免在美国缴纳较高的所得税。
苹果全球税收筹划核心框架
(3)与爱尔兰税务机关签订的事先税收裁定。通过爱尔兰与ASI、AOE在1991年和2007年签署的事先税收裁定(2015年这两个公司进行组织架构调整,该事先税收裁定已终止),可只根据运营费用核定利润率,因而完全放任了ASI将大部分利润分配到其拥有的一个神秘“总部公司”,从而规避了在爱尔兰的税负。
(4)美国税法的相关规定。因为美国的企业所得税税率相对较高,苹果公司还需要避免海外所得在美国的纳税义务,它在实践中主要利用了以下规定:
苹果全球税收筹划核心框架
1)“推迟课税”的规定。美国居民企业从海外子公司分得的利润,如果不汇回,则不用缴纳美国的企业所得税。这一规定被认为是美国苹果公司可以将大量利润滞留在海外的主要依据。
2)受控外国公司法规。对于企业利用推迟课税规定进行避税,美国出台了受控外国公司法规以抑制这一行为。美国税法中的受控外国公司法规(即F分部)规定:一旦海外基地公司取得的所得被认定为F分部所得,那么即使这些所得不汇回美国母公司,也需要向美国申报纳税。根据受控外国公司法规,美国苹果公司设立在爱尔兰的这些企业需要按照受控外国公司法规向美国缴税。
苹果全球税收筹划核心框架
3)打钩规则。美国允许居民公司为其受控外国公司选择组织形式,可以选择公司,也可以选择无形实体。当选择无形实体时,爱尔兰公司的所得性质就发生了改变,能够使本案例中的爱尔兰公司不再受到受控外国公司法规的约束,因而无须向美国缴税。打钩规则使受控外国公司法规对苹果海外受控公司已不具有实际约束力。
苹果全球税收筹划核心框架
【小思考】欧盟对苹果公司的这项裁决是否合理 爱尔兰最新出台的企业税收居民身份法律规定可能会对苹果公司的全球架构和税收筹划产生怎样的影响 在BEPS行动计划背景下,已经在一些国家落地的反避税政策可能会对苹果公司的全球架构和税收筹划产生怎样的影响
谢 谢 大 家
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