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第1章 税收筹划概述
学习提示：基础章节
主要介绍税收筹划的基本理论、基本方法
应掌握税收筹划的概念
明确税收筹划与偷税、欠税及骗税的区别以及违法行为应承担的法律责任
了解税收筹划产生的原因、税收筹划的种类以及税收筹划的工作步骤等
熟悉税收筹划的一般方法
1.4 税收筹划的方法
纳税人的筹划
1.4.1
计税依据的筹划
1.4.2
税率的筹划
1.4.3
税收优惠政策的筹划
1.4.4
1.4.5
会计政策的筹划
1.4.6
1.4.7
税负转嫁的筹划
递延纳税的筹划
1.4.1纳税人的筹划
纳税人的筹划
1.纳税人
纳税人又称纳税义务人,是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人,有时又称纳税主体。纳税人可以是法人,也可以是自然人。
代扣代缴义务人又称扣缴义务人,是指根据税法规定,有义务从其持有的纳税人收入中扣除应纳税款并代为缴纳税款的企业或单位。
代收代缴义务人是指经济活动中有义务在收取款项时向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的单位或个人。
纳税人的筹划
1.纳税人（续）
负税人是一个与纳税人紧密联系但又相互区别的概念。
纳税人是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人,其直接向税务机关缴纳税款。负税人是实际负担税款的单位和个人。
纳税人不一定是负税人。如果纳税人能够通过一定途径把税款转嫁或转移出去,那么纳税人就不是负税人;否则,纳税人同时是负税人。
在通常情况下,个人所得税和企业所得税的纳税人同时是负税人,但增值税和消费税等流转税的纳税人不是负税人。
纳税人的筹划
2.纳税人进行税收筹划的一般原理与方法
(1) 一般原理：纳税人进行税收筹划的实质是对纳税人身份的合理界定或转化,使纳税人承担的税收负担尽量减少或降低到最小限度,或者是避免成为某税种的纳税人。纳税人进行税收筹划可以合理降低税收负担,并且方法简单、易于操作。
关键：是准确把握纳税人的内涵和外延,合理确定纳税人的范围。
例如,对增值税、消费税等流转税的纳税人进行比较,见表1-2（下页）
纳税人的筹划
表1-2 货物和劳务税纳税人的比较
税种 纳税人 备注
增值税 在中华人民共和国境内发生应税交易的单位和个人,以及进口货物的收货人,为增值税的纳税人。 按纳税人经营规模大小及会计核算健全与否,把增值税纳税人划分为小规模纳税人和一般纳税人。
消费税 在中华人民共和国境内销售、委托加工和进口应税消费品的单位和个人,为消费税的纳税人。 消费税是对特定消费品和特定消费行为征税,一般选择特定环节征税,通常是生产、加工或零售环节。在通常情况下,消费税的纳税人又是增值税的纳税人。
纳税人的筹划
2.纳税人进行税收筹划的一般原理与方法
(2) 一般方法：
1)对纳税人类型的选择。
从纳税人类型的角度分析,现阶段我国有多种不同性质的纳税人,如个体工商户、个人独资企业、合伙企业和公司制企业等。不同性质的纳税人所适用的税收政策存在很大差异,这给税收筹划提供了广阔空间。
[案例1-12]
选择纳税人类型的筹划
王某拟成立一家企业,预计每年生产经营所得为40万元。在考虑企业组织形式的时候,王某有两个方案可以选择:方案一是投资成立一家一人有限责任公司,方案二是投资成立一家个人独资企业。一人有限责任公司和个人独资企业在所得税方面是否存在区别呢
纳税人的筹划
【解析】
自2000年1月1日起,对个人独资企业停止征收企业所得税,其投资者的生产经营所得比照经营所得征收个人所得税。将个人独资企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,作为投资者个人的经营所得,比照《中华人民共和国个人所得税法》的“经营所得”应税项目,适用5%~35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。因此：
每年应缴纳的个人所得税=(400 000-60 000)×30%-40 500=61 500(元)
税后净利润=400 000-61 500=338 500(元)
纳税人的筹划
【解析】续
按照《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司法》)的规定,一人有限责任公司是指只有一个自然人股东或者一个法人股东的有限责任公司。一人有限责任公司作为一种特殊的有限责任公司,是企业法人,有独立的法人财产,享有法人财产权。按照《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)的规定,在中华人民共和国境内,企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人,应当依照规定缴纳企业所得税。因此,一人有限责任公司属于企业所得税的纳税人。这意味着王某如果选择投资成立一家一人有限责任公司,那么就需要缴纳企业所得税,但根据小微企业所得税优惠政策,对小微企业年应纳税所得额不超过300万元的部分,减按25%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税,因此,
每年应缴纳的企业所得税=400 000×25%×20%=20 000(元)
纳税人的筹划
【解析】续
另外,需要注意的是,成立一人有限责任公司还会涉及个人所得税问题,当一人有限责任公司将税后净利润分配给投资者时还需要缴纳个人所得税。根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定,投资者从被投资企业分得的股息、红利所得属于个人所得税的应税所得,适用20%的比例税率缴纳个人所得税。这意味着如果王某投资成立的是一家一人有限责任公司,那么当公司将缴纳企业所得税之后的利润分配给王某的时候,还需要代扣代缴个人所得税。假设公司将所有税后利润都分配给王某,那么应当缴纳的个人所得税为76 000元[=(400 000-20 000)×20%]。综合起来看,成立一人有限责任公司应当缴纳的所得税合计96 000元(=20 000+76 000),王某最终获得的收益为304 000元(=400 000-96 000),小于成立个人独资企业的税后净收益338 500元。
纳税人的筹划
2.纳税人进行税收筹划的一般原理与方法
(2) 一般方法：
2)不同纳税人之间的转化。
在一般情况下,小规模纳税人的税负略重于一般纳税人,其原因是选择一般纳税人可以抵扣进项税额,尤其是当应税销售额增值率较小时,一般纳税人的税负明显低于小规模纳税人。但这也不是绝对的,小规模纳税人的税负不一定在任何情况下都比一般纳税人重,这需要比较两类纳税人的应税销售额增值率与税负平衡点的关系,合理合法地选择税负较轻的纳税人身份。关于税负平衡点的计算和具体税收筹划,请参阅本书增值税筹划部分,这里不再赘述。
纳税人的筹划
2.纳税人进行税收筹划的一般原理与方法
(2) 一般方法：
3)避免成为纳税人。
使得企业不符合某税种纳税人的条件,从而彻底规避税收。
例如,在企业内部设立的一些内部组织或附属组织不属于纳税人,不具有独立法人资格的分公司或分支机构也不是企业所得税的纳税人,但具备独立法人资格的子公司则属于企业所得税的纳税人。
通过税收筹划安排,使纳税人发生的经济业务不属于某些税的征税范围,因而该经济业务就无须纳税。
考虑征税范围的税收筹划方法是逆向思维,即反其道而行之,目的是找出不属于征税范围的业务内容。
纳税人的筹划
[案例1-13]
避免业务属于征税范围的筹划
甲公司是一家餐饮店,主要为乙公司提供餐饮服务。甲公司每年的营业额(不含税)为500 000元,发生的总费用为200 000元。如何避免缴纳增值税
【解析】
由于甲公司的年销售额低于500万元,因而符合小规模纳税人的标准。在现方案下,甲公司缴纳的增值税为:
500 000×3%=15 000(元)
如果甲、乙双方进行税收筹划,由乙公司对甲公司进行兼并,那么兼并之后双方之间原本存在的服务行为就变成了企业内部行为,而这种内部行为是不需要缴纳增值税的。因此,甲公司的该项业务就不再属于增值税的征税范围,从而节约了税金15 000元。
1.4.2计税依据的筹划
计税依据的筹划
计税依据又称税基,计税依据是计算税款的基本依据。不同税种的计税依据大不相同,税法对计税依据做出了明确规定。
1.增值税的计税依据
销售额是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款,包括全部货币或者非货币形式的经济利益,不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。
(1)销售货物。凡随同销售货物收取的价外费用,无论其会计制度如何核算,均应并入销售额计算应纳税额。
计税依据的筹划
【小思考】在货物购销过程中,销售方因违约而支付给采购方违约金,采购方因此收取的违约金是否需要缴纳增值税 采购方应该如何进行税务处理
纳税人销售货物的价格明显偏低且无正当理由的,以及单位和个体工商户发生的视同应税交易货物行为(如将自产、委托加工或购买的货物无偿赠予他人等),在作为视同应税交易处理时无法获得销售额的,按组成计税价格确定其销售额。
计税依据的筹划
(2)销售服务、无形资产或不动产。凡随同销售服务、无形资产、不动产收取的价外费用,无论其会计制度如何核算,均应并入销售额计算应纳税额。
纳税人发生应税行为的价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,以及视同发生应税行为而无销售额的,按组成计税价格确定销售额。
计税依据的筹划
2.消费税的计税依据　
(1)从价计税的计税依据。采用从价计税方法征收消费税的计税依据为应税消费品的销售额。实行从价计税方法计算消费税的计税依据与增值税的计税依据基本相同。
【小思考】对于从价计税的应税消费品来说,其消费税的计税依据与增值税的计税依据是否存在不一致的情况
(2)从量计税的计税依据。从量计税的计税依据是应税消费品的销售数量,适用定额税率。
计税依据的筹划
3.企业所得税的计税依据　
企业所得税的计税依据为应纳税所得额,即
　　应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-准予扣除项目-以前年度允许税前弥补的亏损
计税依据的筹划
4.计税依据的筹划原理和方法　
计税依据的筹划是指纳税人通过控制计税依据的方式来减轻税收负担的筹划方法。
(1)计税依据的筹划原理。计税依据是计税的基础,通常被称为税基。在税率一定的情况下,应纳税额的大小与计税依据的大小成正比,即税基越小,纳税人负担的纳税义务越轻。大部分税种都采用计税依据与适用税率的乘积来计算应纳税额。应纳税额的控制是通过计税依据的控制来实现的。这就是计税依据的筹划原理。
(2)计税依据的筹划方法。计税依据是影响税收负担的直接因素,对不同的税种进行计税依据的筹划需要从不同的角度入手。计税依据的筹划一般从以下三个方面切入：
计税依据的筹划
1)控制和安排税基的实现时间。这种税收筹划方法主要分为三种情况:
第一,税基总量不变,合法推迟税基的实现时间。税基推迟可以实现递延纳税。在通货膨胀的环境下,税基推迟实现的效果更为明显,能够降低未来支付税款的购买力。
第二,税基总量不变,税基在各个纳税期间均衡实现。在适用累进税率的情况下,这可实现边际税率的最小化,从而大幅降低税负。
第三,税基总量不变,税基合法提前实现。在减免税期间,税基提前实现可以享受更多的税收减免额。
计税依据的筹划
2)合理分解税基。
合理分解税基就是把税基进行合理分解,使税基从税负较重的形式转化为税负较轻的形式。例如,把适用不同税率的应税货物和应税服务分开核算,避免从高适用税率。
3)实现税基最小化。
税基最小化就是将税基总量合法降低,从而减少应纳税额或者避免多缴税。这是个人所得税、企业所得税和增值税筹划常用的方法。
1.4.3税率的筹划
税率的筹划
1.税率　
税率是应纳税额与计税依据之间的比例,是计算应纳税额的尺度,体现着税收的深度。税率的类型主要有比例税率、累进税率、定额税率三种。
(1)比例税率是对同一征税对象或税目,不论其数额大小,都规定按同一比例计算应纳税额的税率。
目前,我国绝大部分税种都采用比例税率,如企业所得税的税率为25%,增值税的税率为13%、9%、6%,车辆购置税的税率为10%等。
税率的筹划
1.税率　
(2)累进税率是随着征税对象或税目数额的增大而逐级递增的税率,按累进税率结构的不同,又可分为以下三类:
1)全额累进税率
2)超额累进税率
3)超率累进税率
(3)定额税率是按单位征税对象直接规定一定数量的税额,这是税率的一种特殊形式,一般适用于从量征收,比如消费税中的黄酒、啤酒和成品油税目采用的是定额税率。
税率的筹划
2.税率筹划的原理和方法　
(1)税率筹划的原理。
税率筹划是指纳税人通过降低适用税率的方式来减轻税收负担的筹划方法。在计税依据一定的情况下,应纳税额与税率呈现正向变化关系,即降低税率就等于降低了税收负担。在税前利润一定的情况下,税率低,应纳税额少,税后利润就多。
不同的税种适用不同的税率,纳税人可以利用征税对象界定上的含糊性进行筹划。即使是同一税种,适用的税率也会因税基或其他假设条件不同而发生相应的变化,纳税人可以通过改变税基分布调整适用的税率,从而达到降低税收负担的目的。
税率的筹划
2.税率筹划的原理和方法　
(2)税率筹划的一般方法。
1)比例税率的筹划。针对同一税种对不同征税对象实行不同的税率政策,分析产生差距的原因及对税后利益的影响,可以寻找实现税后利益最大化的最低税负点或最佳税负点。例如,我国增值税有13%、9%和6%多档税率,对小规模纳税人规定的征收率为3%。对上述比例税率进行筹划,可以寻找到最低税负点或最佳税负点。消费税、个人所得税、企业所得税等税种都存在多种不同的比例税率,纳税人可以通过筹划,尽量使用较低的税率以实现节税。
2)累进税率的筹划。各种形式的累进税率都存在一定的筹划空间,累进税率筹划的主要目标是防止税率的爬升。其中,适用全额累进税率的纳税人的税率筹划效果最佳。
我国个人所得税中的综合所得以及个体工商户的经营所得等分别适用不同的超额累进税率,采用税率筹划方法可以取得较好的筹划效果。
1.4.4税收优惠政策的筹划
税收优惠政策的筹划
1.税收优惠政策的形式
(1)免税。免税是国家对特定的地区、行业、企业或特定的纳税人、应税项目等给予完全免税的照顾或奖励措施。
免税属于国家的税收照顾方式,同时也是国家出于政策需要的一种税收奖励方式。我国对从事农、林、牧、渔业生产经营的企业给予免税待遇,就属于一种行业性照顾或激励。
对于免税优惠,纳税人应考虑以下操作技巧:第一,在合理合法的前提下,尽量争取更多的免税待遇。免征的税收越多,节减的税收也越多。第二,在合理合法的情况下,尽量使免税期最长化。许多免税都有期限规定,免税期越长,节税越多。
税收优惠政策的筹划
1.税收优惠政策的形式
(2)减税。减税是对某些纳税人或征税对象给予鼓励或照顾的一种特殊措施。减税与免税类似,实质上也相当于一种财政补贴。
政府主要给予纳税人两类减税办法:一是出于税收照顾目的的减税。例如,国家对遭受自然灾害地区企业、残疾人企业等的减税。
这类减税是一种税收照顾,是国家对纳税人因各种不可抗力造成的损失进行补偿。
二是出于税收奖励目的的减税。例如,对产品出口企业、高科技企业、环境保护项目等的减税。这类减税是一种税收奖励,是政府对纳税人贯彻国家政策的一种奖励。
税收优惠政策的筹划
1.税收优惠政策的形式
(3)免征额。免征额又称扣除额,是指在征税对象全部数额中免予征税的数额。它是按照一定标准,从征税对象全部数额中预先扣除的数额。免征额部分不征税,只对超过免征额的部分征税。
(4)起征点。起征点又称征税起点,是根据征税对象的数量规定一个标准,达到这个标准就征税,未达到这个标准就不征税。
(5)退税。退税是指国家按规定对纳税人已纳税款的退还,即国家为鼓励纳税人从事或扩大某种经济活动而给予的税款退还。在国际贸易中,退税是鼓励出口的一种有效措施。
税收优惠政策的筹划
1.税收优惠政策的形式
(6)优惠税率。优惠税率是指对符合条件的产业、企业或项目课以较低的税率。优惠税率有利于吸引外部投资、加快该优惠产业的发展。
(7)税收抵免。国家在对纳税人的境内外全部所得计征所得税时,准予在税法规定的限度内以其国外已纳税款抵减其应纳税款,以避免重复课税。
【小思考】我国现行税法中属于“免征额”的税收优惠政策有哪些
税收优惠政策的筹划
2.优惠政策的筹划原理与方法
优惠政策体现了国家对某些产业或领域的税收照顾。优惠政策的筹划可以使纳税人轻松地享受低税负待遇。其关键是寻找合适的优惠政策并把它运用在纳税实践中,在一些情况下还表现为创造条件去享受优惠政策,以获得税收负担的降低。
优惠政策多表现为行业性、区域性优惠政策或特定行为、特殊时期的优惠政策,如福利企业的减免税政策,软件企业的税收优惠政策,环保、节能节水项目的税收优惠政策,鼓励科技发展的税收优惠政策等。
税收优惠政策的筹划
《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条规定,企业的下列所得,可以免征、减征企业所得税:
(1)从事农、林、牧、渔业项目的所得。
(2)从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得。
(3)从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得。
(4)符合条件的技术转让所得。
税收优惠政策的筹划
[案例1-14]
优惠政策的筹划
八方建设集团公司是一家以建筑施工为主的工程施工企业。自2018年起,八方建设集团公司从传统的商品房建筑装修逐渐转向国家重点扶持的公共基础设施项目的建设施工,主要是港口码头、机场、铁路、公路、水利等项目的工程施工。八方建设集团公司应如何利用税收优惠政策进行筹划
税收优惠政策的筹划
【解析】
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十七条规定,企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。
按照上述税收政策,自2018年起,八方建设集团公司所从事的公共基础设施的建设施工业务收入可以享受企业所得税“三免三减半”的优惠政策,即享受2018年、2019年、2020年免征企业所得税,2021年、2022年、2023年减半征收企业所得税的优惠。这一税收优惠可以为企业节约大笔税款。
1.4.5会计政策的筹划
会计政策的筹划
1.　分摊筹划法　
对于一项费用,如果涉及多个分摊对象,那么分摊依据的不同就会造成分摊结果的不同。对于一项拟摊销的费用,如果摊销期限和摊销方法不相同,摊销结果则不相同。分摊的处理会影响企业损益计量和资产计价,进而影响到企业的实际税负。
分摊筹划法涉及的主要会计事项有无形资产摊销、待摊费用摊销、固定资产折旧、存货计价方法选择以及间接费用的分配等。
会计政策的筹划
例如,存货计价方法也会对企业纳税造成影响。在会计实务中,存货计价方法主要有先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法、个别计价法等。在不同经济形势下,应根据存货市场价格的变动趋势合理选择存货计价方法。表1-3给出了不同情况下选择存货计价方法的基本规律。
项目 比例税率 累进税率
价格变动趋势 物价上涨 物价下跌 物价波动 物价波动
存货计价方法 加权平均法 先进先出法 加权平均法 加权平均法
选择理由 多计发出存货成本,少计期末存货成本,减少当期所得税支出 提高本期发出存货成本,减少当期收益,减轻所得税负担 避免各期利润忽高忽低及企业各期应纳所得税上下波动,有利于企业资金的安排与管理 使计入成本的存货价格比较均衡,进而使各期利润比较均衡,避免因适用较高的税率而加重税负
表1-3　存货计价方法的选择
会计政策的筹划
2.会计估计筹划法　
由于企业生产经营中存在诸多不确定因素,一些项目不能精确计量,往往只能估计,因此在会计核算中,对尚在延续中、仍未确定结果的交易或事项需要估计入账。这种会计估计会影响计入特定会计期间的收益或费用的数额,进而影响到企业的税收负担。
会计估计筹划法涉及的主要会计事项有折旧年限估计、固定资产净残值估计、无形资产使用寿命估计等。
1.4.6税负转嫁的筹划
税负转嫁的筹划
在市场经济环境下,由于利益机制的驱动,纳税人会通过种种途径和方式将税负部分或全部转移给他人,因此税负转嫁行为可视为市场主体之间的一种博弈行为。
1.税负转嫁的筹划原理　
税负转嫁筹划的基本操作原理是利用价格浮动、价格分解来转移或规避税收负担。税负转嫁筹划能否通过价格浮动实现,关键取决于商品的供给弹性与需求弹性的大小。
税负转嫁意味着税负的实际承担者不是直接纳税人,而是背后的隐匿者或潜在的替代者。在不违法的情况下,税款的直接纳税人通过将税负转嫁给他人,自己不承担纳税义务,充当了税务部门与实际纳税人之间的中介。
税负转嫁的筹划
2.税负转嫁的筹划方法　　
(1)税负顺转筹划法。
纳税人将其负担的税款通过提高商品或生产要素价格的方式转移给购买者或最终消费者承担,是最典型、最具普遍意义的税负转嫁形式。
例如,对于在生产环节课征的税收,生产企业可以通过提高商品出厂价格而把税负转嫁给批发商,批发商再以类似的方式转嫁给零售商,零售商最终将税负转嫁给最终消费者。
税负顺转筹划法一般适用于市场紧俏的生产要素或知名品牌的商品
税负转嫁的筹划
2.税负转嫁的筹划方法　　
(2)税负逆转筹划法。
税负逆转筹划法多与商品和劳务有关,纳税人通过降低生产要素购进价格、压低工资或其他转嫁方式,将其负担的税收转移给提供生产要素的企业。纳税人已纳税款因种种原因不能转嫁给购买者和消费者,而是转嫁给货物的供给者和生产者。
例如,一个批发商纳税后,因为商品价格下降,已纳税款难以加在商品价格上转移给零售商,于是批发商就要求向厂家退货或要求厂家承担全部或部分已纳税款,此时就会发生税负逆转。
税负逆转筹划法一般适用于生产要素或商品积压时的买方市场。
1.4.7递延纳税的筹划
递延纳税的筹划
1.　递延纳税的筹划原理　
递延纳税可以获取资金的时间价值,相当于获得了一笔无息贷款的资助,这给纳税人带来的好处是不言而喻的。
2.　递延纳税的筹划方法　
纳税环节、抵扣环节、纳税时间、纳税地点是递延纳税的关键。纳税人可以通过合同控制、交易控制及流程控制延缓纳税时间,也可以合理安排进项税额的抵扣时间,以及企业所得税预缴、汇算清缴的时间及额度,从而合理推迟纳税。
由于税收的重点是流转税以及所得税,而流转税的计税依据是收入,所得税的计税依据是应纳税所得额,即纳税人的收入减去费用后的余额。所以,递延纳税的本质是推迟收入或应纳税所得额的确认时间,可以采用的筹划方法有很多,但概括起来主要有两个:一是推迟收入的确认;二是费用应当尽早确认。
递延纳税的筹划
2.　递延纳税的筹划方法（续）
税法对不同销售行为的纳税义务发生时间做出了明确的法律规定。对于纳税人采用的不同收款方式,纳税义务发生时间差别很大。如果纳税人合理利用这些具体规定,就可以签订对自己有利的销售合同。
例如,企业可采取委托代销方式实现递延纳税。在委托代销方式下,委托方先将商品交给受托方,受托方应根据合同要求,将商品出售后给委托方开具代销清单,而委托方收到代销清单后才确认销售收入的实现。按照这一原理,如果企业的产品销售对象是商业企业,并且产品以销售后付款结算方式销售,则可以采用委托代销结算方式,根据实际收到的货款分期计算销项税额,从而延缓纳税时间。
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