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第2章 增值税的税收筹划
学习提示
本章介绍增值税的筹划。增值税是我国第一大税种,它的覆盖面广、制度较为复杂、涉及法规较多,增值税筹划是纳税人比较关注的税种之一。
本章将对增值税的筹划原理及方法做较为系统的介绍,针对具体业务提出税收筹划的思路并辅以案例分析,以便读者理解和掌握增值税筹划方法。
通过本章的学习,读者应掌握增值税筹划的主要原理和方法,并能针对具体问题制定筹划方案。
2.2增值税筹划原理
纳税人的筹划
2.2.1
计税依据的筹划
2.2.2
计税方法的筹划
2.2.3
纳税义务发生时间的筹划
2.2.4
2.2.5
增值税税率的筹划
2.2.6
增值税税收优惠政策的筹划
2.2.1纳税人的筹划
纳税人的筹划
在对纳税人的筹划上,可以从两个层面入手:一是一般纳税人与小规模纳税人身份的选择;二是避免成为增值税纳税人。
1.　纳税人身份的选择　
(1)筹划原理。
我国现行的增值税制度将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人,并规定对这两类纳税人实行不同的税收待遇。
一般来说,一般纳税人采用一般计税方法,可以领购和使用增值税专用发票,凭借发票进行进项税额抵扣;小规模纳税人采用简易计税方法,不得使用增值税专用发票进行进项税额抵扣。
税收政策的差异客观上使得一般纳税人和小规模纳税人在计税方法、适用税率以及发票使用等方面存在诸多差异,这些差异的存在为增值税纳税人通过选择不同的纳税人身份进行税收筹划提供了可能性。
纳税人的筹划
1)增值率
在销售额既定的情况下,小规模纳税人的应缴税款就已经确定了,但一般纳税人的应缴税款还需要根据可抵扣的进项税额来确定,即可抵扣的进项税额越大,应缴税款越少;反之,则应缴税款越多。或者说,其增值率越高,应缴税款越多。在一般纳税人与小规模纳税人进行税负比较时,增值率就是一个关键因素。
在一个特定的增值率下,一般纳税人与小规模纳税人应缴的税款数额相同,我们把这个特定的增值率称为“无差别平衡点增值率”。当增值率低于此值时,一般纳税人的税负低于小规模纳税人;当增值率高于此值时,一般纳税人的税负高于小规模纳税人。
纳税人的筹划
设X为增值率，S为含税销售额，P为含税购进额，并假定一般纳税人的适用税率为13%，小规模纳税人的征收率为3%。
纳税人的增值率
一般纳税人应纳增值税= =
小规模纳税人应纳增值税=
当这两种纳税人的纳税额相等时，即 =
可得：X=25.32%
当增值率低于无差别平衡点增值率25.32%时，一般纳税人的税负低于小规模纳税人，即作为一般纳税人可以节税。当增值率高于无差别平衡点增值率25.32%时，一般纳税人的税负高于小规模纳税人，即作为小规模内税人可以节税。企业可以按照实际购销情况,根据以上标准做出选择。
纳税人的筹划
同理，可计算出一般纳税人销售 （发生）税率为９％或６％的商品 （应税行 为）与小规模纳税人销售 （发生）征收率为３％的商品 （应税行为）的无差别平衡 点增值率，见表２-１。
一般纳税人税率 小规模纳税人征收率 无差别平衡点增值率
13 3 25.32
9 3 35.28
6 3 51.46
表２-１ 无差别平衡点增值率 （含税销售额，％）
纳税人可以计算出本企业产品的增值率,并按适用的税率及销售额查表。若增值率高于无差别平衡点增值率,可以通过企业分立成为小规模纳税人;若增值率低于无差别平衡点增值率,可以通过企业合并成为一般纳税人。
纳税人的筹划
2)抵扣率
对于一般纳税人与小规模纳税人的缴税孰多孰少这一问题,还可以从抵扣率的角度来分析。
在销售额既定的情况下,小规模纳税人应缴税款已经确定。一般纳税人可抵扣的进项税额越多,即抵扣率越大,其应缴税款越少,反之亦然。
在一个特定的抵扣率下,一般纳税人与小规模纳税人应缴税额相同,我们把这个特定的抵扣率称为“无差别平衡点抵扣率”。当抵扣率低于这个点时,一般纳税人的税负高于小规模纳税人;当抵扣率高于这个点时,一般纳税人的税负低于小规模纳税人。
纳税人的筹划
设Y为抵扣率，S为含税销售额，P为含税购进额，并假定一般纳税人的适用税率为13%，小规模纳税人的征收率为3%。
纳税人的增值率
一般纳税人应纳增值税= =
小规模纳税人应纳增值税=
当这两种纳税人的纳税额相等时，即 =
可得：Y=74.68%
纳税人的筹划
当抵扣率低于无差别平衡点抵扣率74.68%时,一般纳税人的税负高于小规模纳税人,即作为小规模纳税人可以节税。
当抵扣率高于无差别平衡点抵扣率74.68%时,一般纳税人的税负低于小规模纳税人,即作为一般纳税人可以节税。
企业可以按照实际购销情况,根据以上情况做出选择。
用同样的方法可以计算出,一般纳税人的税率为13%、9%或6%与小规模纳税人的征收率为3%时含税销售额的无差别平衡点抵扣率,见表2-2。
一般纳税人税率 小规模纳税人征收率 无差别平衡点抵扣率
13 3 74.68
9 3 64.72
6 3 48.54
表2-2　无差别平衡点抵扣率(含税销售额,%)
纳税人的筹划
(2)筹划要点。
增值税纳税人应根据自身业务增值率或抵扣率的情况判断哪种身份会减轻增值税税负。
1)增值率高或抵扣率低的企业可选择小规模纳税人身份。
2)增值率低或抵扣率高的企业可选择一般纳税人身份。
(3)纳税人筹划应注意的问题。
第一,税法对一般纳税人的登记要求。
第二,企业财务利益最大化要求。
第三,企业产品的性质及客户的类型。
纳税人的筹划
2.　避免成为增值税纳税人
(1)筹划原理。
凡在境内发生应税交易以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人。
其中,单位是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会组织及其他单位;个人是指个体工商户和自然人。
境内的具体含义是指:
1)销售货物的,货物的起运地或者所在地在境内。
2) 销售服务、无形资产的,服务、无形资产在境内消费,或者销售方为境内单位和个人。
3) 除另有规定外，销售或者租赁不动产、转让自然资源使用权的,不动产、自然资源所在地在境内。
4) 销售金融商品的,金融商品在境内发行,或者销售方为境内单位和个人。
纳税人的筹划
下列情形不属于在境内提供应税服务:
① 境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务。
例如,境外单位或者个人为出境的函件、包裹在境外提供邮政服务和收派服务,因而属于完全在境外消费的应税服务,不征收增值税。
② 境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。
下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产:
① 境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。
② 境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。
③ 境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。
④ 财政部和国家税务总局规定的其他情形。
纳税人的筹划
【知识点提醒】境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的未完全在境外使用的无形资产,属于在境内销售无形资产。例如,境外C公司向境内D公司转让一项专利技术,该技术同时用于D公司在境内和境外的生产线。
应税交易发生在境内时才需要缴纳增值税。
境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的未完全在境外发生的服务,属于在境内销售服务,因而属于增值税的征税范围,须缴纳增值税。
如果纳税人销售或者进口货物,销售服务、无形资产、不动产和金融商品不发生在境内,则不属于我国增值税的纳税人。
纳税人的筹划
例如,境外一咨询公司与境内某公司签订咨询合同,就这家境内公司开拓境内、境外市场进行实地调研并提出合理化管理建议,境外咨询公司提供的咨询服务同时在境内和境外发生,属于在境内销售服务。如果分别就境内、境外市场实地调研并签订咨询合同,则境外咨询合同收入属于境外发生的服务,不属于我国增值税的征收范围。
(2)筹划要点。
筹划要点在于应税交易行为的发生地是否处于境内。如果应税交易行为同时在境内与境外发生,则最好将两种经济业务分别签订合同。
2.2.2计税依据的筹划
计税依据的筹划
1.销项税额的筹划　
(1)销售方式的筹划
1)折扣销售与销售折扣
第一,筹划原理
折扣销售与销售折扣是两种不同性质的折扣方式,只有符合税法规定的折扣才能抵减销售额,因此纳税人应尽量使所采取的折扣方式符合税法可以抵减销售额的规定。
折扣额的抵减会降低纳税人的销项税额,但同时也会带来购货方进项税额的减少。
因此,折扣方式的筹划在购货方为小规模纳税人或个人(不需要进项税额抵扣)的情况下,筹划效果更好。
计税依据的筹划
折扣销售
折扣销售是指销货方在发生销售货物等应税行为时,因购货方购货数量较大等原因而给予购货方的价格优惠。例如,购买50件产品,销售价格折扣为10%;购买100件产品,折扣为20%等。
由于折扣是在实现销售的同时发生的,因此税法规定:如果销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏中分别注明,可将折扣后的余额作为销售额计算增值税;如果未在同一张发票的“金额”栏中注明折扣额,而仅在发票的“备注”栏中注明折扣额或者将折扣额另开发票,不论其在财务上如何处理,均不得从销售额中减除折扣额。
此外,关于折扣销售的这项规定仅限于现金形式的折扣,如果销货方将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣,则该实物款项不能从货物销售额中减除,该实物应按 “视同应税交易货物”[ 实物折扣是否视同应税交易,各地税务机关的政策规定不一致。]下的“赠送他人”计算征收增值税。
计税依据的筹划
销售折扣
销售折扣是指销货方在销售货物、应税服务、无形资产、不动产后(在赊销的情况下),为了鼓励购货方及早偿还货款而协议许诺给予购货方的一种折扣优惠。
例如,10天内付款,货款折扣为2%;20天内付款,折扣为1%;30天内全价付款。
销售折扣发生在销货之后,是一种融销售与融资为一体的行为,销售折扣实际上是一种融资的财务费用,因此销售折扣不得从销售额中减除。
【即学即用】 某服装厂为一般纳税人,向某批发企业销售服装100件,每件不含税售价为500元。该厂对销售服装的折扣销售规定为:一次购买10件,折扣为10%;一次购买50件,折扣为20%;一次购买100件,折扣为30%。该服装厂开具的增值税专用发票“金额”栏中分别注明了销售额和折扣额,则该服装厂销售服装的销项税额是(　　)元。
A. 8 000　　　　　B. 7 200　　　　　C. 4 550　　　　　D. 5 600
答案:C
解析:该服装厂销售服装的销项税额=100×500×(1-30%)×13%=4 550(元)。
计税依据的筹划
第二,筹划思路
企业在使用折扣销售时(折扣额应在“金额”栏中注明,在“备注”栏中注明的,折扣额不得在销售额中减除),切记要把销售额和折扣额开在同一张发票上,这样可以将折扣后的余额作为销售额计算增值税。
根据《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》(国税函[2006]1279号)的规定,对纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后,由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量,或者由于市场价格下降等原因,销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣折让行为,销货方可按有关规定开具红字增值税专用发票。
计税依据的筹划
企业应明确折扣销售与销售折扣的不同,以免将可以扣减的折扣额计算到应缴增值税的销售额中。从企业税负角度考虑,折扣销售方式优于销售折扣方式。
如果企业面对的是一个信誉良好的客户,销售货款回收风险较小,那么企业可以考虑通过修改销售合同,将销售折扣方式转化为折扣销售方式。
企业应尽量将实物折扣转化为折扣销售。由于实物折扣按规定是要视同应税交易的,但如果将实物折扣转化为折扣销售,则可为企业减轻税负。
例如,某客户购买了10件商品,应给予2件商品的折扣,在开发票的时候按12件商品开具销售数量和金额,然后在同一张发票上的另一行用红字开具2件商品的折扣金额。这样,按照税法的规定,折扣的部分在计税时就可以从销售额中扣减,不需要计算增值税,从而节约了税款支出。
计税依据的筹划
企业应尽量将实物折扣转化为折扣销售。由于实物折扣按规定是要视同应税交易的,但如果将实物折扣转化为折扣销售,则可为企业减轻税负。
例如,某客户购买了10件商品,应给予2件商品的折扣,在开发票的时候按12件商品开具销售数量和金额,然后在同一张发票上的另一行用红字开具2件商品的折扣金额。这样,按照税法的规定,折扣的部分在计税时就可以从销售额中扣减,不需要计算增值税,从而节约了税款支出。
计税依据的筹划
2)手续费代销与视同买断代销
第一,筹划原理
代理销售有两种不同的方式:
一是收取代理手续费方式,即受托方以代理销售商品的全价与委托方结算,然后收取一定金额的手续费。如果受托方是一般纳税人,这笔代理服务收入应按6%的税率计算缴纳增值税。
二是视同买断方式,即委托方以较低价格将货物交由受托方代销,受托方加价后向市场销售,受托方应按其获得的增值额计算缴纳增值税,适用税率为13%(或9%)。
计税依据的筹划
在受托方收到的代理服务收入(不含税)与视同买断取得的差额收入(不含税)相同的情况下,由于两种不同代销方式下委托方、受托方的税务处理不同,因而这两种代销方式下的各自税负也不相同。
对于受托方来说,收取手续费方式适用的增值税税率低于买断方式适用的增值税税率,因此收取手续费方式的增值税税负较低。
对于委托方来说,采取手续费方式下的代销价格高于视同买断方式下的代销价格,因此收取手续费方式的增值税税负较高。
从委托方、受托方两者合计税负来看,在两种代销方式下的税负完全相同,只是由于不同的代销方式影响了两者各自承担的税负份额。
第二,筹划思路
从税负的角度来看,委托方应尽量采用视同买断方式,而受托方应尽量采用收取手续费方式。为平衡两者税负的差异,税负较低的一方可以给予税负较高的一方一定的价格补偿。
计税依据的筹划
(2)销售价格的筹划
1)筹划原理
销售价格的税收筹划重点在价外费用上。
价外增值税法规定,价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。
收费视为含税收入,应当换算为不含税销售额后征收增值税。因此在税收筹划中,应尽量避免将价外费用纳入增值税的税收筹划范围。
2)筹划要点
以包装费为例,产品在带包装物销售的情况下,尽量不要让包装物作价随同产品一起销售,而应采取收取包装物押金的方式,并且包装物押金应单独核算。
计税依据的筹划
2.进项税额的筹划　
(1)进货渠道的筹划
1)筹划原理
由于税法规定以增值税专用发票为抵扣凭证,所以一般纳税人的进货渠道不同,可抵扣的比例就不同,从而影响其实际税收负担。
一般纳税人采购物品的渠道主要有以下两种选择:
一是选择一般纳税人为供货单位,其可以开具应税项目适用税率的增值税专用发票;
二是选择小规模纳税人为供货单位,只能开具应税项目适用征收率的增值税专用发票。
计税依据的筹划
2)筹划要点
第一，对于购货方为一般纳税人的，
在含税采购价格相同的情况下，应选择 从一般纳税人处采购，可抵扣进项税额高，不含税采购成本低；
如果简易计税方法 纳税人的含税采购价格低于一般纳税人的含税采购价格，就要比较简易计税方法纳 税人的价格折扣程度是否能够弥补其因进项税额较低而产生的差额，进而决定供货方。
第二，对于购货方为小规模纳税人的，选择含税价格较低的一方为供货方。
计税依据的筹划
(2)购进固定资产、无形资产与不动产用途的筹划
1)筹划原理
根据增值税法律制度的规定,用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、服务、无形资产、不动产和金融商品对应的进项税额,不得从销项税额中抵扣。
其中,涉及的固定资产、无形资产、不动产仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。也就是说,对于固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)与不动产,兼用于允许抵扣项目和上述不允许抵扣项目情况的,其进项税额准予全部抵扣。同时,纳税人购进其他权益性无形资产,无论是专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费,还是兼用于上述不允许抵扣项目,均可以抵扣进项税额。
计税依据的筹划
2)筹划要点
一般纳税人在购入固定资产、无形资产、不动产后,只要不是专门用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费,就可以得到全部增值税的抵扣。
比如企业购进一栋楼房全部用于职工食堂,则其进项税额不能抵扣,但如果企业在职工食堂中设定一定的场所用于存放库存商品或者设立会议室,就可以抵扣全部进项税额。
计税依据的筹划
(3)兼营简易计税方法计税项目、免税项目进项税额核算的筹划
1)是否准确划分简易计税方法计税项目或免税项目进项税额的选择
① 筹划原理
一般纳税人兼营简易计税方法计税项目或免征增值税项目,应当正确划分其不得抵扣的进项税额。
应税项目与简易计税方法计税项目或免征增值税项目的进项税额可以划分清楚的,用于生产应税项目产品的进项税额可按规定进行抵扣;用于生产简易计税方法计税项目或免征增值税项目产品的进项税额不得抵扣。
计税依据的筹划
不能准确划分进项税额的,按下列公式计算不得抵扣的进项税额:
不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额） /当期全部销售额）
纳税人可将按照上述公式计算出的不得抵扣的进项税额与实际简易计税方法计税项目或免征增值税项目不得抵扣的进项税额进行对比。如果前者大于后者,则应准确划分两类不同的进项税额,并按规定转出进项税额;如果前者小于后者,则无须准确划分,而是按公式计算结果并确定不得抵扣的进项税额。
计税依据的筹划
② 筹划要点
纳税人应根据简易计税方法计税项目与免税项目的销售额占全部销售额的比重来判定会计核算的方式。
同时要注意,如果纳税人选择分开核算,还应保存好相关的财务资料,以备税务机关的审查。
计税依据的筹划
[案例2-1]
是否准确划分简易计税方法计税项目
或免征增值税项目进项税额核算的筹划
某网球馆(一般纳税人)既销售网球相关器械,又提供网球场地及器械以供网球爱好者活动。某月,该球馆从体育器械公司购进网球相关器械,取得的增值税专用发票上注明价款100万元,增值税税款13万元。当月,该批器械的50%用于销售,取得不含税收入200万元;另外50%用于网球爱好者的活动,取得含税收入900万元。如何核算才能减轻增值税税负 (暂不考虑增值税进项税额加计扣除政策。)
计税依据的筹划
【解析】
一般纳税人销售文化体育服务,可以选择简易计税方法计税,适用3%的征收率。
1.如果对于该项文化体育服务选择一般计税方法计税,进项税额可以全部抵扣。
　　应纳增值税=900×(6%/(1+6%))+200×13%-13=63.94(万元)
2.如果对于该项文化体育服务选择简易计税方法计税,则根据进项税额是否准确划分来确定不得抵扣的进项税额的金额。
(1)不能准确划分不得抵扣进项税额的,不得抵扣进项税额为:
　　13×900÷(1+3%)÷[200+900÷(1+3%)]=10.58(万元)
　　应纳增值税=900×(3%/(1+3%))+200×13%-(13-10.58)=49.79(万元)
计税依据的筹划
【解析】续
(2)能够准确划分不得抵扣进项税额的,不得抵扣进项税额为:
　　13×50%=6.5(万元)
　　应纳增值税=900×(3%/(1+3%))+200×13%-(13-6.5)=45.71(万元)
由此可见,若准确划分两类不同项目的进项税额,则可以节省4.08万元(=10.58-6.5)。之所以会出现这种结果,是因为用于出售的器械占购进器械的50%,而这部分收入只占18.63%。如果出售器械的收入所占比例提高,则结果相反。另外,无论进项税额是否分开核算,选择简易计税方法均比选择一般计税方法节税。
计税依据的筹划
2)兼营简易计税方法计税项目、免税项目进项税额核算方式的筹划
根据增值税法律制度的相关规定,一般纳税人对用于简易计税方法计税项目、免税项目的进项税额可以在其用于该类用途时,从原来在购进时已做抵扣的进项税额中通过“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目转出,即转入相关资产或产品成本。
在实践中,有不少企业为避免进项税额核算出现差错,便通过设立 “其他材料”等科目单独计算用于简易计税方法计税项目、免税项目的进项税额,将其直接计入材料成本。
计税依据的筹划
在一般情况下,材料从购进到领用存在一个时间差,对简易计税方法计税项目、免税项目进项税额的不同核算方法决定了企业能否充分利用这个时间差。
如果单独设立相关科目直接计算该类进项税额,直接计入材料成本,则说明在原材料购入时未做进项税额抵扣,该期缴纳了增值税;反之,如果在材料购进时并不做区分,与应税项目的进项税额一并做抵扣,直到领用原材料用于简易计税方法计税项目、免税项目时再做进项税额转出,则会产生递延缴纳增值税的效果。
计税依据的筹划
[案例2-2]
兼营简易计税方法计税项目、免税项目进项税额核算方式的筹划
某大型煤炭生产企业设有医院、食堂、宾馆、浴池、学校、工会、物业管理等常设非独立核算的单位和部门,还有一些在建工程项目和日常维修项目。这些单位、部门及项目耗用的外购材料金额较大,为了保证正常的生产经营,必须不间断地购进材料以补充被领用的部分,以保持一个相对平衡的余额。假设企业购买这部分材料的平均金额为1 130万元,如果单独设立“其他材料”科目记账,将取得的进项税额直接计入材料成本,就不存在进项税额转出的问题,从而简化了财务核算。但是,如果所有材料都不单独记账,而是准备用于增值税应税项目,在取得进项税额专用发票时就可以申报并从销项税额中抵扣,领用时再做进项税额转出。虽然核算复杂了一些,但企业在生产经营中能有一部分税款向后递延。该企业应如何进行税收筹划
计税依据的筹划
【解析】
假如上述单位、部门及项目耗用的材料不间断地被购进、领用,形成一条滚动链,始终保持1 130万元的余额,这样就可以申报抵扣进项税额130万元,少缴增值税130万元、城市维护建设税9.1万元、教育费附加3.9万元。显然,当这部分资金作为税款缴纳时,企业如需流动资金,就需要向金融机构贷款,以贷款年利率9%计算,要增加财务费用12.87万元[=(130+9.1+3.9)×9%]。
由此可见,对简易计税方法计税项目、免税项目进项税额采用不同的核算方式就会产生递延缴纳税款的效应,可使企业获得递延缴纳税款的资金的时间价值。
计税依据的筹划
(4)发票的筹划
1)筹划原理
从财务角度分析,增值税专用发票是进行增值税进项税额抵扣的重要凭证。若采购方没有取得增值税专用发票,采购方就无法进行抵扣。因此,若采购方及时取得增值税专用发票,则能够及早得到抵扣,减少前期应纳税额。
2)筹划要点
在采购商品或者接受劳务服务时,采购方必须向供应商索取合规发票,不符合规定的发票坚决不得入账。同时,采购方在风险可控的情况下应该及时取得发票以做进项税额的抵扣,获取抵扣款的货币时间价值。
2.2.3计税方法的筹划
计税方法的筹划
1.筹划原理
增值税的计税方法包括一般计税方法和简易计税方法。
对于一般纳税人来说,销售货物、服务、不动产以及转让无形资产和金融商品适用一般计税方法计税,但一般纳税人销售特定货物或提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务等,可以选择适用简易计税方法计税,但一经选择,36个月内不得变更。
一般纳税人采用一般计税方法,将销项税额减去进项税额后的余额作为增值税应纳税额。选择简易计税方法的,按照征收率计算缴纳增值税。不同的计税方法会给企业带来不同的纳税义务,所以存在纳税筹划的空间。纳税人可以充分利用税法赋予的计税方法自主选择权,事先测算并比较两种计税方法下的税负,选择税负较轻的计税方法以实现节税的目的。
计税方法的筹划
2.筹划要点
纳税人可以通过比较自身的增值率与无差别平衡点增值率(具体内容可参见本章一般纳税人与小规模纳税人身份的筹划)来选择有利的计税方法。
如果自身的增值率高于无差别平衡点增值率,选择简易计税方法则较为有利;如果自身的增值率低于无差别平衡点增值率,选择一般计税方法则更有利。
计税方法的筹划
[案例2-3]
计税方法选择的筹划
甲公司为建筑业一般纳税人。甲公司以清包工方式为乙公司提供建筑服务,取得价款1 000万元(含税),采购辅助材料取得进项税额20万元。甲公司应该如何进行税收筹划以减轻增值税税负
计税方法的筹划
【解析】
根据税法规定,一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务可以选择适用简易计税方法,按照3%的征收率缴纳增值税。
如果甲公司采用一般计税方法,则
　　应缴纳增值税税额=1 000×(9%/(1+9%))-20=62.57(万元)
如果甲企业采用简易计税方法,则
　　应缴纳增值税税额=1 000×(3%/(1+3%))=29.13(万元)
显然,甲公司采用简易计税方法比采用一般计税方法节约了增值税33.44万元(=62.57-29.13),因此甲公司应选择简易计税方法以降低增值税税负。
需要注意的是,一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为,可以选择适用简易计税方法计税,但一经选择,36个月内不得变更。因此,纳税人应当权衡利弊、综合考虑,慎重选择更有利的计税方法。
2.2.4纳税义务发生时间的筹划
纳税义务发生时间的筹划
1.筹划原理
企业产品的具体销售形式是多种多样的,但总体上有两种类型:现销方式和赊销方式。
不同结算方式的纳税义务发生时间是不同的,不仅会涉及税款的时间价值,而且会对企业的现金流产生影响。
增值税法规定,企业采取直接收款方式销售的,不论货物是否发出,均为收到销售款项或者取得索取销售款项凭据的当日;先开具发票的,为开具发票的当日。
这意味着在销售货物的时候,如果卖方与买方办理了货款结算手续,或者为对方开具了增值税专用发票,无论对方是否提货,都要计算缴纳增值税。
纳税义务发生时间的筹划
如果企业在销售货物时改变了结算方式,比如采用赊销或分期收款的方式,则可在合同约定的收款日期开具增值税专用发票,这样可以避免提前纳税,获得该税款的时间价值。与此同时,对于买方来说,他只能在合同约定的收款日期得到增值税专用发票的抵扣,所以可以促使买方及时付款。
若采取委托代销方式,委托方先将产品交付给受托方,受托方应根据合同要求,将产品出售后给委托方开具代销清单。此时,委托方才可以确认销售收入的实现。 按照这一原理,如果企业的产品销售对象是商业企业,并且产品以销售后付款结算方式销售,则可以采用委托代销结算方式,根据实际收到的货款分期计算销项税额,从而延缓纳税时间。
相反,如果销货方采取托收承付和委托银行收款方式销售产品,根据增值税法的规定,其纳税义务发生时间为发出产品并办妥托收手续的当日,这样就会出现销货方未收货款而提前垫付税款的情况。
纳税义务发生时间的筹划
2.筹划要点
企业应在充分考虑销售风险的情况下,选择有利于企业延缓税款缴纳、充分利用货币时间价值的结算方式。
企业在销售时就应该考虑到风险的存在,在购销合同中进行有效的事先防范:
第一,强调销货方风险的存在,求得采购方的配合与谅解。
第二,在求得采购方谅解的基础上,采用货款不到不开发票的方式,达到推迟纳税的目的。
第三,避免采用托收承付和委托收款结算的方式销售产品,防止垫付税款,尽可能采用支票、银行本票和汇兑结算的方式销售产品。
第四,采用赊销方式,分期收款结算,收多少款,开多少发票。
纳税义务发生时间的筹划
3.结算方式选择应该注意的问题
(1)购买方的情况。
(2)考虑产品市场的整体走势。
(3)做好合同管理工作。
纳税义务发生时间的筹划
[案例2-4]
销售结算方式的税收筹划
甲企业销售一台机床,价值2 000万元,产品成本为1 500万元,适用13%的增值税税率。因为购货企业的资金周转困难,所以货款无法一次收回。如何签订收款协议才能减轻甲企业的增值税税负
纳税义务发生时间的筹划
【解析】
如果按照直接收款方式销售产品,甲企业实现的该机床的销项税额为260万元;如果甲企业与购货企业达成分期收款协议,协议中注明10个月收回货款,每月30日前购货企业支付货款200万元,则每个月的销项税额为26万元。显然,采用分期收款方式能使企业实现分期纳税,减轻企业的税收压力,使增值税税负趋于均衡。
2.2.5进项税额抵扣时间的筹划
进项税额抵扣时间的筹划
1.筹划原理
增值税进项税额实行凭合法的抵扣凭证进行抵扣制度。纳税人购进货物或者应税服务,未按照规定取得并保存增值税扣税凭证,或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税税额及其他有关事项的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。纳税人应尽早取得合法抵扣凭证,实现进项税额抵扣的极早化和极大化。
2.筹划要点
首先,在采购时尽量做到分期付款、分期取得发票。
其次,在采购时应尽早取得增值税专用发票。
2.2.6关联企业的税收筹划
关联企业的税收筹划
1.筹划原理
销售价格的税收筹划主要是利用关联企业之间的转让定价,目的是使企业的总税负最低。
利用转让定价对增值税进行税收筹划可以起到递延税款缴纳的作用。
2.筹划要点
一方面,关联企业各方可以通过压低前期环节销售价格的方式,把增值额累积在最后的销售环节,以实现增值税的递延纳税。与此同时,结合关联各方进项税额的情况,通过制定合理的关联转让价格,使各方的留抵税额最小化。
另一方面,关联企业可以利用不同地区所得税税率水平之间的差异,通过前后环节销售价格的差异,将利润部分尽可能地保留在低税率地区。
2.2.7增值税税率的筹划
增值税税率的筹划
1.筹划原理
我国现行增值税中设置了多档税率,包括13%、9%、6%、3%和0。其中,3%的税率实际上是指征收率。当企业销售或兼营不同税率的产品或者服务时,就会面临适用何种税率的问题。
纳税人的一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、或者征收率。
纳税人发生适用不同税率或者征收率的应税交易,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。如果涉及不同税率(征收率)的货物、服务、无形资产或者不动产从高适用税率的问题,纳税人应通过业务分拆、分开核算等方式,避免从高适用税率。
2.筹划要点
(1)业务分拆
对于涉及两个以上税率的销售行为按照销售货物缴纳增值税的企业,平均适用税率会被提高,可以考虑将低税率的业务分拆出去单独成立公司,独立核算。
例如,商贸企业甲每年销售商品5 000万元,在销售货物的同时提供货物运输服务300万元,该行为属于混合交易行为,应一并按13%的税率计算缴纳增值税。甲公司应当将货物运输服务业务分拆出去单独成立公司并独立核算,从而适用9%的运输服务税率,以达到降低增值税税负的目的。
增值税税率的筹划
(2)分开核算
为了避免从高适用税率或征收率而加重税收负担的情况,兼有不同税率或征收率的销售货物,以及提供服务、无形资产、不动产或金融商品的企业,一定要将各自的销售额分别核算。
例如,某商店既销售各类日用百货,又销售农药、农具、农膜等农业生产用品。如果该商店将这两类商品的销售额分别核算,则日用百货的销售额按13%计税;农药、农具、农膜等农业生产用品的销售额按9%计税。如果不能分别核算,后者也会一并按13%的高税率计税。显然,分别核算两类商品的销售额可以降低税负。
增值税税率的筹划
[案例2-5]
对增值税税率的筹划
某交通运输企业为一般纳税人。该公司采用水路运输方式为某钢铁厂运送一批钢材,并以自己的名义办理船舶进港手续,共收取价款1 200万元(含税)。该企业如何进行税收筹划才能减轻增值税税负
增值税税率的筹划
【解析】
该项业务属于水路运输服务,适用9%的税率,故
　　销项税额=1 200×(9%/(1+9%))=99.08(万元)
如果该企业单独成立货物运输代理公司A公司,并与钢铁厂协商,由A公司以钢铁厂名义办理船舶进港手续,钢铁厂向A公司支付200万元(含税),向该交通运输公司支付1 000万元(含税),则销项税额为93.89万元(=200×(6%/(1+6%))+1000×(9%/(1+9%))),节税5.19万元(=99.08-93.89)。
增值税税率的筹划
2.2.8增值税税收优惠政策的筹划
增值税税收优惠政策的筹划
增值税的税收优惠政策包括起征点、税率优惠、税收减免等规定,纳税人应充分利用税收优惠政策的规定,以实现节税目标。
1.农产品免税优惠政策的税收筹划
农业生产者销售自产农产品免缴增值税,一般纳税人向农业生产者购买的免税农产品或向小规模纳税人购买的农产品,准予按扣除率计算进项税额,从当期销项税额中扣除。
根据《财政部、税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税[2017]37号)、《财政部、税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号),自2019年4月1日起,纳税人购进农产品,原适用10%扣除率的,扣除率调整为9%。纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品,按照10%的扣除率计算进项税额。
当一个企业的产品生产流程既包括农业生产活动,也包括工业生产活动,对于企业的整体而言，很难划分哪一部分价值是由农业生产活动创造、哪一部分价值是由工业生产活动创造,因而在计征增值税时,所有价值都会作为工业生产产品价值一并纳入征税范围。
如果企业将加工后仍是农产品的业务独立出来，设立一个农产品生产单位,由这个新设单位进行农产品直接收购或初级加工,加工企业再从该企业购入所需原料,那么就既可以享受农产品的免税优惠政策，也可以进行进项税额抵扣。
比如，如果纳税人有属于自己的农业生产基地,可以将该农业生产基地独立出来成立一个企业,这样不仅该农业生产基地可以享受农业生产者销售自产农产品免缴增值税的优惠,加工企业也可根据农业生产基地开具的普通发票(或者收购凭证)计算、抵扣进项税额,实现降低税负的目的。
增值税税收优惠政策的筹划
在实际操作过程中,要特别注意农产品生产单位与加工企业存在的关联关系。首先,农产品生产单位必须按照独立企业之间的正常售价销售产品给加工企业,而不能一味地为增加企业的进项税额擅自抬高售价;其次,设立单位所增加的费用必须小于或远远小于所带来的收益。
总之,企业在考虑成本-收益的前提下,通过新设立独立核算单位进行原料收购及初加工活动,有利于增加进项税额,降低增值税税负。
增值税税收优惠政策的筹划
[案例2-6]
农产品免税优惠政策的税收筹划
B市茶叶生产公司的主要生产流程如下:通过种植茶树来生产茶叶,将生产出来的初制茶叶经过风选、拣剔、碎块、干燥和匀堆等工序进一步加工精制成精制茶,再将精制茶销售给各大商业公司,或直接通过销售网络转销给B市及其他地区的居民。按照现行增值税法的相关规定,精制茶适用的增值税税率为13%。该公司的进项税额主要有两部分:一是购进农业生产资料的进项税额;二是公司水费、电费和修理用配件等按规定可以进行抵扣的进项税额。与销项税额相比,这两部分进项税额的比例很小。经过一段时间的运营,公司的增值税税负高达9%。该公司应如何进行税收筹划以减轻税收负担 (暂不考虑地方教育附加。)
增值税税收优惠政策的筹划
【解析】
从公司的客观情况来看,税负高的原因在于公司可抵扣的进项税额比例太低。因此,公司进行税收筹划的关键在于如何增加进项税额的抵扣。围绕进项税额,公司可以采取以下筹划方案:公司将整个生产流程分成两部分,茶叶种植园和精制茶加工厂，在茶叶种植园种植茶树和生产茶叶, 在精制茶加工厂对初制茶叶进行精加工后再销售。茶叶种植园和精制茶加工厂均实行独立核算。分开后,茶叶种植园属于农产品生产单位, 生产销售的初制茶叶按规定可以免征增值税,精制茶加工厂从茶叶种植园购入的初制茶叶可以抵扣10%的进项税额。
在筹划方案实施前,假定每年公司购进农业生产资料允许抵扣的进项税额为12万元,其他水电费、修理用配件等的进项税额为8万元,全年精制茶不含税销售收入为500万元,则
　　应纳增值税税额=销项税额-进项税额=500×13%-(12+8)=45(万元)
　　税负率=(45/500)×100%=9%
增值税税收优惠政策的筹划
【解析】续
在策划方案实施后,独立出来的茶叶种植园销售自产的初制茶叶免征增值税,假定茶叶种植园销售给精制茶加工厂的初制茶叶售价为350万元,其他资料不变,则有
　　应纳增值税=销项税额-进项税额=500×13%-(350×10%+8)=22(万元)
　　税负率=(22/500)×100%=4.4%
由此可见,该筹划方案的实施取得了良好的收益,筹划方案实施后比实施前节省增值税税额23万元(=45-22),节省城市维护建设税和教育费附加合计2.3万元[=23×(7%+3%)],税收负担下降了4.6%(=9%-4.4%)。
需要注意的是,由于茶叶种植园与精制茶加工厂存在关联关系,农产品生产单位(即茶叶种植园)必须按照独立企业之间的正常售价销售产品给精制茶加工厂,不能一味地为增加精制茶加工厂的进项税额而擅自抬高售价,否则税务机关将依法调整精制茶加工厂的原材料购进价和进项税额。
增值税税收优惠政策的筹划
2.增值税起征点的税收筹划
根据税法的相关规定,发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的,免征增值税;达到起征点的,全额计算缴纳增值税。
增值税起征点为月销售额10万元。
因此,小规模纳税人需要注意让自己的月不含税销售额不超过10万元,以享受增值税免税政策;月不含税销售额超过10万元的,可考虑将企业分拆。
[案例2-7]
增值税起征点的税收筹划(1)
佳和机械维修店从事维修业务,每月销售额为90 000~110 000元。佳和机械维修店应如何进行税收筹划,才能实现减轻增值税税负的目标 (增值税起征点为100 000元/月。)
增值税税收优惠政策的筹划
【解析】
由于增值税起征点为100 000元/月,此处的销售额为不含税销售额,如果销售额是含税销售额,在确定销售额临界点时,应将不含税销售额换算为含税销售额,即
　　100 000×(1+3%)=103 000(元)
所以,对月含税销售额不超过103 000元的小规模纳税人免于征收增值税。
佳和机械维修店的月销售额为103 000~110 000元,那么是不是说在这个区间内,销售额越多,可以获得的税后收入越高 对上述增值税税收优惠政策的分析如下所示:
第一,若月含税销售额在103 000元(含)以下,由于不超过免征增值税的销售额临界点,则不用缴纳增值税,因此收入越多越好。
增值税税收优惠政策的筹划
【解析】续
第二,若月含税销售额超过103 000元,则要考虑应负担的税收情况。由于超过103 000元要全额征税(同时,依增值税征收率征收7%的城市维护建设税及3%的教育费附加,暂不考虑地方教育附加,故综合税率为3.3%),这里就存在一个节税点问题。
第三,计算月含税销售额为多少时会使其税后收益与取得103 000元销售额的免税收益相等。设税后收益相等时的销售额为X,即
　　X-(X/(1+3%))×3.3%=103 000
　　　　　　　　 　　X=106 409.23(元)
也就是说,当纳税人的月含税销售额为106 409.23元时,其税后收益为103 000元。当月含税销售额为103 000~106 409.23元时,其税后收益小于103 000元。在这种情况下,纳税人应选择月含税销售额103 000元。当月含税销售额大于106 409.23元时,其税后收益大于103 000元。在这种情况下,含税销售额越大,其税后收益越大。
增值税税收优惠政策的筹划
[案例2-8]
增值税起征点的税收筹划(2)
从事交通运输业的某个体工商户提供交通运输服务,每月含税销售额约为106 000元,假设当地财政厅和国家税务总局规定的增值税起征点为100 000元。请计算该个体工商户年应纳增值税税额,并提出增值税税收筹划方案。
增值税税收优惠政策的筹划
【解析】
该个体工商户每年的应纳增值税税额为:
　　106 000×(3%/(1+3%))×12=37 048.54(元)
不考虑其他税费,该个体工商户每年的收入为:
　　106 000×12-37 048.54=1 234 951.46(元)
如果该个体工商户进行税收筹划,将每月含税销售额降至103 000元以下,则每月不含税销售额起征点为:
　　103 000÷(1+3%)=100 000(元)
该销售额没有达到增值税起征点,不需要缴纳增值税。不考虑其他税费,该个体工商户每年的收入为:
　　103 000×12=1 236 000(元)
由此可见,虽然该个体工商户每月的销售收入降低了,但全年收入反而增加了1 048.54元。
增值税税收优惠政策的筹划
3.放弃免税、减税的税收筹划
纳税人发生的应税行为适用免税、减税规定的,可以放弃免税、减税,依照相关规定缴纳增值税,纳税人放弃免税、减税后,36个月内不得再申请免税、减税。
税法规定,纳税人购进专用于免税项目的货物、应税服务、无形资产或者不动产取得的增值税扣税凭证,一律不得抵扣。因此,若该免税项目的销项税额小于专用于该免税项目物资等的进项税额,显然纳税人放弃减免税优惠可以节税,更有利于利润最大化。
若未来3年的进项税额过大,纳税人可以选择放弃免税优惠政策。
这种情况多发生于企业刚成立时或企业将购置大量资产设备开拓新业务时,此时有大量的进项税额可以抵扣,而收入相对很少。
属于“高抵低征”行业的纳税人最好也选择放弃免税,因为他们需要较高的增值率才能使销项税额与进项税额持平,而一般情况下该类企业达不到这样的增值率。
增值税税收优惠政策的筹划
[案例2-9]
放弃减免税的税收筹划(1)
某小型航空运输企业将在未来3年内加大航空器材的投入,用于开拓货物运输业务,每年增加的进项税额比较多,而货物运输收入不高。经统计,该企业购买航空器材花费1亿元,取得增值税进项税额1 300万元,消耗航空油料以及后勤的进项税额为700万元,取得航空货物运输收入1 000万元(不含税),从事国际货物运输代理服务取得收入555万元。该企业应如何进行增值税税收筹划
增值税税收优惠政策的筹划
【解析】
(1)如果该企业对从事国际货物运输代理服务收入选择免税[ 纳税人提供的直接或者间接国际货物运输代理服务免征增值税。]:
国际货物运输代理服务收入应分摊的进项税额=(1300+700)×555÷(1 000+555)=713.83(万元)
　　企业应纳增值税税额=1 000×9%-(1 300+700-713.83)=-1 196.17(万元)
增值税税收优惠政策的筹划
【解析】续
(2)如果该企业对从事国际货物运输代理服务收入选择放弃免税:
销项税额=555÷(1+6%)×6%=31.42(万元)
企业应纳增值税税额
=1 000×9%+31.42-1 300-700=-1 878.58(万元)
由此可以看出,企业选择放弃免税,可以节税682.41万元(=1 878.58-1 196.17或713.83-31.42)。由于公司在未来3年还要进行硬件投入,也就是进项税额比较大,而国际货物运输收入不会增加很多,所以在3年内放弃免税比较合理。
增值税税收优惠政策的筹划
知识链接
纳税人销售自己使用过的固定资产,适用简易计税方法依照3%的征收率减按2%征收增值税政策的,可以放弃减税,按照简易计税方法依照3%的征收率缴纳增值税,并可以开具增值税专用发票。
一般纳税人销售自己使用过的固定资产,适用简易计税方法依照3%的征收率减按2%征收增值税政策的,应开具普通发票,不得开具增值税专用发票。
一般纳税人销售自己使用过的固定资产,属于以下两种情形的,可以按照简易计税方法依照3%的征收率减按2%征收增值税,同时不得开具增值税专用发票:
1)纳税人在购进或者自制固定资产时为小规模纳税人,在其被认定为一般纳税人后销售该固定资产。
2)一般纳税人发生按照简易计税方法征收增值税的应税行为,销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。
增值税税收优惠政策的筹划
知识链接 续
筹划思路:
若购买方为一般纳税人,销售方放弃减免税优惠后,购买方可以凭专用发票抵扣进项税额,从购销双方的税收总负担来看,放弃减税(即按3%征收增值税)是最优方案。
若购买方为小规模纳税人或自然人,选择减税方案(即按2%征收增值税)是最优方案。
增值税税收优惠政策的筹划
[案例2-10]
放弃减免税的税收筹划(2)
某大米加工厂收购稻谷100万公斤,收购单价为每公斤2.6元,支付收购金额260万元,计提进项税额23.4万元。该厂生产并销售大米52万公斤、细米14万公斤、细糠10万公斤、粗壳22万公斤,加工消耗电力3.39万元,进项税额为0.39万元,大米的销售单价为5元/公斤,细米及细糠的销售单价均为4.5元/公斤,粗壳的销售单价为2元/公斤。该大米加工厂应如何进行增值税税收筹划
增值税税收优惠政策的筹划
【解析】
根据相关规定,糠麸属于单一大宗饲料,为免税产品,大米加工厂可以选择免税。
(1)如果该大米加工厂选择免税:
　　细糠应转出进项税额=45÷(45+260+63+44)×(23.4+0.39)=2.60(万元)
(2)如果该大米加工厂放弃免税:
　　细糠收入增值税销项税额=4.5×10×(9%/(1+9%))=3.72(万元)
由此可以看出,企业选择免税,可以节税1.12万元(=3.72-2.60)。
需要提醒的是,企业选择放弃免税,就可以开具增值税专用发票,其下游企业可以凭发票进行抵扣,从而在销售中处于有利地位。因此,企业在决定是否选择免税时,要综合加以考虑。
增值税税收优惠政策的筹划
4.免税或零税率选择的筹划
我国税法规定,境内的单位或个人销售适用增值税零税率的服务或无形资产的,可以放弃适用增值税零税率,选择免税或按规定缴纳增值税。放弃适用增值税零税率后,36个月内不得再申请适用增值税零税率。
增值税税收优惠政策的筹划
知识链接
境内的单位或个人销售的下列服务和无形资产,适用增值税零税率:①国际运输服务;②航天运输服务;③向境外单位提供的完全在境外使用的服务,如研发服务、合同能源服务、设计服务、广播影视节目(作品)的制作和发行服务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程服务、离岸服务外包业务、转让技术;④财政部和国家税务总局规定的其他服务。
对于上述应税行为,纳税人是应该适用零税率,还是选择免税 实际上,零税率比免税更为优惠。免税只是在销售环节不征收增值税,其相应的进项税额不能抵扣,也不能退还;而零税率不仅在销售环节不征收增值税,其相应的进项税额还可以抵扣,使得应税行为完全不含增值税。
增值税税收优惠政策的筹划
[案例2-11]
免税或零税率选择的筹划
某航空运输企业(一般纳税人)购买航空器材花费1 000万元,取得增值税进项税额130万元,消耗航空油料以及后勤的进项税额为13万元。国际运输服务取得不含税收入6 000万元,国内运输服务取得不含税收入4 000万元。如何选择才能使增值税税收负担最小
增值税税收优惠政策的筹划
【解析】
如果选择国际运输服务收入适用零税率,可抵扣进项税额为143万元(=130+13)。
如果选择国际运输服务收入适用免税政策,可抵扣进项税额为57.2万元[=143×4 000÷(4 000+6 000)]。
在这两种情况下的销项税额均相同,都为240万元(=4 000×6%),因此适用零税率可以节税85.8万元(=143-57.2)。
增值税税收优惠政策的筹划
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