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第2章 增值税的税收筹划
学习提示
本章介绍增值税的筹划。增值税是我国第一大税种,它的覆盖面广、制度较为复杂、涉及法规较多,增值税筹划是纳税人比较关注的税种之一。
本章将对增值税的筹划原理及方法做较为系统的介绍,针对具体业务提出税收筹划的思路并辅以案例分析,以便读者理解和掌握增值税筹划方法。
通过本章的学习,读者应掌握增值税筹划的主要原理和方法,并能针对具体问题制定筹划方案。
2.5企业租赁业务中的增值税筹划
租赁业务的类型
2.5.1
租赁业务的涉税处理
2.5.2
租赁业务的税收筹划
2.5.3
2.5.1租赁业务的类型
租赁业务的类型
租赁是指在一定期间内,出租人将资产的使用权让给承租人以获取对价的业务。租赁业务分为融资租赁和经营租赁。
1.融资租赁
租赁业务的类型
2.经营租赁
经营租赁是指在约定时间内将有形动产或者不动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。
按照标的物的不同,经营租赁可分为有形动产经营租赁和不动产经营租赁。
2.5.2租赁业务的涉税处理
租赁业务的涉税处理
1.计税依据及税率
(1)经营租赁
从事经营租赁服务的,其销售额为取得的全部价款和价外费用。
纳税人提供经营租赁服务,按租赁服务税目计算缴纳增值税,适用的增值税税率为13%(有形动产租赁)或9%(不动产租赁)。
将建筑物、构筑物等不动产或者飞机、车辆等有形动产的广告位出租给其他单位或个人用于发布广告,按照经营租赁服务缴纳增值税。
租赁业务的涉税处理
车辆停放服务、道路通行服务(包括过路费、过桥费、过闸费等)等按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。
水路运输的光租业务、航空运输的干租业务属于经营租赁。
光租业务是指运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用,不配备操作人员,不承担运输过程中发生的各项费用,只收取固定租赁费的业务活动。
干租业务是指航空运输企业将飞机在约定的时间内出租给他人使用,不配备机组人员,不承担运输过程中发生的各项费用,只收取固定租赁费的业务活动。
租赁业务的涉税处理
(2)融资租赁。
1)融资性直租。
融资性直租的销售额以取得的全部价款和价外费用,扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行的债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。
纳税人提供融资性直租服务,按租赁服务税目计算缴纳增值税,适用的增值税税率为13%(有形动产租赁)或9%(不动产租赁)。
租赁业务的涉税处理
2)融资性售后回租。
出租方以取得的全部价款和价外费用(不含本金),扣除对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行的债券利息后的余额为销售额。
承租方出售资产的行为不属于增值税征收范围,不征收增值税。
融资性售后回租是指承租方以融资为目的,将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后,从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。融资性售后回租业务按照贷款服务缴纳增值税,适用税率为6%。
租赁业务的涉税处理
【知识点提醒】纳税人出租不动产,在租赁合同中约定了免租期的,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文的附件1)中第十四条规定的视同销售服务。
经营租赁与融资租赁的增值税规定见表2-9。
租赁业务的涉税处理
2.计税方法
一般纳税人出租2016年4月30日前取得的不动产,可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。
3.纳税义务发生时间
纳税人提供租赁服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当日。
2.5.3租赁业务的税收筹划
租赁业务的税收筹划
1.不动产租赁计税方法的选择
纳税人提供不动产租赁服务采用一般计税方法适用的增值税税率为9%, 进项税额可以抵扣。采用简易计税方法适用增值税征收率,进项税额不可以抵扣。
一般纳税人出租2016年4月30日前取得的不动产,可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。在计税方法可以选择的情况下,纳税人可以根据企业不动产租赁服务的增值率或抵扣率的情况,选择应纳税额较小的计税方法。
经计算可知,含税销售额无差别平衡点增值率为57.67%,不含税销售额无差别平衡点增值率为55.56%;由表2-3和表2-4可知,含税销售额无差别平衡点抵扣率为42.33%,不含税销售额无差别平衡点抵扣率为44.44%。当不动产租赁服务的增值率高于无差别平衡点增值率或低于无差别平衡点抵扣率时,应选择简易计税方法;反之,应选择一般计税方法。
租赁业务的税收筹划
[案例2-28]
不动产租赁服务计税方法的选择
某企业为一般纳税人,现有一栋2010年购置的办公楼闲置,企业准备出租。预计年租金收入(不含税收入)为1 000万元,维修等支出预计会产生进项税额10万元。请问企业选择何种计税方法的增值税税负较低
租赁业务的税收筹划
【解析】
企业的抵扣率较低,应选择简易计税方法。具体计算如下:
　　一般计税方法应纳税额=1 000×9%-10=80(万元)
　　简易计税方法应纳税额=1 000×5%=50(万元)
因此,简易计税方法比一般计税方法节税30万元。
需要注意的是,在简易计税方法下,由于10万元的进项税额不能进行抵扣而增加成本10万元,这样会减少利润10万元,进而抵减企业所得税2.5万元。因此,企业在选择筹划方案时应综合考虑筹划方案对企业总体税负及净利润、现金流量的影响。
租赁业务的税收筹划
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1.一般纳税人出租2016年4月30日前取得的不动产,可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租2016年4月30日前取得的与机构所在地不在同一县(市)的不动产,应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
2.一般纳税人出租2016年5月1日后取得的、与机构所在地不在同一县(市)的不动产,应按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
租赁业务的税收筹划
知识链接
3.小规模纳税人出租其取得的不动产(不含个人出租住房),应按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租与机构所在地不在同一县(市)的不动产,应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
4.其他个人出租取得的不动产(不含住房),应按照5%的征收率计算应纳税额。
5.个人出租住房,应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。
租赁业务的税收筹划
2.有形动产租赁方式的选择
交通运输企业出租运输工具可以分为两种模式:一种是只出租运输工具,实质上是让渡资产的使用权,比如水路运输服务的光租和航空运输服务的干租;另一种是将配备操作人员的运输工具出租,实质上是提供运输服务,比如水路运输服务的程租、期租和航空运输服务的湿租。
光租业务是指运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用,不配备操作人员,不承担运输过程中发生的各项费用,只收取固定租赁费的业务活动。
干租业务是指航空运输企业将飞机在约定的时间内出租给他人使用,不配备机组人员,不承担运输过程中发生的各项费用,只收取固定租赁费的业务活动。
租赁业务的税收筹划
水路运输的光租业务、航空运输的干租业务属于经营租赁。
程租业务是指运输企业为租船人完成某一特定航次的运输任务并收取租赁费的业务。
期租业务是指运输企业将配备了操作人员的船舶承租给他人使用一定期限,承租期内听候承租方调遣,不论是否经营,均按天向承租方收取租赁费,发生的固定费用均由船东负担的业务。
水路运输的程租业务、期租业务属于水路运输服务。
湿租业务是指航空运输企业将配备了机组人员的飞机承租给他人使用一定期限,承租期内听候承租方调遣,不论是否经营,均按一定标准向承租方收取租赁费,发生的固定费用均由承租方承担的业务。航空运输的湿租业务属于航空运输服务。
租赁业务的税收筹划
[案例2-29]
利用程租、期租业务的筹划(1)
某水路运输企业(一般纳税人)将一艘船以光租形式租给另一家企业,租期为一个月,取得含税销售额50万元。该企业应如何进行增值税税收筹划
租赁业务的税收筹划
【解析】
该企业应缴增值税=50×13% /(1+13% )=5.75(万元)
若一艘船配备的操作人员的工资等固定成本为10万元,相应的不含税销售收入增加10万元,则
采用期租的应纳增值税=50×9% /(1+9% )+10×9%=4.13+0.9=5.02(万元)
因此,采用期租的方式能够节税0.73万元(=5.75-5.02)。
由于两种方式下不含税收入不等,成本不同,所以最终应比较毛利润指标。
光租方案下的毛利润为:
　　50× /(1+13% )-50 /(1+13% )×13%×(7%+3%)=44.25-0.58=43.67(万元)
期租方案下的毛利润为:
（50/(1+9% )+10）-10-（50/(1+9% )+10）×9%×(7%+3%)
=45.87-0.5=45.37(万元)
从利润角度来看,选择期租方式有利。
租赁业务的税收筹划
[案例2-30]
利用程租、期租业务的筹划(2)
位于市区的乙公司为一般纳税人,主要从事货物运输业服务,此外还将公司闲置的车辆用于对外经营租赁。假设可抵扣的进项税额为500万元,其他税费仅考虑城市维护建设税及教育费附加。假设以下两种经营模式发生的费用都相等,乙公司应如何进行增值税税收筹划
经营模式一:每月取得不含税经营租赁业务收入8 000万元。
经营模式二:配备司机出租,收取8 020万元,其中20万元为司机的工资支出。
租赁业务的税收筹划
【解析】
(1)如果某月取得不含税经营租赁业务收入8 000万元,则
应纳增值税税额=8 000×13%-500=540(万元)
应缴纳的城市维护建设税及教育费附加=540×(3%+7%)=54(万元)
合计应纳税额=540+54=594(万元)
(2)如果乙公司在对外出租车辆的同时,还为出租的车辆配备司机,并收取不含税收入8 020万元(含司机的工资支出20万元),则此项收入由原来的有形动产租赁服务转变为交通运输业服务缴纳增值税,适用的税率由原来的13%降低为9%,即
应纳增值税税额=8 020×9%-500=221.8(万元)
应缴纳的城市维护建设税及教育费附加=221.8×(3%+7%)=22.18(万元)
合计应纳税额=221.8+22.18=243.98(万元)
可见,第二种经营模式比第一种经营模式少缴税款350.02万元(=594-243.98)。
租赁业务的税收筹划
3.融资租赁方式的筹划
当企业遇到融资困难时,它们不仅可以向银行等传统金融企业融资,还可以与融资租赁企业合作进行融资。融资方式有融资性直租和融资性售后回租。
根据税法的规定,经中国人民银行、中国银行保险监督管理委员会(以下简称银保监会)或者中华人民共和国商务部(以下简称商务部)批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人,提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务,对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。商务部授权的省级商务主管部门及国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务和融资性售后回租业务的试点纳税人中的一般纳税人,2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的,从达到标准的当月起按照上述规定执行;2016年5月1日后实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元的,在2016年7月31日前仍可按照上述规定执行,2016年8月1日后开展的有形动产融资租赁业务和有形动产融资性售后回租业务不得按照上述规定执行。
租赁业务的税收筹划
3.融资租赁方式的筹划
融资性直租中的有形动产租赁适用13%的增值税税率。融资性售后回租属于贷款服务,适用6%的增值税税率。
另外,两者都是以差额确定销售额,但融资性售后回租服务的销售额中不含本金,融资租赁服务的销售额中含本金,这是两者的又一个区别(究其原因,是因为融资租赁服务中购买设备有进项税额可以抵扣,而融资性售后回租没有相应的进项税额)。
由于两种租赁方式适用的税率不同,这就为税收筹划提供了空间。当融资租赁企业的实收资本达到1.7亿元时,按照前文所述增值税即征即退政策,当两种服务的增值税税负超过3%时,两种服务的实际应纳增值税相等,但是,当企业的实收资本未达到1.7亿元时,融资性售后回租方式的税负较轻。
租赁业务的税收筹划
[案例2-31]
融资租赁方式的筹划
融资租赁公司A为一般纳税人,且其实收资本、注册资本均不足1.7亿元。B公司为制造业一般纳税人,并与A企业签订了为期三年的融资租赁合同,由A企业向C企业购买不含税销售额为3 600万元的机床(取得增值税专用发票),再租给B企业,B企业三年后一次性付给A企业4 000万元。在合同到期后,B企业收购该机床。请提出增值税税收筹划方案。
租赁业务的税收筹划
【解析】
如果采用融资性直租模式,则
　　应纳增值税=4 000×13%-3 600×13%=52(万元)
如果采用融资性售后回租模式,由B企业向C企业以延期付款方式购买不含税销售额为3 600万元的机床,然后与A企业签订售后回租合同,向A企业融资3 600万元并将款项归还C企业,三年后一次性向A企业支付4 000万元。在合同到期后,B企业收购该机床。该方式应纳增值税24万元[=(4 000-3 600)×6%],节税28万元(=52-24)。
需要注意的是,如果承租方采用融资性售后回租模式,则出租方只能开具普通发票,因此承租方不得抵扣进项税额。如果承租方是一般纳税人,则需要考虑融资性售后回租模式对承租方增值税的影响。
谢 谢 大 家
THANK YOU

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