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第2章 增值税的税收筹划
学习提示
本章介绍增值税的筹划。增值税是我国第一大税种,它的覆盖面广、制度较为复杂、涉及法规较多,增值税筹划是纳税人比较关注的税种之一。
本章将对增值税的筹划原理及方法做较为系统的介绍,针对具体业务提出税收筹划的思路并辅以案例分析,以便读者理解和掌握增值税筹划方法。
通过本章的学习,读者应掌握增值税筹划的主要原理和方法,并能针对具体问题制定筹划方案。
2.6企业采购业务中的增值税筹划
供应商的选择
2.6.1
加工方式的选择
2.6.2
2.6.1供应商的选择
供应商的选择
由于税法规定以增值税专用发票为抵扣凭证,所以一般纳税人的进货渠道不同,可抵扣的比例就不同,从而影响其实际税收负担。
由于一般纳税人从小规模纳税人处采购货物、接受应税劳务或购进应税服务、无形资产、不动产不能进行抵扣或只能抵扣3%,因此作为供货商的小规模纳税人有时为了留住客户,愿意在价格上给予一定程度的优惠。
因此,我们可以从税负、净现金流和税后净利润的角度对不同进货方案进行计算和分析,最终选择最有利于企业的筹划方案。
[案例2-32]
供应商选择的税收筹划(1)
假设某商贸公司为一般纳税人,10月25日采购一批商品,进价为2 000万元(含增值税),销售价格为2 400万元(含增值税)。该商贸公司应如何选择采购对象实现增值税税负最小化
供应商的选择
【解析】
在选择采购对象时,该公司有三种选择。
第一,选择一般纳税人为供货商:
　　应纳增值税=2 400×13% /(1+13% )-2 000×13% /(1+13% )=46.02(万元)
第二,选择可以开具增值税专用发票的工业企业小规模纳税人为供货商:
　　应纳增值税=2 400×3% /(1+3% )-2 000×3% /(1+3% )=217.85(万元)
第三,选择不能开具增值税专用发票的小规模纳税人为供货商:
　　应纳增值税=2 400×13% /(1+13% )=276.11(万元)
通过案例分析不难看出,该商贸公司选择一般纳税人作为供货商的税负最轻,选择不能开具增值税专用发票的小规模纳税人作为供货商的税负最重。
供应商的选择
【即学即用】某建筑企业的上游供应商中有很多都是零散的个体户、个人,其提供的水泥、砂石、木料及劳务等大多无法开具增值税专用发票,在“营改增”之后,其感到增值税税负骤然增加,请问有何解决方案
解析:建筑业企业一般纳税人可以选择适用一般计税方法计税,在特殊情形下可以选择适用简易计税方法计税。在不符合适用简易计税方法的情况下,建筑业企业将面对高达9%的增值税销项税率,是否能够取得足够的可以抵扣的进项税额发票决定着企业实际税负的高低。建筑业的上游供应商中有很多都是零散的个体户、个人,其提供的水泥、砂石、木料及劳务等大多无法开具增值税专用发票,建筑业企业也就无法以其抵扣销项税额,直接面临9%的实际税率。根据财税[2016]36号文的规定,建筑业企业将工程及劳务分包的,可以以分包后的余额作为营业额申报缴纳增值税。因此,建筑业企业可以考虑将部分无法取得可抵扣进项税额发票的工程及劳务,分包给相关方并由其开具合法凭证。
供应商的选择
[案例2-33]
供应商选择的税收筹划(2)
宏伟家具生产厂(一般纳税人)外购木材,并将其作为加工产品的原材料。现有两个供应商:甲与乙。甲为一般纳税人,可以开具税率为13%的增值税专用发票,该批木材报价50万元(含税价款);乙为小规模纳税人,可以开具征收率为3%的增值税专用发票,木材报价的含增值税价款为46.5万元(已知城市维护建设税税率为7%,教育费附加征收率为3%,不考虑地方教育附加)。请为宏伟家具生产厂材料采购做出税收筹划建议。
供应商的选择
【解析】
从价格优惠临界点原理可知,当增值税税率为13%、小规模纳税人的抵扣率为3%时,价格优惠临界点为90.24%,或者说价格优惠临界点的销售价格为451 200元(=500 000×90.24%)。从题中供应商乙的报价看,465 000元>价格优惠临界点451 200元,因此应从供应商甲(一般纳税人)采购。
从企业利润核算的角度看,从供应商甲购进该批木材的净成本为:
　　500 000/(1+13% )-500 000×13% /(1+13% )×(7%+3%)=436 725.66(元)
从供应商乙购进该批木材的净成本为:
　　465 000 /(1+3% )-465 000×3% /(1+3% )×(7%+3%)=450 101.94(元)
由此可见,从供应商乙购入该批木材的成本大于从供应商甲购入的成本,因此应选择从供应商甲购买。
供应商的选择
[案例2-34]
供应商选择的税收筹划(3)
某电视机厂为一般纳税人,适用的增值税税率为13%,预计每年可实现含税销售收入800万元,同时需要外购电子元件200件。现有甲、乙两个企业提供货源。其中,甲企业为生产电子元件的一般纳税人,能够开具增值税专用发票,适用税率为13%;乙企业为生产电子元件的小规模纳税人,能够开具增值税征收率为3%的专用发票。甲、乙两个企业提供的电子元件质量相同,但含税价格不同,分别为每件3万元和2.5万元。该电视机厂应当如何选择供货方
供应商的选择
【解析】
从甲企业购进:
　　应纳增值税税额=800×13% /(1+13% )-200×3×13% /(1+13% )=23.01(万元)
　　现金流净增=800-200×3-23.01=176.99(万元)
　　利润=800×1 /(1+13% )-200×3×1 /(1+13% )=176.99(万元)
从乙企业购进:
　　应纳增值税税额=800×13% /(1+13% )-200×2.5×3% /(1+3% )=77.47(万元)
　　现金流净增=800-200×2.5-77.47=222.53(万元)
　　利润=800×1/(1+13% )-200×2.5×1 /(1+3% )=222.53(万元)
由此可知,如果从乙企业购买,其应纳的增值税税额较多,但其现金流净增及利润都增加了,所以从现金流及利润角度考虑,应选择从乙企业进货。
供应商的选择
【即学即用】 湖北某机电设备公司是专业生产机电设备的企业(甲方),属于一般纳税人。该公司准备从上海某钢管公司(乙方)购进一批不锈钢管件,并与乙方签订了购销合同。但是,由于乙方属于小规模纳税人,因而没有增值税专用发票,故甲方不愿与乙方签约。甲方又四处打听是否有一般纳税人生产乙公司的产品。虽经多方询问,但没有结果,所以甲方不得不回来找乙方协商。
乙方不能开具增值税发票,会给甲方增加税收负担。迫于这种压力,乙方与甲方商定,由乙方的供应商——四川某钢材公司(丙方)给甲方开具增值税专用发票。具体的操作流程是:甲方与乙方签订采购合同,甲方向乙方付货款,乙方向甲方发货。由丙方开具发票给甲方。
显然,甲方向乙方购买的是不锈钢管件,而丙方向甲方开具的发票是不锈钢材料,发票开具的产品名称与实际产品名称不符。以这种方式取得发票将导致的结果是甲方恶意取得虚开的增值税发票,丙方虚开(替别人开)增值税发票。
如何操作才能避免税务风险
供应商的选择
【解析】
假设甲方需要购进200万元不锈钢管件,根据加工方乙方的实际情况,生产这200万元的产品需要购进140万元原材料。那么,可以由甲方直接与丙方签订购销合同,并付140万元给丙方,再将丙方的货物直接移送给乙方,然后与乙方签订60万元的加工合同,由乙方给甲方加工成所需要的产品。这样,甲方就能从丙方取得140万元的增值税专用发票,从乙方取得3%的增值税专用发票。
这种“委托加工”的业务方式不仅合法,而且从丙方取得的140万元原材料的增值税专用发票可以抵扣增值税140×13%=18.2(万元),从乙方取得的加工费增值税专用发票可以抵扣增值税60×3%=1.8(万元)。这样,虽然所支付的60万元加工费无法按照13%的税率得到抵扣,但是可以避免取得虚开增值税专用发票的风险。
供应商的选择
2.6.2加工方式的选择
企业的加工方式有自行加工和委托加工两种,在委托加工方式下加工完毕后的提货环节,委托方要支付加工环节的增值税。由于两种加工方式下的增值税进项税额不同,其应纳增值税税额也不尽相同。
加工方式的选择
[案例2-35]
加工方式选择的税收筹划(1)
假设A企业收购原木,收购凭证上注明的价款是20万元。B企业为加工企业。A企业和B企业适用的增值税税率都为13%。现在A企业要将买来的木材加工成高级实木地板,有以下两种方案。
方案一:委托B企业加工成实木地板,支付加工费8万元,收回后发票上注明的增值税税额为1.04万元,企业继续加工花费人工等总计2万元。在生产完成后出售,价款为50万元(不含税)。
方案二:企业买回木材后自己加工成高级实木地板,花费成本共计10万元,售价为50万元(不含税)。
从增值税筹划的角度来看,企业应选择哪种方案 (实木地板按照5%的税率征收消费税,不考虑其他税种。)
加工方式的选择
【解析】
方案一:
　　原木成本=20×(1-10%)=18(万元)
　　收购木材的增值税进项税额=20×10%=2(万元)
　　B企业代收代缴的消费税=(18+8)÷(1-5%)×5%=1.368(万元)
　　加工费的增值税进项税额=8×13%=1.04(万元)
　　总共需要缴纳的消费税=50×5%=2.5(万元)
　　木板出售需要补缴的消费税=2.5-1.368=1.132(万元)
　　增值税销项税额=50×13%=6.5(万元)
　　应纳增值税税额=6.5-1.04-2=3.46(万元)
　　应纳增值税合计=3.46+1.04=4.5(万元)
毛利润=50-18-8-2.5-2=19.5(万元)
加工方式的选择
【解析】续
方案二:
　　原木成本=20×(1-10%)=18(万元)
　　收购木材的增值税进项税额=20×10%=2(万元)
　　总共需要缴纳的消费税=50×5%=2.5(万元)
　　增值税销项税额=50×13%=6.5(万元)
　　应纳增值税税额=6.5-2=4.5(万元)
　　毛利润=50-18-2.5-10=19.5(万元)
比较两种方案,增值税的应纳税额相同,毛利润相同。
加工方式的选择
[案例2-36]
加工方式选择的税收筹划(2)
在某乡镇农村,一些农户在田头、地角栽种了大量速生材,目前已进入砍伐期。农户准备出售上述木材,农户和收购企业(家具厂)有三种方案可供选择。
方案一:农户直接出售原木,每立方米价格为500元;家具厂收购这些原木之后进行加工。假设加工1立方米原木需要耗用电力10元(含税)、人力成本10元。
方案二:农户对原木进行深加工,加工成板材再出售,家具厂收购价为520元。假设收购农户加工成本与企业加工成本相同。
方案三:农户将原木直接出售给收购企业,收购企业收购原木后雇用农户加工,支付农户10元加工费,电费由收购企业承担。
请问对于企业与农户应分别选择哪种方案
加工方式的选择
【解析】
方案一:
　　农户收入=500(元)
　　企业成本=500×(1-10%)+10+10÷(1+13%)=468.85(元)
方案二:
　　农户收入=500+10=510(元)
　　企业成本=520(元)
注意,农户深加工的板材出售给家具厂,家具厂不能计提进项税额。同时,深加工后的板材已不属于免税农产品,农户还要缴纳增值税(如果达不到增值税起征点,可以免征增值税)。
方案三:
　　农户收入=500+10=510(元)
　　企业成本=500×(1-10%)+10+10÷(1+13%)=468.85(元)
比较以上三种方案,方案三对农户以及收购企业都有利,是一个双赢的选择,所以选择方案三最为合适。
加工方式的选择
增值税是以商品(含应税服务、无形资产、不动产和金融商品)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说,增值税是对商品生产、流通、劳务、服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。
01
本章小结
增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人,由于两类纳税人实行不同的计税方法,纳税人可以根据自己的具体情况进行纳税人身份的选择。从增值税的计税原理来看,增值税是对增值额进行征税,销售额和可抵扣金额直接决定应纳税额,因此企业可以通过采购、销售等关键环节的增值税涉税活动安排进行筹划,以降低税收负担。增值税税收筹划包括企业设立业务中的税收筹划、企业销售业务中的税收筹划、企业租赁业务中的税收筹划、企业采购业务中的税收筹划等。
02
关键术语
　　　　
无差别平衡点增值率 　价格优惠临界点　
销项税额　 进项税额
思考题
1.简述一般纳税人与小规模纳税人身份选择税收筹划的基本原理。
2.简述混合交易行为与兼营行为应如何进行税收筹划。
3.销项税额筹划的方法有哪些
4.进项税额筹划的方法有哪些
5.增值税税率筹划的方法有哪些
6.增值税税收优惠政策筹划的方法有哪些
谢 谢 大 家
THANK YOU

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