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税法
第三章 增值税
导语：
增值税起源于法国，避免重复征税的制度设计使其具有显著的中性特征，已被 170个左右的国家广泛采用。我国增值税制度的建立和发展，与国家改革开放的进程及关键节点紧密契合，从1979年试行增值税，1994年正式开征增值税，到2009年由生产型增值税转换为消费型增值税，2016年全面实行“营改增”，已建立起覆盖商品与服务领域的现代增值税制度格局，是我国税制体系中具有重大财政意义、对商品和服务价格产生直接影响的第一大税种。
第三章 增值税
教学目标：
理解增值额的概念与增值税的类型
理解增值税的特点与优点
了解我国增值税制度改革历程
掌握征税范围、纳税人与适用税率
掌握一般计税方法
掌握简易计税方法
掌握进口环节应纳税额计算，熟悉出口环节增值税政策
了解增值税的税收优惠
熟悉增值税的征收管理
3.1 基本原理
3.1.1 理论增值额与增值税计税方法
3.1.2 法定增值额与增值税类型
3.1.3 增值税的特点
3.1.4 我国增值税改革重要节点与内容
3.2 纳税人和扣缴义务人
3.2.1纳税人的基本规定
3.2.2 扣缴义务人
3.2.3 两类纳税人的划分
章节目录
3.1.1 理论增值额与增值税计税方法
1. 理论增值额
指生产经营主体在其经营活动中新创造的那部分价值。以商品生产销售活动为例，根据马克思的劳动价值理论，商品价值由C+V+M构成，C代表上一环节转移的物化劳动的价值，V代表工资，M代表剩余价值或利润。增值额相当于商品价值中的V+M部分，等于商品价值（C+V+M）扣除在生产上消耗掉的生产资料的转移价值（C）之后的余额。
从一件商品最终销售价格的角度来看，该商品经历的生产、流通各环节所创造的增值额之和，相当于该商品的最终销售价格。以Vn代表第n环节的增值额，用公式表示为：
最终销售价格P= V1+ V2+…Vn
据此，P×T' = V1×T'+ V2×T'+…V3×T'
其含义为：以最终销售价格乘以增值税税率计算出的税额相当于各环节缴纳的增值税之和，体现了该商品缴纳的增值税总税负。
3.1 基本原理
增值税（Value Added Tax ，简称VAT）是以单位和个人从事应税经营活动取得的增值额为课税对象征收的一种税。它与各流转环节都按销售收入全额征税的传统商品税不同，其基本特点是对增值额征税，避免了商品和服务流转过程中对上一环节转移价值的重复征税。理解增值额的概念是学习增值税的起点。增值额有理论增值额与法定增值额之分。
流转环节 进价 售价 增值额 （售价-进价） 增值税
（增值额×税率）
原材料生产 0（假定第一环节无购进项目） 100 100 10
产成品生产环节 100 150 50 5
批发环节 150 180 30 3
零售环节 180 200 20 2
合计 - 610 200 20
各环节增值额与最终销售价、各环节增值税与增值税总税负的关系见表3-1。假定增值税税率10%，某件商品经历了以下流转环节：原材料生产-产成品生产-批发-零售，其最终销售价200元是各环节增值额之和，200×10%计算出该商品增值税总税负20元，为各环节缴纳的增值税之和。
表3-1 各环节增值额与最终销售价、各环节增值税与增值税总税负的关系
先计算增值额，再以增值额乘以适用税率计算应纳税额的方法称为直接计税法，由于增值额的确定过程繁琐且具有不确定性，凭发票扣税的办法在法律和技术上远优于直接计税法，因此实践中采用间接计税法，或称发票扣税法。间接计税法基本思路如下：
V+M =（C+V+M）- C （公式一）
由公式一可得，（V+M）×T' = （C+V+M）×T' - C×T' （公式二）
公式二中的（C+V+M）×T'即销售收入乘以适用税率，称为销项税额。因商品销售额是本环节及以前各环节的增值额之和，因此销项税额反映的是本环节及以前环节缴纳的税款之和，体现商品的总税负；C×T'即购进金额乘以适用税率，称为进项税额，反映的是购进商品或服务在以前环节缴纳的税款。购进环节的进项税额一般实行凭销售方开具的增值税专用发票上所注明税额进行抵扣的办法，因此间接计税法又称为发票扣税法。
2.计税方法
增值税的征税对象并不完全与理论增值额吻合，依据增值税法的规定确定的增值额为法定增值额，它是各国政府根据增值税原理，结合自身的国情、政策要求等确定的增值额。一般而言，对外购流动资产价款都允许扣除，理论增值额与法定增值额的差异主要在于对外购固定资产（即资本性投入）处理方法不同，正是基于这种差异，增值税可分为三种类型。
3.1.2 法定增值额与增值税类型
1. 法定增值额
法定增值额与
理论增值额的
主要差别：
区别（划分不同增值税类型的依据）
对于扣除在生产上消耗掉的生产资料的转移价值（C）部分处理不同。
流动资产
固定资产价款
允许扣除的情况下，扣除方式也存在差异
各国都允许从货物总价值中扣除
有的允许扣除
有的不允许扣除
根据扣除时对外购固定资产处理方式的不同
生产型增值税
收入型增值税
消费型增值税
（1）生产型增值税：指确定法定增值额时不允许扣除固定资产的价款(采用间接计税法的情况下，体现为外购固定资产进项税额不得扣除），其税基为工资、利润、利息、租金与折旧之和，从全社会看相当于国民生产总值，故称为生产型增值税。我国1994.1.1至2008.12.31期间实行生产型增值税类型。
（2）收入型增值税：指确定法定增值额时，允许扣除固定资产的价款，但当期只允许扣除折旧额的部分。从全社会看，其税基相当于国民收入，故称为收入型增值税。由于折旧额的计算存在人为因素，缺乏客观性，收入型增值税在实践中极少采用。
（3）消费型增值税：指确定法定增值额时，允许外购固定资产的价款一次性扣除（采用间接计税法的情况下，体现为外购固定资产的进项税额可以凭增值税专用发票一次性全部扣除），从全社会看，征税对象不包括生产资料，仅对当期生产销售的所有消费品征税，因此称为消费型增值税。消费型增值税从征税范围角度彻底避免了重复征税，并且可以实行发票扣税法，可操作性强，是绝大部分国家采用的增值税类型。我国自2009年1月1日起，采用消费型增值税类型。
2. 增值税类型
类型 特点 优点 缺点
生产型 增值税 外购固定资产价款不允许扣除，法定增值额﹥理论增值额 有利于保证财政收入 未消除对固定资产的重复征税，不利于鼓励投资；征管上需要区分是否是固定资产。
收入型 增值税 外购固定资产价款按折旧额分期扣除，法定增值额=理论增值额 完全避免重复征税 固定资产的扣除缺乏客观依据，不便于征管
消费型 增值税 外购固定资产价款一次性扣除，法定增值额﹤理论增值额 完全避免重复征税；可以采用发票扣税法，便于征管
上述三种类型的增值税由于税基不同，其经济效果、财政功能、征管难度等也不同，具体区别见表3-2。
表3-2 三种类型增值税比较
3.1.3 增值税的特点
1.不重复征税，具有税收中性
增值税只对增值额征税，避免了传统流转税制度下由于对转移价值的重复征税造成商品总税负随流转环节增加而增加的弊端，对纳税人生产经营形式的选择干扰更小，因而具有中性税收的特征。
2.实行价外税，税负具有转嫁性
增值税实行价外征收，即作为计税依据的销售额是不含增值税的销售额。同时，增值税是间接税，税负具有转嫁性，由购买方支付价税合计款，实际承担增值税税负。
3.实行凭发票扣税办法，抵扣链条有利于购销双方相互制约
增值税采用购进扣税法，购买方凭取得的增值税专用发票注明的税额进行抵扣。由于专用发票上注明的增值税既是销售方的销项税，同时又是购入方的进项税，购买方为了减轻税收负担，会主动索要合法凭证用于进项税抵扣，客观上有利于对上游商家依法纳税形成制约。
4.普遍征收，税源充裕
增值税的征税范围覆盖了经济交易中的商品和服务，征税范围广，税源充足稳定，是我国最具财政意义的第一大税种。
3.1.4 我国增值税改革重要节点与内容
1994年将增值税征税范围扩大到所有货物，实行生产型增值税
在推进社会主义市场经济建设之际，将增值税征税范围扩大到所有货物。
1979年在部分城市、行业开始试行增值税制度
改革开放之初，在部分城市、行业试行了增值税制度，1983年开始在全国试行。
2009年转型为消费型增值税
2004年开始，在东北三省的八大行业实行了增值税由生产型向消费型转型试点，2007年将试点扩大到中部地区26个老工业基地城市的八大行业。
2009年1月1日，以应对国际金融危机为契机，全面推进了增值税由生产型向消费型转变，将机器设备纳入了抵扣范围。
2016年营业税改征增值税
从2012年开始，部分行业先后进行了营改增试点。
在加快转变经济发展方式、促进产业结构优化升级的关键时期，适应供给侧结构性改革的需要和要求，2016年5月1日全面实行营改增。
定义：
在我国境内销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税纳税人。
单位，指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。
个人，包括个体工商户和其他个人。
具体政策提示：
以承包方式进行经营的，按下列规定确定纳税人：单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（统称为承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（统称为发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。
3.2 纳税人和扣缴义务人
3.2.1纳税人的基本规定
情景导入：境外甲咨询服务公司与境内乙公司签订咨询合同，就乙公司开拓境内、境外市场进行实地调研并提出合理化管理建议，该服务是否属于发生在我国境内的服务？
关于“境内”的界定，税法进行了正列举与反列举。
下列情形属于发生在境内的情形（正列举）：
（1）货物起运地或所在地在境内
（2）劳务发生地在境内
（3）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内
（4）所销售或者租赁的不动产在境内
（5）所销售自然资源使用权的自然资源在境内
下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产（反列举）：
（1）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。
（2）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。
（3）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。
（4）财政部和国家税务总局规定的其他情形，包括：
①为出境的函件、包裹在境外提供的邮政服务、收派服务；
②向境内单位或者个人提供的工程施工地点在境外的建筑服务、工程监理服务；
③向境内单位或者个人提供的工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务；
④向境内单位或者个人提供的会议展览地点在境外的会议展览服务。
要点提示：关于境内的界定
十三届全国人大常委会2022年12月30日公布的增值税法草案第三条规定，在境内发生应税交易，是指下列情形:
（一）销售货物的，货物的起运地或者所在地在境内；
（二）除本条第三项、第四项另有规定外，销售服务、无形资产的，服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人；
（三）销售或者租赁不动产、转让自然资源使用权的，不动产、自然资源所在地在境内；
（四）销售金融商品的，金融商品在境内发行，或者销售方为境内单位和个人。
请判断下列情形中，（ ）属于发生在我国境内的应税行为，应缴纳增值税。
A．美国某公司将其拥有的深圳一处办公楼销售给意大利某公司。
B．境外某公司向境内公司转让一项专利技术，该技术同时用于该境内公司在广州和越南的生产线。
C. 境外某公司向境内公司转让一项专用于该境内公司所属南非子公司在南非生产线上的专利技术。
D．境外某咨询公司与境内某公司签订咨询合同，就境内公司开拓境内、境外市场进行实地调研并提出合理化管理建议
解析：ABD属于发生在我国境内的应税行为。
情形A 中，销售的不动产位于我国；
情形B中，境外单位向境内单位销售的无形资产未完全在境外使用；
情形D中，境外咨询公司提供的咨询服务同时在境内和境外发生，属于在境内销售服务。
而情形C中，境外单位向境内单位销售的无形资产完全在境外使用，故不属于发生在境内的情形。
政策实训：
情景引入：
瑞士甲公司将一项专有技术转让给境内乙公司，双方合同约定转让价款108万元。该专有技术在我国境内使用，瑞士甲公司在我国没有设立经营机构，甲公司是否应就该笔转让收入申报缴纳增值税？
境外的单位或个人在境内销售服务、无形资产或者不动产，在境内未设有经营机构的，以购买方为扣缴义务人。
3.2.2 扣缴义务人
从税务行政效率及可操作性角度出发，为便于征管，降低征纳成本，增值税制度将纳税人区分为一般纳税人与小规模纳税人，对一般纳税人适用规范化的方式计征增值税（另有规定除外），对小规模纳税人采用简易征收方式计征增值税。一般纳税人与小规模纳税人依据经营规模和会计核算水平来划分。
1. 按经营规模划分
纳税人年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除按规定不办理一般纳税人登记的情形外，应当向机构所在地主管税务机关办理一般纳税人登记。
小规模纳税人的具体认定标准为年应征增值税销售额500万元及以下。
“年应税销售额”是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。销售服务、无形资产或者不动产有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。
注：“销售服务、无形资产或者不动产有扣除项目的情形”具体内容见3.5.1中按差额确定销售额的情形
3.2.3 两类纳税人的划分
政策应用提示：
下列纳税人不办理一般纳税人登记：
按照政策规定选择按照小规模纳税人纳税的；
年应税销售额超过规定标准的其他个人。
政策实训：
根据增值税一般纳税人登记管理办法的规定，下列关于划分一般纳税人和小规模纳税人的年应税销售额范围的说法中，正确的是（ ）。
A．税务稽查查补销售额，应计入应税行为年应税销售额
B. 纳税人偶然发生的转让不动产的销售额，应计入应税行为年应税销售额
C. 纳税评估调整销售额，应计入应税行为年应税销售额
D．销售服务有扣除项目的纳税人，其应税行为年销售额按扣除之后的销售额计算
答案：AC
2. 按会计核算水平划分
年应税销售额未超过规定标准的纳税人，如果会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人登记。会计核算健全是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证进行核算。
政策应用提示：
纳税人登记为一般纳税人后，除另有规定外，不得转为小规模纳税人。

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