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税收筹划的基础和方法
1　税收筹划概述
2　税收筹划产生的原因
3　税收筹划的种类
4　税收筹划的原则
5　税收筹划的意义及应注意
的问题
6　税收筹划的方法
目录 contents
02 税收筹划产生的原因
税收制度因素
1.各国税收制度的不同为国际税收筹划提供了空间
由于各国的自然资源禀赋不同、生产力发展水平差异较大,所以不同国家必将采取不同的税收政策。各国之间税收制度的差异主要表现在以下几个方面:
第一,税种的差异。从世界各国来看,每个国家开征的税收种类不尽相同,并且各税种在整个税收体系中所处的地位也相差很远。例如,有的国家开征了遗产税和赠予税,并且税率很高,而有的国家却没有开征;有的国家以所得税为主体,尤其是个人所得税在该国的税收收入中所占的比重很大,而有的国家以货物劳务税为主体,个人所得税在该国的税收收入中只占很小的一部分。纳税人可以利用这个差异,把某种涉税活动安排在没有对此行为征税或者税率较低的国家或地区,以避开此类涉税行为所产生的纳税义务。
税收制度因素
第二,税基的差异。一般来说,税基包括三种情况:对收入征税的税基为纯收入或总收入;对财产征税的税基为财产的实物量或价值量;对商品与劳务征税的税基是商品和劳务额或非商品和劳务额。例如,许多国家都开征了增值税,但在增值税税基的规定上,各国却不尽相同。有的国家实行消费型增值税,与生产和销售产品有关的一切购进都允许抵扣,而有的国家则实行生产型增值税,购入的与生产和销售产品有关的原材料、辅助材料、低值易耗品、动力等可以抵扣,而购入的固定资产等则不允许抵扣。纳税人在进行税收筹划时,可以选择税基较窄的国家,以趋轻避重、降低税收负担。
第三,税率的差异。税率是税收制度中的核心要素。在实行相同税种的国家,由于各国的经济发展水平不同以及各国所追求的政策目标不一致,各国之间的税率也存在很大的差异。税率低的国家或地区自然成为纳税人进行投资活动和经营活动的首选之地。
税收制度因素
第四,税收优惠的差异。为吸引更多的国外资金和先进技术,各国竞相采取了大量的税收优惠政策和措施,有的国家采取了直接减免税政策,有的国家给予了一定程度的税前扣除等,这些税收优惠政策在广度、深度以及优惠方法上存在很大的差别。各种税收优惠政策的直接后果是导致实际税率远低于名义税率,并使纳税人的实际税收负担大幅降低。纳税人可以根据各国税收优惠政策的不同,选择最有利的国家或地区进行投资。
税收制度因素
2.各国税收制度的弹性为纳税人的税收筹划提供了空间
经济活动是复杂多变的,纳税人的经营方式也是多种多样的。就某一国家来说,其税收制度不可能包罗万象,也不可能根据经济形势的变化及时进行调整(税收政策需要保持相对的稳定性),这就要求税收政策具有一定的弹性,以应对复杂多变的经济活动,而这种弹性给纳税人的税收筹划提供了可能。
第一,纳税人身份的可转换性。任何一种税都要对其纳税人给予法律界定,比如根据我国税法的有关规定,不具有独立法人资格的分公司或分支机构不是企业所得税的纳税人,但具备独立法人资格的子公司则属于企业所得税的纳税人。如果纳税人通过事先筹划,避免自己成为某种税的纳税人或设法使自己成为低税负税种的纳税人,就可以降低应缴税款。
税收制度因素
第二,计税依据金额的可调整性。税额的计算关键取决于两个因素:一是征税对象的金额;二是适用税率。纳税人在既定税率的前提下,计税依据越小,应纳税额也就越少。税法对不同税种的计税依据都做了严格的规定,但由于税种的性质不同,各税种计税依据的计算复杂程度也不尽相同,越是计算复杂的税种,其计税依据的调整空间也越大。一般来说,所得税的计税依据——应纳税所得额的计算比较复杂,企业经营活动的每一个环节都会影响到企业的应纳税所得额,因此纳税人可以采取多种有利于节税的收入、成本及费用计算方法,以达到节约税款或递延纳税的筹划目标。
第三,税率的差异性。税收规则广泛影响着纳税人的行为决策,是因为它们可以影响行为活动的税后收益率。税收筹划是一种节税活动,因为税收筹划的费用可以税前扣除,所以纳税人的边际税率越高,税收筹划的收益也就越高。因此,税率的高低直接决定了应纳税额的大小。当计税依据一定时,税率越高,税额就越多。税率的形式有比例税率、累进税率和定额税率。一般来说,累进税率特别是全额累进税率对纳税人进行税收筹划的吸引力较大。纳税人可以通过事先安排,尽量使自己的涉税行为适用低税率,以取得节税效果。
税收制度因素
第四,税收优惠。税收作为宏观调控的主要手段之一,通常被政府用来鼓励(甚至是刺激)纳税人从事有利于公共利益的各种经济活动。税收鼓励反映了政府意图,它是通过政策导向影响人们的生产与消费偏好来实现的,所以也是国家调控经济的重要杠杆。常见的例子包括给予下列机构或活动的税收优惠,如慈善机构、教育机构、与能源相关的投资、研究与开发活动、农业生产、出口活动及退休金等。为实现社会目标而对各种行为实施的不同税收政策必然会刺激社会个体进行税收筹划活动。税收优惠的范围越广、差别越大、方式越多、内容越丰富,则纳税人进行税收筹划的活动空间也就越广阔,节税的潜力也就越大。
国家间税收管辖权的差别
税收管辖权是国家管辖权的派生物,是主权国家在征税方面拥有的权利。国际公认的税收管辖权大致可分为两大类:一是根据属地原则确立的收入来源地税收管辖权,亦称地域管辖权。其基本含义是:收入来源国有权对任何国家的居民或公民取得的来源于该国领域内的所得征税。也就是说,一国有权对非本国居民或公民来源于境内的所得征税,但不能对其来源于境外的所得征税。二是根据属人原则确立的居民(公民)税收管辖权。其基本含义是:国家有权对居住在其境内的所有居民或具有该国国籍的公民取得的来源于世界范围的所得征税。也就是说,一国有权对其管辖的居民或公民行使税收管辖权,而不论该国居民所从事的经济活动是否发生在本国领域,或该国公民是否居住在境内,对居民或公民来源于世界范围的所得均有征税的权利。
【小思考】　我国实行的税收管辖权是什么
国家间税收管辖权的差别
【即学即用】　税收管辖权的类型有(　　)。
A.居民管辖权 B.收入来源地管辖权
C.公民管辖权 D.双重管辖权
【答案】　ABC
国家间税收管辖权的差别
每个国家由于国体或政体不同,导致其管理国家的方式和方法有所不同,反映在税收的管理上,各国对税收管辖权的规定往往也不相同。第一,在两个国家实行不同税收管辖权的情况下(比如有的国家行使单一的地域管辖权,有的国家行使单一的居民管辖权),就会带来税收重叠和“税收真空”。第二,在两个国家同时行使地域管辖权的情况下,由于各国确定所得来源的标准不同(比如有的国家根据所得支付地确定,有的国家根据交易或劳务发生地确定),也会带来税收重叠和“税收真空”。第三,在两个国家同时行使居民管辖权的情况下,由于各国确定居民的标准不同(比如有的国家采用住所标准确定,有的国家采用时间标准确定,还有的国家采用意愿标准确定等),也会带来税收重叠和“税收真空”。正是由于各国行使的税收管辖权不同,可能对纳税人的跨国经营或投资活动等形成重复征税或“税收真空”,从而给纳税人的税收筹划带来很大的空间。
自我利益驱动机制
在现代经济社会,企业和个人作为“理性经济人”,必然追求自我利益最大化。现代企业财务管理的目标是企业价值或股东财富最大化,要实现这一目标,企业不仅要受内部管理决策的制约,还要受外部环境的影响。外部环境是企业内部管理决策难以改变的,但企业的财务管理活动可以主动适应其要求及变化。企业经营者在其财务管理中,可以根据税收法规的规定,通过对企业筹资、投资、经营和股利分配等财务活动的安排,使企业避开某些特定条款,尽可能地减轻税收负担。企业经营者也可以利用国家的税收优惠等特殊政策,最大限度地争取税收利益等,以实现企业税后利益最大化这一目标。
自我利益驱动机制
企业进行税收筹划,必然会带来成本支出,但如果筹划得好,也会给企业带来巨大的税收利益。假定一个纳税人将10 000元投资于一年期、税前年收益率为10%的企业债券。如果纳税人适用的边际税率为25%,则其税后收益率为7.5%[=10%×(1-25%)]。相应地,假定该纳税人将10 000元投资于税收筹划活动(包括聘请税收专家筹划或通过培训学习获得相关技能后自己进行税收筹划等),当年实现节税11 000元,其净节税额为1 000元(=11 000-10 000),税收收益率为10%(=1 000/10 000×100%),考虑到进行税收筹划活动的费用支出可在税前列支,故又可抵税2 500元(=10 000×25%),则该税收筹划活动的净支出为7 500元(=10 000-2 500),因此其税后收益率为13.33%(=1 000/75 000×100%)。
货币的时间价值
货币的时间价值是在没有风险和没有通货膨胀条件下的社会平均资金利润率。由于存在竞争,市场经济中各部门投资的利润率趋于平均化,每个企业在投资某个项目时,至少要取得社会平均利润率。正是由于货币具有时间价值,才使纳税人产生了递延纳税的需求。在实际工作中,税收筹划事项涉及的年度往往不止一年,目前获得5万元的税收利益与5年后获得5万元的税收利益,其价值是不相同的。
03 税收筹划的种类
按节税原理进行分类
按节税原理进行分类
按节税的基本原理进行分类,税收筹划可分为绝对节税和相对节税。
绝对节税
绝对节税是指直接或间接使纳税绝对总额减少。绝对节税的原理很简单:在各种可供选择的纳税方案中,选择缴纳税收最少的方案。绝对节税又分为直接节税和间接节税。
1.直接节税　
直接节税是指直接减少某纳税人的税收绝对额的节税。在进行方案比较时,要以不同方案下的净节税额作为标准,因为税收筹划方案可能会使某些税种的应纳税额减少,但同时可能会使某些税种的应纳税额增加。
【小思考】　企业采用在前期多计提折旧额的加速折旧法是否会起到绝对节税的效果
按节税原理进行分类
[案例7-1]　某生产加工型企业年不含税销售额在400万元左右,每年购进货物所产生的进项税额在30万元左右。在增值税纳税人的身份上,该企业有两种方案可供选择:一是申请作为一般纳税人,适用税率为13%,进项税额可以进行抵扣;二是作为小规模纳税人,适用的征收率为3%,进项税额不能进行抵扣。对于该企业来说,哪个方案更节税
按节税原理进行分类
[解析]　这两种方案下的应纳税额为:
方案一:
　　应纳增值税税额=400×13%-30=22(万元)
方案二:
　　应纳增值税税额=400×3%=12(万元)
在上面两种方案中,由于税率的降低,方案二可以节税40万元[=400×(13%-3%)],但由于小规模纳税人不能抵扣进项税额,因而增加税负30万元,所以净节税效果只有10万元(=40-30)。
按节税原理进行分类
2.间接节税
间接节税是指某纳税人的税收绝对额没有减少,但间接减少了其他关联纳税人的税收绝对额。
[案例7-2]　假设一个老人有财产2 000万元,现有两种遗产继承方案可供选择(假设遗产税税率为50%)。
方案一:老人将财产遗赠给儿子,儿子再遗赠给孙子。
方案二:老人直接将财产遗赠给孙子。
请问哪个方案更节税
按节税原理进行分类
[解析]　
方案一:
　　共计应纳遗产税=2 000×50%+(2 000-2 000×50%)×50%=1 500(万元)
方案二:
　　共计应纳遗产税=2 000×50%=1 000(万元)
方案二与方案一相比,虽然老人遗赠时所纳的遗产税相同,均为1 000万元,但由于方案二减少了遗赠环节,所以从家庭角度考虑,共减少了遗产税500万元。
按节税原理进行分类
相对节税
相对节税是指一定时期的纳税绝对总额并没有减少,但因各个纳税期纳税额的变化而使税收总额的相对额(即现值)减少。相对节税主要考虑的是货币的时间价值。货币的时间价值是指货币在周转使用中因时间因素而形成的增值,又称资金的时间价值。
按节税原理进行分类
[案例7-3]　假设企业的固定资产折旧既可以采用直线折旧法,又可以采用加速折旧法。在不同的折旧方式下,企业的年度折旧费用不同,进而影响到各年度的利润额以及各年度的企业所得税税额。需要注意的是,这一影响只是年度之间的分布不同,影响的是相对额,从整个固定资产折旧期来看,并不影响费用、利润及企业所得税的绝对总额。假定不考虑折旧情况下的利润额均为每年300万元,企业所得税在年末缴纳,请计算不同折旧方法对企业所得税的影响额。
按节税原理进行分类
[解析]　在两种不同折旧方法下的年度折旧费用、利润及企业所得税比较见下表。
年度折旧费用、利润及企业所得税比较
折旧方法 年度 折旧费用(万元) 利润(万元) 税率（%） 企业所得税(万元) 折现率（%） 企业所得税的现值(万元)
直线折旧 1 100 200 25% 50 10% 45.45
2 100 200 50 41.32
3 100 200 50 37.57
合计 300 600 150 124.34
加速折旧 1 150 150 25% 37.5 10% 34.09
2 100 200 50 41.32
3 50 250 62.5 46.96
合计 300 600 150 122.37
在直线折旧法与加速折旧法的情况下,企业在三年内的应纳企业所得税的总额相同,均为150万元,但考虑到货币的时间价值后,加速折旧法可实现相对节税1.97万元(=124.34-122.37)。
按节税原理进行分类
【即学即用】　在下列做法中,可以起到绝对节税作用的有(　　)。
A.通过降低固定资产的维修费用,以使其一次性计入费用
B.降低固定资产残值率,以多计提折旧
C.通过一般纳税人和小规模纳税人的合理选择来节税
D.合理合并关联纳税人,以规避独立核算
【答案】　BCD
按开展税收筹划的区域进行分类
国内税收筹划是指国内企业在本国范围内,通过对投资、生产、经营等的安排降低企业税收负担的税收筹划行为。国内税收筹划主要立足于国内税制,通过对不同经营方式、组织方式、投资方式所带来的税收差异进行比较,尽可能寻求应纳税额最低、税后利益最大的方案。
跨国税收筹划是指跨国纳税人利用各国之间的税收差异,对跨国经营活动所做的税收筹划安排。随着全球经济一体化进程的深入,跨国经营活动日趋频繁,因此跨国税收筹划已成为跨国纳税人进行跨国经营活动时所考虑的主要问题之一。跨国投资者在进行跨国投资的可行性研究或选择最优投资方案时,通常要把有关国家(或地区)的税负作为确定其资本投向的一个重要考虑因素。另外,各国(地区)政府通常对跨国投资活动给予某些特殊的税收优惠待遇。因此,各国(地区)在征税范围、税率高低以及征管水平上的差异,就有可能为跨国投资者进行国际性的税收筹划提供机会。
按企业生产经营过程进行分类
按企业生产经营过程进行分类
按生产经营过程进行分类,税收筹划可分为企业投资决策中的税收筹划、企业生产经营过程中的税收筹划、企业成本核算中的税收筹划和企业成果分配中的税收筹划。
企业投资决策中的税收筹划是指企业在投资活动中充分考虑税收的影响,从而选择税负最轻的投资方案的行为。企业为了获得更多的利润,总会不断地扩大再生产,进行投资,而不同的投资方案显然会面临不同的税收待遇,因此企业就有了对多种投资方案进行选择比较的机会。具体地说,企业投资决策中的税收筹划包括企业组织形式的选择、投资行业和投资地区的选择、投资规模的确定等。
企业生产经营过程中的税收筹划是指企业在生产经营过程中充分考虑税收因素,并选择最有利的生产经营方案的行为。企业生产经营过程中的税收筹划主要是通过产品价格的确定、产业结构的决定、生产经营方式的选择来达到最理想的生产经营状态。在生产经营过程中,企业要事先预计各种经营方式所承担的税收负担,再做出生产经营决策。
按企业生产经营过程进行分类
企业成本核算中的税收筹划是指企业通过对经济形势的预测及对其他因素的综合考虑,选择恰当的会计处理方式,以获得税收利益的行为。在能对税收缴纳产生重要影响的会计方法中,主要有固定资产折旧方法和存货计价方法等。例如,存货计价方法有先进先出法、个别计价法和加权平均法。在物价下降的趋势下,采用先进先出法可使前期耗用存货的成本增大、应纳税所得额减少,从而降低前期的应纳税额,实现递延纳税的税收利益。
企业成果分配中的税收筹划是指企业在对经营成果进行分配时应充分考虑各种方案的税收影响,选择税负最轻的分配方案的行为,它主要通过合理归属所得年度来进行。合理归属所得年度是指企业利用合理手段,将所得归属在税率最低的年度,从而起到减轻税负或延期纳税的作用。
【小思考】　存货计价方法的选择能否实现绝对节税
按税种进行分类
在分税种税收筹划中,应针对每一税种的计税特点及特殊的减免税规定,寻求各自的税收筹划空间,进而制订相应的税收筹划方案。比如对于增值税来说,由于该税种的特点是普遍征收、多环节征收,只要产品的最后售价相同,无论中间经过多少环节,该产品所纳的增值税是相同的。因此,关联企业之间转让定价的税收筹划方案只会实现相对节税,而绝对税额是保持不变的。针对消费税选择性征收及一次征收制的特点,通过降低出厂销售环节的价格便可实现绝对节税。
谢 谢 大 家
THANK YOU

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