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企业所得税的会计核算
企业所得税概述
企业所得税的会计基础
资产负债表债务法
资产的会计核算与纳税调整
目录 contents
企业所得税纳税申报表的填制
04 资产的会计核算与纳税调整
资产的税务处理
1.资产的计税基础
资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值的过程中,在计算应纳税所得额时按照税法的规定可以自应税经济利益中抵扣的金额,即某一项资产在未来计税时按照税法的规定可以税前扣除的金额。
资产的税务处理
1.资产的计税基础
《企业所得税法实施条例》第五十六条规定,企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础。历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出(在历史成本计量下,资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额,或者按照购置资产时所付对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的余额,或者承担现时义务的合同金额,或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量)。将历史成本作为资产的计税基础主要有以下原因:首先,考虑到历史成本是发生交易时的实际成本,是由客观经济业务所确定的,不涉及主观因素,经得起检验;其次,考虑到税收征管实践的需要,因为只有历史成本是固定的,花费的资源成本较低,有利于税收征管。
资产的税务处理
1.资产的计税基础
在初始确认时,资产的计税基础一般为取得成本,即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除的金额。在持有资产的过程中,资产的计税基础是指资产的取得成本减去以前按照税法规定已税前扣除的金额后的余额。例如,固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指按照税法规定已扣除累计折旧额或累计摊销额后的金额。企业持有各项资产期间的资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认的损益外,不得调整该资产的计税基础。
资产的税务处理
1.资产的计税基础
通常情况下,在取得资产时,资产的入账价值与计税基础是相同的;在后续计量过程中,因《企业会计准则》与税法规定的不同,可能产生资产的账面价值与其计税基础之间的差异。例如,企业持有一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在会计处理上,该金融资产在资产负债表日的账面价值是历史成本加上公允价值变动损益后的余额。但按照税法的规定,该公允价值变动损益并不计入应纳税所得额,因而其计税基础不变,仍为历史成本,这样账面价值就与计税基础出现了差异。又如,企业拥有一批存货,在拥有期间,由于市场因素变化,这批存货的价格降低,企业按会计准则规定提取了存货跌价准备,因而该存货的账面价值为历史成本减去存货跌价准备。但是,按照税法的规定,企业提取的存货跌价准备不能税前扣除,因而该存货的计税基础仍为历史成本,从而与其账面价值产生了差异。再如,企业拥有一项固定资产,会计按照双倍余额递减法计提折旧,税法规定按照直线法计提折旧;此时,该固定资产的账面价值为历史成本减去按会计准则提取的折旧,但其计税基础是历史成本减去按税法规定可以计提的折旧,由于可以提取的折旧不同,因而其计税基础与账面价值不同。
资产的税务处理
2.资产减值准备、风险准备的涉税规定
《企业所得税法》第十条第七款规定,在计算应纳税所得额时,未经核定的准备金支出不得扣除。《企业所得税法实施条例》第五十五条规定,未经核定的准备金支出是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。需要注意的是,企业所提取的减值准备、风险准备等准备金的税前扣除比例,在国务院财政、税务主管部门规定的条件和标准范围内的,才允许税前扣除,否则一律不得扣除。
财务会计制度规定,基于资产的真实性和谨慎性原则考虑,为防止企业虚增资产或者虚增利润,确保企业因市场变化、科学技术进步或者经营管理不善等原因导致的资产实际价值变动能够得到真实反映,要求企业合理地预计各项资产可能发生的损失,提取准备金。
资产的税务处理
2.资产减值准备、风险准备的涉税规定
税法一般不允许企业提取各种形式的准备,主要基于以下考虑:①这是因为企业提取的各项资产减值准备,是由会计人员根据会计制度和自身职业判断进行的,不同的企业提取的比例不同,允许企业扣除准备金可能成为企业会计人员据以操纵的工具,而税务人员从企业外部很难判断企业会计人员据以提取准备金的依据是否充分合理。②由于市场复杂多变,各行业因市场风险不同,税法难以对各种准备金规定一个合理的提取比例;如果规定统一比例,就会导致税负不公。③企业提取的各种准备金实际上是为了减少市场经营风险,但这种风险应由企业自己承担,不应转嫁到国家身上。④各国所得税法均不允许各种准备金进行税前扣除。在当前我国企业法人治理结构不合理、内控机制不完善等情况下,许多企业利用提取准备金的办法来达到逃(避)税的目的。但是,由于人身保险、财产保险、风险投资和其他具有特殊风险的金融工具风险较大,各国所得税都允许提取一定比例的准备金在税前扣除,所以《企业所得税法》规定:未经核定的准备金支出不得税前扣除,而经国务院财政、税务主管部门核定的准备金准予税前扣除。这样就为一些特殊企业提取能够税前扣除的准备金提供了可能。
特别纳税调整的原则
反资本弱化
原则
独立交易原则
特别
纳税调整
预约定价
原则
一般反避税
原则
企业与关联方分摊成本时违反独立交易原则的,其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。
企业可以向税务机关提交与关联方之间业务往来的定价原则和计算方法,税务机关与企业协商、确认后,达成预约定价安排。
企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。
企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。
特别纳税调整的原则
1.独立交易原则
独立交易原则,又称公平独立原则、公平交易原则、正常交易原则等,是指完全独立的、无关联关系的企业或个人,根据市场的计价标准或价格来处理相互之间的收入和费用分配的原则。独立交易原则有以下两层内涵:①企业与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少企业或关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。②企业与关联方共同开发、受让无形资产,或者共同提供、接受劳务发生的成本,在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。企业与关联方在分摊成本时违反上述规定的,其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。
特别纳税调整的原则
2.预约定价原则
企业可以向税务机关提交与关联方之间业务往来的定价原则和计算方法,税务机关在与企业协商、确认后,双方达成预约定价安排。转让定价存在税收风险,预约定价安排可以降低关联交易的税收风险。
3.反资本弱化原则
企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。
《企业所得税法》中的债权型投资是指企业从关联方获得的、需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有利息性质的方式予以补偿的融资。
资本弱化是指企业通过改变资本结构(股权与债权的比例),利用债务利息可以在企业所得税税前扣除的规定,实现税收负担最小化的目的。
特别纳税调整的原则
4.一般反避税原则
企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。
具体说来,“不具有合理商业目的的安排”应同时满足以下三个条件:一是必须存在一个安排,是指人为规划的一个或一系列行动或交易;二是企业必须从该安排中获取“税收利益”,即减少企业的应纳税收入或者所得额;三是企业将获取税收利益作为其从事某安排的唯一或主要目的。满足以上三个条件,则可断定该安排已经构成了避税事实。对于“安排”是否构成避税事实是采用商业目的来判断的,看企业是否主要出于商业目的而从事交易。如果一个或一系列安排的主要目的是获得税收利益而不是出于商业目的,那么在考虑各项因素后,经过合理推断,则可断定该安排构成了避税事实。
金融资产的涉税会计处理
金融资产属于企业资产的重要组成部分,主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生工具形成的资产。
企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征,将金融资产划分为以下三类:
以摊余成本计量的金融资产;
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产;
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
金融资产的涉税会计处理
以摊余成本计量的金融资产
金融资产同时符合下列条件的,应当分类为以摊余成本计量的金融资产:
(1)企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。
(2)该金融资产的合同条款规定,在特定日期产生的现金流量,仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
金融资产的涉税会计处理
以摊余成本计量的金融资产
以摊余成本计量的金融资产,在初始计量时,会计准则规定应当按照公允价值与相关交易费用之和作为初始入账金额。在税法中,投资资产应按照以下方法确定成本:①通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;②通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
在取得利息收入时,会计准则规定:应当采用实际利率法,按摊余成本计量,按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入,计入投资收益。税法规定:利息收入要按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
在金融资产终止确认时,会计准则规定:在金融资产终止确认时,其转让收入与账面价值的差额应确认为投资收益。税法规定:企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本(计税基础)准予扣除。
金融资产的涉税会计处理
[案例4-11]　2018年1月1日,A公司用1 075元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司的2年期债券,该债券的面值为1 200元。假定不含税的票面利率为4%,按年支付利息,即每年支付48元,本金最后一次支付。A公司将其划为以摊余成本计量的金融资产。(根据增值税法的相关规定,利息收入属于贷款服务,一般纳税人应按6%的税率计算缴纳增值税。)
金融资产的涉税会计处理
[解析]　假设该债券实际利率r的计算为:
　　48×(1+r)-1+(48+1 200)×(1+r)-2=1 075
解得:r=10%
因此,2018年的期初账面价值(即摊余成本)为1 075元。
　　2018年按实际利率计算的利息收入=1 075×10%=107.5(元)
　　2018年现金流入=48(元)
　　2018年期末摊余成本=1 075+107.5-48=1 134.5(元)
因此,2019年的期初摊余成本为1 134.5元。
　　2019年按实际利率计算的利息收入=1 134.5×10%=113.5(元)
　　2019年现金流入=1 248(元)
金融资产的涉税会计处理
[解析]　假设该债券实际利率r的计算为:
　　48×(1+r)-1+(48+1 200)×(1+r)-2=1 075
解得:r=10%
因此,2018年的期初账面价值(即摊余成本)为1 075元。
　　2018年按实际利率计算的利息收入=1 075×10%=107.5(元)
　　2018年现金流入=48(元)
　　2018年期末摊余成本=1 075+107.5-48=1 134.5(元)
因此,2019年的期初摊余成本为1 134.5元。
　　2019年按实际利率计算的利息收入=1 134.5×10%=113.5(元)
　　2019年现金流入=1 248(元)
有关会计分录及纳税调整如下:
(1)2018年1月1日,购入债券。
借:债权投资——成本 1 200
　贷:银行存款 1 075
　　　债权投资——利息调整 125
根据税法的规定,以摊余成本计量的金融资产的成本按历史成本计量,即1 075元,其账面价值亦为1 075元(=1 200-125),所以不用做纳税调整。
金融资产的涉税会计处理
(2)2018年12月31日,确认实际利息收入、收到的票面利息等。
借:应收利息 50.88
　　债权投资——利息调整 59.50
　贷:投资收益 107.50
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 2.88
借:银行存款 50.88
　贷:应收利息 50.88
纳税调整:会计确认的投资收益为107.5元,税法确认的投资收益为48元,应调减应纳税所得额59.5元。
在资产负债表日,以摊余成本计量的金融资产的账面价值为1 134.5元(=1 075+59.5),其计税基础仍为1 075元,产生应纳税暂时性差异59.5元。
　　递延所得税负债=59.5×25%=14.88(元)
借:所得税费用 14.88
　贷:递延所得税负债 14.88
金融资产的涉税会计处理
(3)2019年12月31日,确认实际利息,收到票面利息和本金等。
借:应收利息 50.88
　　债权投资——利息调整 65.50
　贷:投资收益 113.50
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 2.88
借:银行存款 50.88
　贷:应收利息 50.88
借:银行存款 1 200
　贷:债权投资——成本 1 200
纳税调整:会计确认的投资收益为113.5元,税法确认的投资收益为173元(=1 200+48-1 075),应调增应纳税所得额59.5元。
在资产负债表日,以摊余成本计量的金融资产的计税基础为0元,账面价值为0元,期末递延所得税负债余额为0元,应转销期初余额14.88元。
　　递延所得税负债=(65.5-125)×25%=-14.88(元)
借:递延所得税负债 14.88
　贷:所得税费用 14.88
金融资产的涉税会计处理
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
金融资产同时符合下列条件的,应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产:
(1)企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标,又以出售该金融资产为目标。
(2)该金融资产的合同条款规定,在特定日期产生的现金流量,仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
企业应当设置“其他债权投资”科目核算分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
金融资产的涉税会计处理
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
在初始计量时,按公允价值计量,相关交易费用计入初始确认金额。取得利息时,在会计准则中应当计入其他综合收益,在税法中按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
发生公允价值的变动时,在会计准则中于资产负债表日将该类金融资产的公允价值与其账面余额的差额记入“其他综合收益”科目,在税法中企业持有各项资产期间产生的资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认的损益外,不得调整该资产的计税基础。
当发生资产减值时,在会计中应计入当期损益。也就是说,在其他综合收益中确认其损失准备,且不应减少其在资产负债表中列示的账面价值,并将减值利得或损失计入当期损益。税法的处理与公允价值发生变动时相同。
当金融资产终止确认时,在会计中应根据其处置收入与账面余额调整“其他综合收益”至投资收益。在税法中,投资资产的成本(计税基础)准予扣除。
金融资产的涉税会计处理
[案例4-12]　
2021年5月15日,A公司从二级市场购入股票100 000股,每股市价为10元,手续费为2 000元;A公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。2021年12月31日,A公司仍持有该股票,该股票当时的市价为15元。2022年8月1日,A公司将该股票售出,售价为每股12元,另支付交易税费3 600元。假定不考虑其他因素,请做出相应的会计分录。
金融资产的涉税会计处理
[解析]　其会计分录为:
(1)2021年5月15日购入股票时:
借:其他权益工具投资——成本 1 002 000
　贷:银行存款 1 002 000
(2)2021年12月31日确认股票价格变动时:
借:其他权益工具投资——公允价值变动 498 000
　贷:其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 498 000
纳税调整:按照会计准则的规定,该项金融资产在会计期末应以公允价值计量,其账面价值应为期末公允价值1 500 000元;因税法规定资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额,所以该项金融资产的期末计税基础应维持原取得成本不变(即1 002 000元),由此产生应纳税暂时性差异498 000元。由于该项交易即不影响会计利润，又不影响应纳税所得额，可以不确认递延所得税负债。
金融资产的涉税会计处理
(3)2022年8月1日,出售股票:
借:银行存款 1 196 400
其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 498 000
　贷:其他权益工具投资——成本 1 002 000
其他权益工具投资——公允价值变动 498 000
投资收益 194 400
借:投资收益 194 400
　贷:应交税费——转让金融商品应交增值税11 003.77[194 400/(1+6%)×6%]
盈余公积——法定盈余公积　 18 339.62
利润分配——未分配利润　 165 056.61
金融资产的涉税会计处理
[案例4-13]　
2021年1月1日,甲公司按面值购入100万份乙公司公开发行的分次付息、到期还本债券,款项已用银行存款支付。该债券每份面值为100元,票面年利率为5%,每年末支付利息,期限为5年。甲公司将该债券投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
2021年10月,受宏观经济形势的影响,乙公司的债券价格开始下跌。2021年12月31日,乙公司的债券价格降到每份50元。2022年宏观经济形势好转,12月31日乙公司的债券价格升至每份85元。
甲公司针对以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产计提减值准备的政策是:价格下跌持续时间在一年以上或价格下跌幅度为成本的30%以上(含30%)。
金融资产的涉税会计处理
[解析]　甲公司确认乙公司债券减值损失及转回减值损失的会计分录:
(1)甲公司第一年持有的乙公司债券应确认的减值损失金额为5 000万元(=10 000-100×50)。
借:信用减值损失 50 000 000
　贷:其他综合收益——其他债权投资损失准备 50 000 000
纳税调整: 信用减值损失不得在税前扣除,应调增应纳税所得额5 000万元。该项金融资产的计税基础为10 000万元,账面价值为10 000万元,账面价值与计税基础相同,但该项减值损失能减少未来期间的应纳税所得额,所以应确定递延所得税资产12 500 000元(=50 000 000×25%)。
借:递延所得税资产 12 500 000
　贷:所得税费用 12 500 000
金融资产的涉税会计处理
(2)甲公司2022年转回部分已确认的信用减值损失金额3 500万元(=1 000 000×85-1 000 000×50)。
借:其他综合收益——其他债权投资损失准备 35 000 000
　贷:信用减值损失 35 000 000
纳税调整: 调减应纳税所得额3 500万元,同时冲销递延所得税资产8 750 000元(=35 000 000×25%)。
借:所得税费用 8 750 000
　贷:递延所得税资产 8 750 000
金融资产的涉税会计处理
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
除了以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产外,对于其他金融资产,企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
企业应当设置“交易性金融资产”科目来核算以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,也通过该科目核算。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
根据会计准则的规定,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在初始确认时,应按公允价值计量,并将相关交易费用直接计入当期损益。在资产负债表日,企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计入当期损益。在处置该金融资产时,其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益,同时调整公允价值变动损益。
税法规定,企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。税法与会计准则对此的不同规定,造成在公允价值变动的情况下,以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间产生了差异。
金融资产的涉税会计处理
[案例4-14]　
2021年5月13日,甲公司支付1 000 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股,每股价格为10元,另支付交易费用2 000元。甲公司将持有的乙公司股票划为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2021年12月31日,乙公司的股票价格涨到每股12元。2022年9月30日,甲公司将持有的乙公司股票全部售出,每股售价为15元。
金融资产的涉税会计处理
[解析]　其会计分录为:
(1)2021年5月13日购入乙公司股票时:
借:交易性金融资产——成本 1 000 000
投资收益 2 000
　贷:银行存款 1 002 000
纳税调整:甲公司购入的该项金融资产的计税基础应按历史成本记账,即购买乙公司股票的全部支出为1 002 000元,其账面价值为1 000 000元,产生可抵扣暂时性差异2 000元,调增应纳税所得额2 000元。
在资产负债表日,递延所得税资产余额为500元(=2 000×25%)。
借:递延所得税资产 500
　贷:所得税费用 500
金融资产的涉税会计处理
(2)2021年12月31日确认股票价格变动时:
借:交易性金融资产——公允价值变动 200 000
　贷:公允价值变动损益 200 000
纳税调整:根据税法的规定,该资产的公允价值变动不计入应纳税所得额,调减应纳税所得额200 000元,资产的计税基础仍为1 002 000元,其账面价值为1 200 000元,产生应纳税暂时性差异198 000元。
在资产负债表日,递延所得税负债余额为49 500元(=198 000×25%),递延所得税资产余额为0,则递延所得税负债本期发生额为49 500元,递延所得税资产本期发生额为-500元。
借:所得税费用 50 000
　贷:递延所得税负债 49 500
递延所得税资产 500
金融资产的涉税会计处理
(3)2022年9月30日将乙公司股票全部售出时:
借:银行存款 1 500 000
　贷:交易性金融资产——成本 1 000 000
交易性金融资产——公允价值变动 200 000
投资收益 300 000
借:投资收益 28 301.89
　贷:应交税费——转让金融商品应交增值税 28 301.89[100 000×(15-10)/(1+6%)×6%]
纳税调整:在资产负债表日,该项资产的账面价值和计税基础均为0元,递延所得税负债无余额,调增应纳税所得额198 000元[=(100 000×15-1 002 000)-300 000],同时需要转销递延所得税负债49 500元。
借:递延所得税负债 49 500
　贷:所得税费用 49 500
金融资产的涉税会计处理
存货的会计处理与纳税调整
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物资等。
企业取得存货,应当按照成本进行计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本三个组成部分。
企业在确定发出存货的成本时,可以采用先进先出法、加权平均法和个别计价法。计价方法一经选用,不得随意变更。
根据会计准则的规定,在资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。当存货成本低于可变现净值时,存货按成本计量;当存货成本高于可变现净值时,存货按可变现净值计量,同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备,计入当期损益。可变现净值是指在日常活动中,存货的估计价值减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。根据税法的规定,存货计提的跌价准备不计入应纳税所得额。
[案例4-15]　
2021年12月31日,A公司甲商品的账面成本为100万元,但由于甲商品的市场价格下跌,预计可变现净值为90万元。2022年6月30日,甲商品的市场价格有所上升,使得甲商品的预计可变现净值变为96万元。2022年7月10日,甲商品售出,取得销售收入(不含增值税)102万元。
存货的会计处理与纳税调整
[解析]　(1)2021年12月31日,由于可变现净值小于账面价值,应计提存货跌价准备10万元。
借:资产减值损失——存货减值损失 100 000
　贷:存货跌价准备 100 000
纳税调整:2021年12月31日,甲商品的账面价值调整为900 000元,而其计税基础仍为1 000 000元,产生可抵扣暂时性差异100 000元,应调增应纳税所得额100 000元。
递延所得税资产=100 000×25%=25 000(元)
借:递延所得税资产 25 000
　贷:所得税费用 25 000
存货的会计处理与纳税调整
(2)2022年6月30日,由于甲商品的市场价格上升,甲商品的可变现净值有所恢复,应计提的存货跌价准备为4万元(=100-96),则当期应冲销已计提的存货跌价准备6万元(=10-4),因此应转销的存货跌价准备为6万元。
借:存货跌价准备 60 000
　贷:资产减值损失——存货减值损失 60 000
纳税调整:2022年6月30日,甲商品的账面价值调整为960 000元,而其计税基础仍为1 000 000元,产生可抵扣暂时性差异40 000元,应调减应纳税所得额60 000元。
期末递延所得税资产=40 000×25%=10 000(元)
期初递延所得税资产=25 000(元)
因此,递延所得税资产减少15 000元。
借:所得税费用 15 000
　贷:递延所得税资产 15 000
存货的会计处理与纳税调整
(3)2022年7月10日,商品售出。
借:银行存款 1 152 600
　贷:主营业务收入 1 020 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 132 600
借:主营业务成本 960 000
存货跌价准备 40 000
　贷:库存商品 1 000 000
纳税调整:调减应纳税所得额40 000元。在资产负债表日,该项资产的账面价值与计税基础均为0元,递延所得税资产余额为0元,因此转销递延所得税资产的期初余额为10 000元。
转销递延所得税资产=40 000×25%=10 000(元)
借:所得税费用 10 000
　贷:递延所得税资产 10 000
存货的会计处理与纳税调整
长期股权投资的会计处理与纳税调整
长期股权投资是指投资方能对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资,以及对其合营企业的权益性投资,主要包括以下几个方面:
(1)投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资。控制是指投资方拥有对被投资单位的权力,通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。
(2)投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位的净资产享有权利的权益性投资,即对合营企业投资。共同控制是指按照相关约定对某项安排所共有的控制,并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
(3)投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资,即对联营企业投资。重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但不能控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在实务中,较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表,通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时,通常认为对被投资单位具有重大影响,除非有明确的证据表明在这种情况下投资方不能参与被投资单位的生产经营决策,不形成重大影响。在确定能否对被投资单位施加重大影响时,还应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
长期股权投资的初始投资成本计量
在取得长期股权投资时,应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本应分为企业合并和非企业合并两种情况确定。
(1)企业合并形成的长期股权投资。对于企业合并形成的长期股权投资,初始投资成本的确定应按企业合并的类型划分,即按同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。其中,同一控制是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。对于同一控制下的企业合并,在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方,参与合并的其他企业为被合并方。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的,为非同一控制下的企业合并。在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方,参与合并的其他企业为被购买方。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
长期股权投资的初始投资成本计量
对于企业合并形成的长期股权投资,其初始投资成本的税务处理可分为一般性税务处理和特殊性税务处理。根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的规定,在一般重组下,合并企业应按公允价值确定被合并企业各项资产和负债的计税基础。企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可选择特殊性税务处理。在特殊重组下,合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
长期股权投资的初始投资成本计量
企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:
1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例(收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%)。
3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4)重组交易对价中涉及股权支付的金额符合规定的比例(股权支付金额不低于其交易支付总额的85%)。
5)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
长期股权投资的初始投资成本计量
第一,同一控制下企业合并形成的长期股权投资。
对于同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,可以调整留存收益,即依次冲减盈余公积和未分配利润。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。合并方应以发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,可以调整留存收益,即依次冲减盈余公积和未分配利润。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
长期股权投资的初始投资成本计量
第一,同一控制下企业合并形成的长期股权投资。
合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,于发生时计入当期损益。与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用,应当冲减资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用,应当计入债务性工具的初始确认金额。
由此可见,同一控制下的企业合并以合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值作为长期股权投资的初始投资成本。在税务处理上,财税[2009]59号文规定,满足一定条件的同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以选择特殊性税务处理。若适用特殊性税务处理,计税基础按照被合并企业原有计税基础确定,此时会计和税法要求一致,不需要做纳税调整。但是,如果同一控制下的企业合并不符合上述条件,则不适用特殊性税务处理,应按照公允价值确定计税基础,故税法和会计存在差异。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
[案例4-16]　A公司用货币资金2 000万元向同一集团内B公司的原股东C公司换取B公司100%的股权,相关手续于当日完成,并能够对B公司实施控制。在合并后,B公司仍维持其独立法人资格继续经营。在合并日,B公司财务报表中净资产的账面价值为2 200万元,C公司合并财务报表中的B公司净资产账面价值为4 000万元。假定A公司和B公司都受C公司同一控制,不考虑相关税费等其他因素影响。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
[解析]　本例中的企业合并属于同一控制下的企业合并,A公司在合并日应确认对B公司的长期股权投资,其初始投资成本为B公司在C公司合并财务报表中的净资产账面价值,即长期股权投资的初始投资成本为4 000万元(=4 000×100%),与货物账面价值的差额2 000万元(=4 000-2 000)计入资本公积。
其会计分录为:
借:长期股权投资 40 000 000
　贷:库存商品 20 000 000
　　　资本公积——资本溢价 20 000 000
长期股权投资的会计处理与纳税调整
第二,非同一控制下企业合并形成的长期股权投资。
对于非同一控制下的企业合并,合并方在合并日应当以企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括合并方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和。合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应于发生时计入当期损益;合并方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用,应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额。
对于非同一控制下的企业合并,会计上按照公允价值确认长期股权投资的初始投资成本;若税法上不适用特殊性税务处理,则按照财税[2009]59号文的规定,可按照公允价值确认长期股权投资的初始成本;此时,会计和税法要求一致,不需要做纳税调整。若税法上满足特殊性税务处理条件,且企业选择特殊性税务处理,而计税基础按照被合并企业原有的计税基础确定,则税法和会计之间存在差异。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
[案例4-17]　A公司以土地使用权(原价10 000 000元,已累计摊销2 000 000元,公允价值为15 000 000元)、银行存款1 000 000元投资B公司,取得B公司50%的股权。A公司为此投资发生资产评估费用20 000元。在合并前,A公司与B公司不存在任何关联关系。不考虑相关税费等其他因素影响。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
[解析]　其会计分录为:
借:长期股权投资 16 000 000
　　管理费用 20 000
　　累计摊销 2 000 000
　贷:无形资产 10 000 000
　　　银行存款 1 020 000
　　　营业外收入 7 000 000
长期股权投资的会计处理与纳税调整
长期股权投资的初始投资成本计量
(2)通过企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资。除企业合并形成的长期股权投资以外,通过其他方式取得的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本:
第一,以支付现金取得的长期股权投资,应当以实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
第二,以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当以发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用,不构成取得长期股权投资的成本。这些费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除,溢价发行收入不足冲减的,应依次冲减盈余公积和未分配利润。
第三,以非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资,其初始投资成本应按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》和《企业会计准则第12号——债务重组》的有关规定确定。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
[案例4-18]　A公司通过增发800 000股普通股(面值为1元/股)取得B公司20%的股权,相关手续于当日完成。A公司在取得这部分股权后,能够对B公司施加重大影响。A公司所增发股份的公允价值为1 240 000元,并向证券承销机构等支付了40 000元佣金和手续费。A公司与B公司不存在任何关联关系,不考虑相关税费等其他因素的影响。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
[解析]　其会计分录为:
借:长期股权投资 1 240 000
　贷:股本 800 000
　　　资本公积——股本溢价 440 000
借:资本公积——股本溢价 40 000
　贷:银行存款 40 000
长期股权投资的会计处理与纳税调整
长期股权投资的后续核算
按照会计准则的规定,长期股权投资在持有期间,根据投资方对被投资单位的影响程度进行划分,应当分别采用成本法和权益法进行核算。
成本法的会计核算与纳税调整。如果投资方能够对被投资单位实施控制,那么需要采用成本法对长期股权投资进行核算。
权益法的会计核算与纳税调整。权益法是指投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据投资方享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
成本法的会计核算与纳税调整
第一,成本法的会计核算。
采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价,追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。除被投资单位取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,投资方应当按照被投资单位宣告分派的现金股利或利润中应享有的部分确认投资收益,不管该利润分配是对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。
投资方在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后,应当考虑有关长期投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时,应当关注长期股权投资的账面价值是否大于所持被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。在出现类似情况时,应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试,若可收回金额低于长期股权投资账面价值的,应当计提减值准备。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
成本法的会计核算与纳税调整
第二,成本法的纳税调整。
根据税法的规定,长期股权投资以历史成本作为计税基础,因此会计上计提长期股权投资减值准备所抵减的初始投资成本应进行计税基础调整。此外,根据《企业所得税法》的规定,企业因权益性投资从被投资方取得的股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,应当按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。取得的投资收益不限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额。由于该部分投资收益免税,不影响应纳税所得额,因此根据会计准则的规定,可以不确认递延所得税资产。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
[案例4-19]　1月1日,A公司以50 000 000元取得B公司70%的股份。B公司被收购当年及第二年实现的净利润分别为5 000 000元和8 000 000元;分派的利润分别为2 000 000元和6 000 000元。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
[解析]　A公司的会计分录及涉税调整如下:
第一年:
在被投资单位分派的2 000 000元利润中,A公司按持股比例取得1 400 000元(=2 000 000×70%),计入投资收益。
借:应收股利 1 400 000
　贷:投资收益 1 400 000
纳税调整:长期股权投资的计税基础仍为50 000 000元,投资收益(免税收入)增加1 400 000元,应在企业所得税纳税申报表中调减相应项目的金额。
第二年:
在被投资单位分派的6 000 000元利润中,A公司按持股比例取得4 200 000元(=6 000 000×70%),计入投资收益。
借:应收股利 4 200 000
　贷:投资收益 4 200 000
纳税调整:长期股权投资的计税基础仍为50 000 000元,投资收益(免税收入)增加4 200 000元,应在企业所得税纳税申报表中调整相减项目的金额。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
权益法的会计核算与纳税调整
权益法是指投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据投资方持有的被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
投资方对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,即对联营企业和合营企业的长期股权投资,应当采用权益法核算。投资方对联营企业的权益性投资,其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的,无论上述主体是否对这部分投资具有重大影响,投资方都可以按照有关规定对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且将其变动计入损益,并对其余部分采用权益法核算。
投资方对联营企业或合营企业进行投资以后,对于投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额,应区别情况处理:初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,该部分差额是投资方在投资过程中通过作价取得的与所取得股权份额相对应的商誉价值,在这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整;反之,两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步,这部分经济利益应计入投资当期的营业外收入,同时调增长期股权投资的账面价值。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
权益法的会计核算与纳税调整
在长期股权投资的持有期间,随着被投资单位所有者权益的变动相应增加或减少长期股权投资的账面价值,并区分以下情况进行相应处理:
对于因被投资单位实现净利润或发生净亏损而产生的所有者权益变动,投资方按照应享受或分担的份额,增加或减少长期股权投资的账面价值,同时确认投资损益;对于因被投资单位其他综合收益发生变动而产生的所有者权益变动,投资方应当按照归属于本企业的部分,相应调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少其他综合收益;
对于被投资单位宣告分派的现金股利或利润,投资方按所持股权比例计算应分得的部分,相应减少长期股权投资的账面价值;对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的因素导致的其他所有者权益变动,投资方应按所持的股权比例计算应享有的份额,调整长期股权投资的账面价值,同时计入资本公积(其他资本公积),并在备查簿中予以登记。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
权益法的会计核算与纳税调整
税法规定,股息、红利等权益性投资收益按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现,其投资收益的计税金额按照分配决定确定。与此同时,税法还规定,被投资企业发生的经营亏损,由被投资企业按规定结转弥补,投资企业不得调减其投资成本,也不得将其确认为投资损失。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
[案例4-20]　2021年1月,A公司取得B公司40%的股权,支付价款5 000万元。在取得该项股权投资时,被投资单位的净资产账面价值为15 000万元(假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同)。A公司派人参与了B公司的生产经营决策,能够对B公司施加重大影响。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
[解析]　A公司按持股比例应享有B公司可辨认净资产的公允价值为:
　　15 000×40%=6 000(万元)
由于长期股权投资的初始投资成本5 000万元小于取得投资时应享有被投资单位B公司可辨认净资产公允价值的份额6 000万元,这两者之间的差额1 000万元应调增长期股权投资的账面价值,并计入投资当期的营业外收入。
其会计分录为:
借:长期股权投资——投资成本 60 000 000
　贷:银行存款 50 000 000
　　　营业外收入 10 000 000
纳税调整:“营业外收入”科目中的10 000 000元不构成计税收入,应调减应纳税所得额10 000 000元。
如果案例4-20中取得投资时被投资单位B公司的净资产公允价值为10 000万元,A公司按持股比例应享有的份额为4 000万元(=10 000×40%),小于长期股权投资的初始投资成本5 000万元,这两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。
其会计分录为:
借:长期股权投资——投资成本 50 000 000
　贷:银行存款 50 000 000
长期股权投资的会计处理与纳税调整
对于采用权益法核算的长期股权投资,如果企业拟长期持有,则因初始投资成本的调整而产生的暂时性差异预计未来期间不会转回,所以对未来期间没有企业所得税影响;因确认投资收益产生的暂时性差异,如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税,也不存在对未来期间的企业所得税影响;因确认应享有被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异,在长期持有的情况下,预计未来期间也不会转回。因为在准备长期持有的情况下,对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异,投资企业一般不确认相关的企业所得税影响。如果投资企业将长期股权投资对外出售,则因长期股权投资的账面价值与计税基础不同而产生的暂时性差异,均应确认相关的所得税影响。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
沿用案例4-20的资料,
假定2021年度B公司因持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动计入其他综合收益的金额为250万元,除该事项外,当期实现的净利润为1 000万元。2022年4月,B公司宣告分派现金股利500万元;2022年5月,A公司收到现金股利200万元;2022年6月,A公司拟转让该项股权投资;2022年10月,A公司取得转让收入6 600万元。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
2021年末,A公司按股权比例确认应享有的投资收益和其他综合收益:
借:长期股权投资——损益调整 4 000 000
长期股权投资——其他综合收益 1 000 000
　贷:投资收益 4 000 000
其他综合收益 1 000 000
2022年4月,B公司宣告分派现金股利:
借:应收股利 2 000 000
　贷:长期股权投资——损益调整 2 000 000
2022年5月,A公司收到现金股利:
借:银行存款 2 000 000
　贷:应收股利 2 000 000
税法确认的投资收益为200万元,会计确认的投资收益为400万元, 并且税法确认的投资收益200万元为免税收入。
长期股权投资的会计处理与纳税调整
在2022年6月拟出售时确认对所得税费用的影响:
长期股权投资的账面价值为6 200万元(=6 000+400-200),计税基础为5 000万元,产生的应纳税暂时性差异为1 200万元(=6 200-5 000),递延所得税负债余额为300万元(=1 200×25%)。
注：2021年B公司因持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动计入其他综合收益的金额250万元中，A公司按持股比例分摊的100万元部分虽然增加了长期股权投资的账面价值，但由于其确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，这部分差异可不确认递延所得税负债。,
借:所得税费用 3 000 000
　贷:递延所得税负债 3 000 000
长期股权投资的会计处理与纳税调整
2022年10月转让该项投资时,会计上确认的投资收益为400万元(=6 600-6 300+100),税法确认的收益为1 600万元(=6 600-5 000),调增应纳税所得额1 200万元(=1 600-400)。
借:银行存款 66 000 000
　贷:长期股权投资——投资成本 60 000 000
长期股权投资——损益调整 2 000 000
长期股权投资——其他综合收益 1 000 000
投资收益 3 000 000
将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益:
借:其他综合收益 1 000 000
　贷:投资收益 1 000 000
同时转销递延所得税负债期初余额300万元。
借:递延所得税负债 3 000 000
　贷:所得税费用 3 000 000
固定资产的会计处理与纳税调整
固定资产的范围
《企业所得税法》所称的固定资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的,使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
一般来说,固定资产是企业资产中价值较高的部分,固定资产的税务处理是《企业所得税法》的一个重要组成部分。
会计上的固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的,使用年限超过一个会计年度的资产。税法所界定的固定资产与会计上的固定资产基本相同,但需要注意的是,会计上“出租”的固定资产是指用以出租的机器设备类固定资产,不包括以经营租赁方式出租的建筑物,后者属于企业的投资性房地产,不属于固定资产,这与税法中的固定资产有所区别。
固定资产的会计处理与纳税调整
外购的固定资产
自行建造的固定资产
融资租入的固定资产
盘盈的固定资产
通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产
改建的固定资产
固定资产的计税基础及纳税调整
固定资产的计税基础与会计准则规定的固定资产的计价原则相同。根据《企业所得税法实施条例》第五十八条的规定,固定资产按照以下方法确定计税基础:
固定资产的会计处理与纳税调整
(1)外购的固定资产
以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。这与会计准则的规定一致。外购的固定资产,其计税基础由三部分组成:首先,购买价款。这是固定资产计税基础的主体构成部分,是指企业通过货币形式,为购买固定资产所支付的直接对价物。其次,支付的相关税费。这是企业为购买固定资产而缴纳的税金、行政事业性收费等,如购买车辆而支付的车辆购置税、签订购买合同而缴纳的印花税等。最后,其他支出。这是指使固定资产达到预定可使用状态而发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
固定资产的会计处理与纳税调整
(2)自行建造的固定资产
以竣工结算前发生的支出为计税基础。会计准则规定,自行建造固定资产的入账价值,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础,包括固定资产所需的原材料费用、人工费、管理费、缴纳的相关税费、应予资本化的借款费用等,只要是固定资产在达到预定用途之前发生的、为建造固定资产所必需的、与固定资产的形成具有直接关系的支出,都应作为固定资产的计税基础的组成部分。本条对预定可使用状态的把握以工程的竣工结算为标志。这一规定与会计准则是有差异的,因为会计准则并没有将预定可使用状态等同于工程的竣工结算,有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工结算的固定资产。对此,会计准则的规定是,已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产,应当按照估计价值确定其成本,并计提折旧;待办理竣工结算后,再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。
固定资产的会计处理与纳税调整
(3)融资租入的固定资产
以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。虽然在融资租赁状态下,融资租赁物的所有权最终可能转移,也可能不转移,但是承租人实际上负担了租赁物的绝大部分风险,是租赁物实质上的所有人,与承租人所有的其他资产的性质类似,所以《企业所得税法》不允许以融资租赁方式租出的固定资产计算折旧扣除,而允许以融资租赁方式租入的固定资产计算折旧扣除。
固定资产的会计处理与纳税调整
(3)融资租入的固定资产
会计准则规定,在租赁期开始日,承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。使用权资产应当按照成本进行初始计量,包括:租赁负债的初始计量金额;在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额,存在租赁激励的,扣除已享受的租赁激励相关金额;承租人发生的初始直接费用;承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。《企业所得税法实施条例》规定,融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为入账价值;租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为入账价值。
固定资产的会计处理与纳税调整
(4)盘盈的固定资产
以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。盘盈的固定资产是指在盘点中发现的账外固定资产。固定资产的单位价值相对较高、使用时限相对较长。一般来说,对于管理规范的企业而言,在清查中发现盘盈的固定资产的情况是比较少见的。由于盘盈的固定资产往往在企业以前的会计账簿上没有记载或者因记载的相关资料不全等原因,无法有效确定其历史成本,所以规定盘盈的固定资产以同类固定资产的重置完全价值计价。重置完全价值计价是指按现有的生产能力、技术标准重新购置同样的固定资产所需付出的代价。通过这种方法计算的计税基础,相对较为科学、合理,也符合这种固定资产来源形式的特殊需要。具体说来,如果同类或者类似固定资产存在活跃市场,以同类或者类似固定资产的市场价格,减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额作为入账价值;如果同类或者类似固定资产不存在活跃市场,以该项固定资产的预计未来现金流量现值作为入账价值。
固定资产的会计处理与纳税调整
(5)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产
以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。以公允价值作为此类固定资产的计税基础,主要是因为固定资产的捐赠方、用固定资产进行投资的一方、非货币资产交换中换出固定资产的一方以及债务重组中用固定资产抵债的一方,按《企业所得税法》的规定,均应视同销售处理,即应视为先销售固定资产,再捐赠、再投资、再购进非货币资产、再偿债两个过程进行处理。因此,作为固定资产的接受方,应该以该资产的市场价格(即公允价值)加上接受固定资产过程中可能发生的契税、土地增值税、车辆购置税、印花税等税费作为固定资产的入账价值。
固定资产的会计处理与纳税调整
(6)改建的固定资产,以改建过程中发生的改建支出增加计税基础
改建的固定资产,除《企业所得税法》第十三条第(一)款和第(二)款规定的支出外,以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。《企业所得税法》第十三条规定,已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出,作为企业的长期待摊费用。所以,对于这两种情形下的改建支出,不宜再作为固定资产的计税基础。因此,除了已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产以外,其他固定资产的改建支出应按照改建过程中发生的改建费用,包括材料费、人工费、相关税费等,增加固定资产的计税基础。
以各种方式取得的固定资产,在初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值通常是被税法认可的,即取得固定资产时的账面价值一般等于计税基础。
固定资产的会计处理与纳税调整
固定资产的折旧方法、折旧年限及纳税调整
(1)固定资产折旧方法。《企业所得税法实施条例》第五十九条规定,固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除。
直线法又称平均年限法,是指按固定资产的使用年限平均计算折旧的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等,其计算公式为:
　　年折旧额=
企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产,应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定,不得变更。
固定资产的会计处理与纳税调整
固定资产的折旧方法、折旧年限及纳税调整
《企业所得税法》第三十二条规定,企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。《企业所得税法实施条例》第九十八条规定,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的固定资产,包括:
第一,由于技术进步,产品更新换代较快的固定资产。
第二,常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
采取缩短折旧年限方法的,最低折旧年限不得低于税法规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的,可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
《会计准则》规定,企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法,如可以按年限平均法计提折旧,也可以按照双倍余额递减法、年数总和法计提折旧。税法规定,除了特殊情况外,基本是按照年限平均法计提折旧。由于折旧方法不同而产生的折旧费用的差异在计算应缴企业所得税时需要做相应的纳税调整。
固定资产的会计处理与纳税调整
【小思考】　完善固定资产加速折旧的政策出台后,企业的折旧方法会有哪些改变
固定资产的会计处理与纳税调整
根据《财政部、国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税[2014]75号)的规定,对生物药品制造业,专用设备制造业,铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业,计算机、通信和其他电子设备制造业,仪器仪表制造业,信息传输、软件和信息技术服务业6个行业的企业在2014年1月1日后新购进的固定资产,可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。
对上述6个行业的小型微利企业在2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备,单位价值不超过100万元的,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧;单位价值超过100万元的,可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。
对所有行业企业在2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备,单位价值不超过100万元的,允许一次性计入当期成本费用,在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧;单位价值超过100万元的,可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。
对所有行业企业持有的单位价值不超过5 000元的固定资产,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧。
固定资产的会计处理与纳税调整
根据《财政部、国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税[2015]106号)的规定,对轻工、纺织、机械、汽车四个领域重点行业的企业在2015年1月1日后新购进的固定资产,可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的办法。
对上述行业的小型微利企业在2015年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备,单位价值不超过100万元的,允许一次性计入当期成本费用并在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧;单位价值超过100万元的,可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。
为引导企业加大设备、器具投资力度,企业在2018年1月1日至2023年12月31日期间新购进的设备、器具,单位价值不超过500万元的,允许一次性计入当期成本费用,在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧;单位价值超过500万元的,仍按《企业所得税法实施条例》、《财政部、国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税[2014]75号)、《财政部、国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税[2015]106号)等相关规定执行。其中,设备、器具是指除房屋、建筑物以外的固定资产。
固定资产的会计处理与纳税调整
固定资产的折旧方法、折旧年限及纳税调整
（2）固定资产的折旧年限。
《企业所得税法实施条例》第六十条规定,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,固定资产计算折旧的最低年限如下:
1)房屋、建筑物,为20年。
2)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年。
3)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等,为5年。
4)飞机、火车、轮船以外的运输工具,为4年。
5)电子设备,为3年。
固定资产的会计处理与纳税调整
固定资产的折旧方法、折旧年限及纳税调整
（2）固定资产的折旧年限。
虽然企业固定资产折旧年限的长短只涉及缴纳税款的时序问题,但由于国家每年财政收入的要求、通货膨胀或者通货紧缩等经济情况的变化等多种因素的影响,决定了若不对固定资产的折旧年限做一个基本要求,仍会影响到国家的税收收入。因此,国家需要根据不同类型固定资产的共有特性,对不同类型固定资产的折旧年限做一个最基本的强制规定,以避免国家的税收收入受到大的冲击。
前述规定的折旧年限,只是各项固定资产的最低折旧年限,仅是一个基本要求,它并不排除企业对固定资产采用比最低折旧年限更长的折旧时限。也就是说,企业可以根据固定资产的属性和使用情况,在比《企业所得税法实施条例》第六十条规定的相关固定资产最低折旧年限更长的时限内计提折旧。税法规定的固定资产折旧年限与会计准则规定的不同。按照会计准则的规定,企业可以根据其所处的经济环境、技术环境以及其他环境的变化,确定固定资产的使用寿命,并且每年进行复核。如果固定资产的使用寿命预计数与原先估计数有差异,应当调整固定资产的使用寿命。
固定资产的会计处理与纳税调整
固定资产的折旧方法、折旧年限及纳税调整
（2）固定资产的折旧年限。
在计算应交企业所得税时,企业应根据税法规定的年限对会计核算的折旧数额进行纳税调整。如果企业固定资产的会计折旧年限短于税法规定的最低折旧年限,其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分,应调增当期应纳税所得额;企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足,但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除,其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。如果企业固定资产的会计折旧年限长于税法规定的最低折旧年限,其折旧应按会计折旧年限计算扣除,税法另有规定的除外。
固定资产的会计处理与纳税调整
[案例4-21]　A企业于年底以800万元购入一台生产用机器设备。按照该固定资产的预计使用情况,A企业在会计核算时估计其使用寿命为5年。按照税法的规定,该设备的最低折旧年限为10年。
固定资产的会计处理与纳税调整
[解析]　假设企业采用年限平均法对固定资产计提折旧(不考虑净残值及固定资产减值因素),则该项固定资产的折旧计算、纳税调整及相应的会计分录如下:
　　会计每年计提折旧=800÷5=160(万元)
　　税法每年计提折旧=800÷10=80(万元)
因此,产生暂时性差异80万元,在计算应交企业所得税时应做纳税调整。
借:递延所得税资产 200 000(800 000×25%)
　贷:所得税费用 200 000
固定资产的会计处理与纳税调整
固定资产的折旧方法、折旧年限及纳税调整
(3)固定资产预计净残值。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的预计净残值;固定资产的预计净残值一经确定,不得变更。预计净残值又称估计残值,是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态,企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。通俗地说,预计净残值是指固定资产在报废时,预计残料变价收入扣除清算费用后的净值。在计算折旧时,把固定资产原值减去估计净残值后的余额称为折旧基数或者折旧总额。因此,预计净残值的大小和确定方法,直接影响到企业可以税前扣除的折旧额。
固定资产的会计处理与纳税调整
固定资产的折旧方法、折旧年限及纳税调整
(3)固定资产预计净残值。
现行会计准则规定,企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值;企业应当在每年年度终了时,对固定资产的预计净残值进行复核。如果固定资产预计净残值的预计数与原先估计数有差异,应当调整预计净残值。如果企业并非根据固定资产的性质和使用情况,而是出于某种避税等非合理商业目的确定预计净残值,将被税务机关进行纳税调整,并承担相应的法律责任。需要注意的是,预计净残值一经确定,不得变更。也就是说,企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定预计净残值后,就不得变更。这主要是为了防止企业通过改变固定资产的预计净残值,在年度之间随意调节利润,以规避税收。
固定资产的会计处理与纳税调整
固定资产的折旧方法、折旧年限及纳税调整
(4) 固定资产减值准备产生的差异及纳税调整
在企业持有固定资产的期间,若企业按会计准则的规定对固定资产计提了减值准备,因税法规定企业计提的减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除,将造成固定资产的账面价值与计税基础的差异,所以在计算应纳税所得额时,其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除,也就是需要进行相应的纳税调整。
固定资产的会计处理与纳税调整
[案例4-22]　B企业拥有的某项固定资产在年底的账面余额为500万元,企业估计该项固定资产的可收回金额为450万元。
固定资产的会计处理与纳税调整
[解析]　该项固定资产的账面余额大于可收回金额,两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。
其会计分录为:
借:资产减值损失 500 000
　贷:固定资产减值准备 500 000
固定资产的计税基础与账面价值产生了50万元的暂时性差异,应进行纳税调整。
借:递延所得税资产 125 000(500 000×25%)
　贷:所得税费用 125 000
无形资产的会计处理与纳税调整
无形资产的计税基础及摊销
无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的,没有实物形态的非货币性长期资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。《企业所得税法实施条例》第六十六条规定,无形资产按照以下方法确定计税基础:
第一,外购的无形资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
第二,自行开发的无形资产,以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。
第三,通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
无形资产的会计处理与纳税调整
无形资产产生的差异及纳税调整
(1)研发形成的无形资产。
在无形资产初始确认时,按照会计准则的规定确定的入账价值与按照税法的规定确定的计税基础之间一般不存在差异。无形资产的差异主要产生于研发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。
根据会计准则规定，如果无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则不确认该暂时性差异的所得税影响 。
企业在开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。由于加计摊销而形成的差异,不确认有关暂时性差异的企业所得税影响，即加计摊销政策导致的无形资产在初始确认时，对于会计与税收规定之间存在的暂时性差异不予确认，持续持有过程中，在初始未予确认暂时性差异的所得税影响范围内的摊销额等的差异亦不确认。
无形资产的会计处理与纳税调整
[案例4-23]　在A企业当期发生的研发支出中,未形成无形资产的费用支出为400万元,形成无形资产的支出为1 000万元,即形成的无形资产的账面成本为1 000万元。
无形资产的会计处理与纳税调整
[解析]　假设该项无形资产的摊销期限为10年,则
第一,未形成无形资产部分的研发支出。实际发生支出400万元,按照税法的规定可以在税前扣除的金额为700万元,产生差异300万元。会计准则规定,虽然这种情况属于暂时性差异,但其所产生的差异不确认相应的递延所得税资产,应调减应纳税所得额300万元。
第二,形成无形资产的成本摊销。无形资产的账面成本为1 000万元,其计税基础为1 750万元;无形资产每年的会计摊销金额为100万元,按照税法规定可以在税前扣除的摊销金额为175万元,每年产生差异75万元。会计准则规定,在这种情况下产生的差异不确认相应的递延所得税资产,应调减应纳税所得额75万元。
无形资产的会计处理与纳税调整
无形资产产生的差异及纳税调整
(1)研发形成的无形资产。
第一,未形成无形资产部分的研发支出。实际发生支出400万元,按照税法的规定可 以在税前扣除的金额为800万元,产生差异400万元。《企业会计准则》规定,虽然这种 情况属于暂时性差异,但其所产生的差异不确认相应的递延所得税资产,应调减应纳税所 得额300万元。
第二,形成无形资产的成本摊销。无形资产的账面成本为1000万元,其计税基础为 2000万元;无形资产每年的会计摊销金额为100万元,按照税法规定可以在税前扣除的摊销金额为200万元,每年产生差异100万元。《企业会计准则》规定,在这种情况下产 生的差异不确认相应的递延所得税资产,应调减应纳税所得额100万元。
无形资产的会计处理与纳税调整
无形资产产生的差异及纳税调整
(2)后续计量与减值准备差异。
会计准则规定,企业应根据无形资产的使用寿命情况,区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于源自合同性权利或其他法定权利的无形资产,其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限;没有明确的合同或法律规定的无形资产,企业应当综合各方面的情况来确定其使用寿命。无形资产的摊销方法包括直线法、生产总量法等。
《企业所得税法实施条例》第六十七条规定,无形资产按照直线法计算的摊销费用,准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产,有关法律规定或者合同约定了使用年限的,可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出,在企业整体转让或者清算时,准予扣除。当税法规定的摊销年限及摊销方法与会计规定的使用寿命及摊销方法不一致时,需要在计算企业所得税时做纳税调整。
无形资产的会计处理与纳税调整
无形资产产生的差异及纳税调整
(2)后续计量与减值准备差异。
会计准则对于使用寿命不确定的无形资产,不要求摊销,但在持有期间,每年应进行减值测试。税法规定,企业取得无形资产的成本(外购商誉除外)应在一定期限内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产,在会计处理时不予摊销,但在计税时按照税法的规定确定的摊销额允许税前扣除,造成该类无形资产账面价值与计税基础的差异。
在对无形资产计提减值准备的情况下,因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除,即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化,从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。对由此形成的暂时性差异,在计算企业所得税时应做纳税调整。
无形资产的会计处理与纳税调整
[案例4-24]　A企业于1月1日取得某项无形资产,取得成本为1 000万元。在取得该项无形资产后,根据各方面情况判断,A企业无法合理预计其使用期限,从而将其作为使用寿命不确定的无形资产。A企业在计税时,对该项资产按照10年的期限进行摊销。
[解析]　A企业该年度对此项无形资产不进行摊销,按税法规定每年的摊销额为100万元,由此产生暂时性差异100万元。
无形资产的会计处理与纳税调整
[案例4-25]　A企业年底对某商标按照资产减值的原则进行了减值测试,测试表明,该商标已发生200 000元的减值损失。
[解析]　其会计分录为:
借:资产减值损失 200 000
　贷:无形资产减值准备——商标权 200 000
纳税调整:无形资产的账面价值与计税基础产生暂时性差异200 000元,在计算企业所得税时应做纳税调整,调增应纳税所得额200 000元。
借:递延所得税资产 50 000(200 000×25%)
　贷:所得税费用 50 000
或有事项的会计处理与纳税调整
或有事项
或有事项是指过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。
根据《企业会计准则》的规定,或有事项形成的或有资产只在企业基本能够收到的情况下,才转变为真正的资产,从而予以确认。与或有事项有关的义务应当在同时符合以下三个条件时确认为负债,作为预计负债进行确认和计量:①该义务是企业承担的现时义务;②履行该义务很可能导致经济利益流出企业;③该义务的金额能够可靠地计量。预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。
按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定,企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时,销售当期就应确认为费用,同时确认预计负债。税法规定,与销售产品相关的支出应于发生时进行税前扣除。
或有事项的会计处理与纳税调整
[案例4-26]　A企业因销售产品承诺提供3年的保修服务,在当年度利润表中确认了100万元的销售费用,同时确认为预计负债,当年度未发生任何保修支出。
或有事项的会计处理与纳税调整
[解析]　其会计分录为:
确认预计负债时:
借:销售费用——产品质量保证 1 000 000
　贷:预计负债——产品质量保证 1 000 000
按照税法的规定,与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许扣除,该项预计负债的计税基础为0元(=1 000 000-1 000 000),账面价值为100万元。因此,所预计的100万元销售费用在计算应纳税所得额时不允许扣除,产生可抵扣暂时性差异100万元。
借:递延所得税资产 250 000(1 000 000×25%)
　贷:所得税费用 250 000
05企业所得税纳税申报表的填制
纳税地点
除税收法律、行政法规另有规定外,居民企业以企业登记注册地为纳税地点,但登记注册地在境外的,以实际管理机构所在地为纳税地点。企业注册登记地是指企业依照国家有关规定登记注册的住所地。
居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的,应当汇总计算并缴纳企业所得税。企业在汇总计算并缴纳企业所得税时,实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构,就地分摊缴纳企业所得税。
非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的,经税务机关审核批准,可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,以扣缴义务人所在地为纳税地点。
纳税期限
企业所得税按年计征,分月或者分季预缴,年终汇算清缴,多退少补。
按月或按季预缴的,自月份或者季度终了之日起15日内,企业应向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表,预缴税款。
企业所得税的纳税年度,自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度的中间开业,或者由于合并、关闭等原因终止经营活动,使该纳税年度的实际经营期不足12个月的,应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业清算时,应当以清算期间作为一个纳税年度。
自年度终了之日起5个月内,企业应向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表,并汇算清缴,结清应缴应退税款。
企业在年度中间终止经营活动的,应当自实际经营终止之日起60日内,向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。
纳税申报
企业在纳税年度内无论盈利还是亏损,都应当依照《企业所得税法》规定的期限,向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表、年度企业所得税纳税申报表、财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他资料。
企业所得税纳税申报表共37张,即1张基础信息表、1张主表、6张收入费用明细表、13张纳税调整表、1张亏损弥补表、9张税收优惠表、4张境外所得抵免表和2张汇总纳税表。
纳税申报
[案例4-27]　
甲公司是生产高档化妆品的一般纳税人,注册资本金为1 000万元,生产职工年均1 000人,适用的企业所得税税率为25%,已预缴企业所得税100万元。年终企业所得税汇算资料如下:
有关收入与税金的项目:
(1)全年实现销售商品收入6 000万元,其中销售折让1万元已扣除。
(2)接受乙公司委托为其加工化妆品,取得加工劳务收入50万元。
(3)企业出租设备,取得不含税租金收入80万元。
(4)全年存款利息为5万元,从联营企业分回利润85万元,转让有价证券的净收益为10万元。
(5)全年接受捐赠,共取得收入8万元。
(6)全年应纳增值税700万元。
纳税申报
企业相关成本、费用等项目:
(1)全年应纳消费税为1 504万元,城市维护建设税为154.28万元,教育费附加为66.12万元,地方教育附加为44.08万元。
(2)应扣除的成本为1 800万元。
(3)销售费用为1 400万元,其中广告费为959.5万元。税法规定,化妆品制造与销售企业发生的广告费和业务宣传费支出,不超过当年销售收入30%的部分,准予扣除;超过部分,准予结转以后纳税年度扣除。该企业广告费和业务宣传费列支标准为1 839万元(=6 130×30%),大于959.5万元,因而当年发生的广告费959.5万元可全部税前扣除。
(4)利息支出为100万元。其中,含有从关联企业借款1 000万元,按8%支付的借款利息80万元,同期银行贷款利率为5%。税法规定,企业实际支付给关联方的利息支出超过同期银行贷款利率的部分在企业所得税前不得扣除;对于除金融企业以外的其他企业,其接受关联方债权性投资与其权益性投资的比例不超过2∶1,所以合理的借款总量为2 000万元(=1 000×2),合理的利息为50万元(=1 000×5%),因而利息超过规定标准30万元(=80-50),需要进行纳税调整,应调增应纳税所得额30万元。
(5)管理费用为600万元。其中,工资、薪金为300万元,工资附加“三费”为55.5万元,折旧费为200万元,社会保险缴款为47.5万元,差旅费为2万元,业务招待费为35万元,新产品开发费为60万元。
纳税申报
业务招待费列支标准为21万元(=35×60%),小于30.65万元(=6 130×5‰),超过标准部分的14万元不得扣除。新产品开发费用为60万元,按税法的规定,不仅60万元可在企业所得税前全额扣除,而且可加计60万元的75%,即45万元。
(6)全年计入成本、费用汇总的实发工资总额为1 100万元,并按照规定的比例计算提取、列支了三项经费,可以据实列支。
(7)企业8月发生意外事故,库存原料损失30万元,保险公司赔款10万元。经过主管税务机关核定,净损失23.9万元[=30×(1+13%)-10]可在企业所得税前扣除。
(8)通过教育部门向农村义务教育捐款5万元,直接向某老年服务机构捐款3万元。税法规定,前者可以在企业所得税前扣除,后者不能在企业所得税前扣除。
(9)向供货商支付违约金3万元,接受市场监督管理局罚款1万元。税法规定,前者可以在企业所得税前扣除,后者不能在企业所得税前扣除。(10)房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税为50万元。
要求：填制企业所得税年度纳税申报表、纳税调整项目明细表以及免税、减计收入及加计扣除优惠明细表。
纳税申报
[解析]　(1)营业收入包括销售商品收入、加工劳务收入和租金收入,共计6 130万元。
(2)投资收益包括分回的税后利润和转让有价证券的净收益,共计95万元。
(3)接受捐赠收入8万元应属于营业外收入。
(4)营业成本填写应扣除的成本1 800万元。
(5)税金及附加应包括消费税1 504万元、城市维护建设税154.28万元、教育费附加66.12万元、地方教育附加44.08万元以及房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税50万元,共计1 818.48万元。
(6)销售费用应填列1 400万元。
(7)管理费用共计600万元。
(8)全年存款利息应抵减财务费用,故财务费用为95万元(=100-5)。
(9)营业外支出包括库存原材料的净损失、捐款、违约金和罚款,共计35.9万元。
(10)纳税调整项目增加额数据为:利息支出调增30万元,业务招待费调增14万元,捐赠支出调增3万元,罚款调增1万元,合计48万元。
(11)免税、减计收入及加计扣除数据为:研发费附加扣除额45万元;分回利润85万元。
中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)(A100000),纳税调整项目明细表(A105000),免税、减计收入及加计扣除优惠明细表(A107010)填报见表4-3-表4-5。
纳税申报
表4-3　中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)(A100000) 单位:元
行次 类别 项目 金额
1 利润 总额 计算 一、营业收入(填写A101010\101020\103000) 61 300 000
2 　　减:营业成本(填写A102010\102020\103000) 18 000 000
3 　　减:税金及附加 18 184 800
4 　　减:销售费用(填写A104000) 14 000 000
5 　　减:管理费用(填写A104000) 6 000 000
6 　　减:财务费用(填写A104000) 950 000
7 　　减:资产减值损失
8 　　加:公允价值变动收益
9 　　加:投资收益 950 000
10 二、营业利润(1-2-3-4-5-6-7+8+9) 5 115 200
11 　　加:营业外收入(填写A101010\101020\103000) 80 000
12 　　减:营业外支出(填写A102010\102020\103000) 359 000
13 三、利润总额(10+11-12) 4 836 200
14 应纳税 所得额 计算 　　减:境外所得(填写A108010)
15 　　加:纳税调整增加额(填写A105000) 480 000
16 　　减:纳税调整减少额(填写A105000)
17 　　减:免税、减计收入及加计扣除(填写A107010) 1 300 000
18 　　加:境外应税所得抵减境内亏损(填写A108000)
19 四、纳税调整后所得(13-14+15-16-17+18) 4 016 200
20 　　减:所得减免(填写A107020)
21 　　减:弥补以前年度亏损(填写A106000)
22 　　减:抵扣应纳税所得额(填写A107030)
23 五、应纳税所得额(19-20-21-22) 4 016 200
纳税申报
续表
行次 类别 项目 金额
24 应纳税额计算 税率(25%)
25 六、应纳所得税额(23×24) 1 004 050
26 　　减:减免所得税额(填写A107040)
27 　　减:抵免所得税额(填写A107050)
28 七、应纳税额(25-26-27) 1 004 050
29 　　加:境外所得应纳所得税额(填写A108000)
30 　　减:境外所得抵免所得税额(填写A108000)
31 八、实际应纳所得税额(28+29-30) 1 004 050
32 应纳税额计算 　　减:本年累计实际已缴纳的所得税额 1 000 000
33 九、本年应补(退)所得税额(31-32) 4 050
34 　　其中:总机构分摊本年应补(退)所得税额(填写A109000) 4 050
35 　　　　　财政集中分配本年应补(退)所得税额(填写A109000)
36 　　　　　总机构主体生产经营部门分摊本年应补(退)所得税额(填写A109000)
纳税申报
表4-4　纳税调整项目明细表(A105000) 单位:元
行次 项目 账载金额 税收金额 调增金额 调减金额
1 2 3 4
1 一、收入类调整项目(2+3+…+8+10+11) * *
2 　　(一)视同销售收入(填写A105010) * *
3 　　(二)未按权责发生制原则确认的收入(填写A105020)
4 　　(三)投资收益(填写A105030)
5 　　(四)按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益 * * *
6 　　(五)交易性金融资产初始投资调整 * * *
7 　　(六)公允价值变动净损益 *
8 　　(七)不征税收入 * *
9 　　　　　其中:专项用途财政性资金(填写A105040) * *
10 　　(八)销售折扣、折让和退回
11 　　(九)其他
12 二、扣除类调整项目(13+14+…+24+26+27+28+29+30) * * 480 000
13 　　(一)视同销售成本(填写A105010) * *
14 　　(二)职工薪酬(填写A105050)
15 　　(三)业务招待费支出 350 000 210 000 140 000 *
16 　　(四)广告费和业务宣传费支出(填写A105060) * *
17 　　(五)捐赠支出(填写A105070) 80 000 50 000 30 000
18 　　(六)利息支出 1 000 000 700 000 300 000
19 　　(七)罚金、罚款和被没收财物的损失 10 000 * 10 000 *
20 　　(八)税收滞纳金、加收利息 * *
21 　　(九)赞助支出 * *
纳税申报
续表
行次 项目 账载金额 税收金额 调增金额 调减金额
22 　　(十)与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用
23 　　(十一)佣金和手续费支出(保险企业填写A105060)
24 　　(十二)不征税收入用于支出所形成的费用 * * *
25 　　　　　其中:专项用途财政性资金用于支出所形成的费用(填写A105040) * * *
26 　　(十三)跨期扣除项目
27 　　(十四)与取得收入无关的支出 * *
28 　　(十五)境外所得分摊的共同支出 * * *
29 　　(十六)党组织工作经费
30 　　(十七)其他
31 三、资产类调整项目(32+33+34+35) * *
32 　　(一)资产折旧、摊销(填写A105080)
33 　　(二)资产减值准备金 *
34 　　(三)资产损失(填写A105090) * *
35 　　(四)其他
36 四、特殊事项调整项目(37+38+…+43) * *
37 　　(一)企业重组及递延纳税事项(填写A105100)
38 　　(二)政策性搬迁(填写A105110) * *
纳税申报
续表
行次 项目 账载金额 税收金额 调增金额 调减金额
39 　　(三)特殊行业准备金(39.1+39.2+39.4+39.5+39.6+39.7) * *
39.1 　　　　1.保险公司保险保障基金
39.2 　　　　2.保险公司准备金
39.3 　　　　其中:已发生未报案未决赔款准备金
39.4 　　　　3.证券行业准备金
39.5 　　　　4.期货行业准备金
39.6 　　　　5.中小企业融资(信用)担保机构准备金
39.7 　　　　6.金融企业、小额贷款公司准备金(填写A105120) * *
40 　　(四)房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额(填写A105010) *
41 　　(五)合伙企业法人合伙人应分得的应纳税所得额
42 　　(六)发行永续债利息支出
43 　　(七)其他 * *
44 五、特别纳税调整应税所得 * *
45 六、其他 * *
46 合计(1+12+31+36+44+45) * * 480 000
纳税申报
表4-5　免税、减计收入及加计扣除优惠明细表(A107010) 单位:元
行次 项目 金额
1 一、免税收入(2+3+6+7+…+16) 850 000
2 　　(一)国债利息收入免

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