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第三章 税收负担
税收负担水平是税制的核心问题，体现税收与政治、经济之间的相互关系。
安徽胡氏宗祠“国泰民安”钟
种瓜黄台下，
瓜熟子离离。
一摘使瓜好，
再摘令瓜稀。
三摘犹自可，
摘绝抱蔓归。
___李贤《黄台瓜辞》
我国的税收负担重不重？
第一节 衡量税收负担的指标
名义税收负担
宏观税收负担
平均有效税负
边际有效税负
宏观税负三种口径
指标 定义 备注
小口径宏观税负 税收收入占GDP的比重
中口径宏观税负 财政收入占GDP的比重 财政收入指纳入财政公共预算管理的收入，包括税收收入和一些非税收入。
大口径宏观税负 政府收入占GDP的比重 政府收入不仅包括财政预算收入，也包括没在财政预算体系中反映的其他部门收入，即各级政府及其部门以各种形式取得的收入总和。
资本的边际有效税负的表达式为：
METR=(Rg-Rn)/Rg
Rg代表税前投资边际回报率；
Rn 代表税后投资边际回报率。
应用宏观税负分析应注意的几个问题
经济结构
税源与税收的背离
逃税和地下经济
经济周期和时滞
税式支出
税基
第二节 影响税收负担的因素
经济因素
包括经济发展水平、经济效益、经济结构和经济政策等方面。
政治因素
政治环境、国家职能定位
制度因素
宏观经济体制、财政体制
管理因素
税收能力(tax capacity)是指应当能征收上来的税收数额，它包括两种能力：
1.纳税能力，主要取决于经济发展水平；
2.征税能力，主要取决于税收管理效率。
税收努力(taxeffort)是指税务当局征收全部法定应纳税额的程度，或者说是税收能力被利用的程度。
税收努力
（主观）
征税能力
（客观）
纳税能力
税收能力
行为主体：纳税人
行为主体：税务局
税收能力与税收努力
第三节 宏观税率
中国宏观税率的变化
1979～1993年
国有企业地位下降
减税让利
税收收入未随居民个人收入增长而增长
我国宏观税率的变动及原因
中国持续而罕见的税收高速增长
税收高速增长的原因
经济因素的影响
政策因素的影响
管理因素的影响
2020年中国税制结构
我国税收增长的原因
　　
　　一、税收分权的激励作用
　　二、税制设计的放大器作用
　　三、税收增长红利作用
税制设计：间接税纳税能力的放大器
生产型增值税以销售收入减除中间性产品价值的余额为课税增值额，其税基相当于国民生产总值；而消费型增值税以销售收入减除投入生产的中间性产品价值和同期购入的固定资产全部价值为课税增值额，其税基相当于全部消费品的价值。
生产型增值税存在严重的重复征税。
垂直专业化分工的发展
工业化步伐的加快
经济结构的变动
营业税与增值税重复征税的影响
营业税税目间重复征税的影响
“增长红利”：纳税能力不断提高的源泉
人口红利
技术模仿红利
工业化和城市化红利
三大红利对税收增长的作用
部门再分配格局
中国大规模减税降费改革特点：时间长、规模大、普惠性减税与结构性减税并举
减税降费改革的作用
第一，减税降费既是拉动经济增长政策，也是推动产业结构升级政策。
第二，减税既有需求管理政策，也有供给管理政策。
第三，减税既是重要经济政策，也是积极就业政策。
一般公共预算收入 社保基金收入 政府性基金收入 国有资本经营收入 合计
税收收入 预算内非税收入
2010 83101.51 73210.79 9890.72 17070.66 36785.02 995.96 137953.15
2011 103874.43 89738.39 14136.04 25757.67 41363.13 1363.74 172358.96
2012 117253.52 100614.28 16639.24 31411.00 37534.9 1572.84 187772.26
2013 129209.64 110530.7 18678.94 35993.58 52268.75 1651.36 219123.33
2014 140370.03 119175.31 21194.72 40438.81 54113.65 2023.44 236945.93
2015 152269.23 124922.2 27347.03 46354.08 42338.14 2560.16 243521.61
2016 159604.97 130360.73 29244.24 50112.47 46643.31 2601.84 258962.59
2017 172592.77 144369.87 28222.9 58437.57 61479.66 2578.69 295088.69
2018 183359.84 156402.86 26956.98 79002.58 75479.07 2899.95 340741.44
2019 190390.08 158000.46 32389.62 83152.13 84517.72 3971.82 362031.75
2020 182894.92 154310.06 28584.86 72115.65 93488.74 4777.82 353277.13
2010-2020年中国“四本”预算收入（亿元）
我国历年财政对社会保障基金的补助数额（亿元）
全国土地出让收入 成本性支出 土地出让净收益
2010 29397.98 13277.35 16120.63
2011 33477 20590.53 12886.47
2012 28892.3 19859.43 9032.87
2013 41250 30359.44 10890.56
2014 42940.3 33952.37 8987.93
2015 33657.73 26844.59 6813.14
2016 37457 27168.87 10288.12
2017 52059 38908.33 13150.66
2018 62910.55 47773.94 15136.60
2019 70082.3527 53548.28 16534.07
2010-2019年中国大口径宏观税负（修正后）
高收入国家 政府收入/GDP 上中等收入国家 政府收入/GDP 中下等收入国家 政府收入/GDP
新加坡 19.84 哈萨克斯坦 17.90 印度尼西亚 14.45
美国 32.44 泰国 21.89 缅甸 16.51
澳大利亚 34.06 智利 22.93 秘鲁 18.94
韩国 34.69 毛里求斯 23.29 肯尼亚 21.13
日本 35.33 哥斯达黎加 25.33 萨尔瓦多 22.91
西班牙 37.22 阿尔巴尼亚 26.45 亚美尼亚 24.87
新西兰 37.23 马其顿 28.29 内蒙 25.28
波兰 38.86 哥伦比亚 30.08 洪都拉斯 25.34
英国 39.03 罗马尼亚 30.90 科索沃 26.54
加拿大 39.61 土耳其 31.16 格鲁吉亚 28.75
卢森堡 42.79 阿塞拜疆 34.40 乌兹别克斯坦 29.65
荷兰 42.99 保加尼亚 35.48 吉尔吉斯斯坦 34.46
葡萄牙 43.07 俄罗斯 36.64 东帝汶 34.92
德国 44.43 斯洛伐克 36.75 乌克兰 38.51
匈牙利 45.36 拉脱维亚 36.82 平均值 25.62
意大利 46.59 南非 37.25
奥地利 49.55 捷克 39.42
希腊 49.68 巴西 42.03
瑞典 50.06 白俄罗斯 42.43 低收入国家 财政收入/GDP
比利时 50.22 波黑 43.61 乌干达 15.09
法国 52.96 坦桑尼亚 19.34
芬兰 53.07 卢旺达 27.68
丹麦 53.22 塞内加尔 28.13
挪威 54.07 不丹 30.35
冰岛 58.35 摩尔多瓦 34.06
平均值 42.13 平均值 32.11 平均值 25.78
2016年世界主要国家大口径宏观税负（%）
税种的税收负担
衡量税收负担时，有两不问
一不问税负转嫁
1.所有的税收均能转嫁，转嫁程度取决于市场条件（Harberger, 1962）
2.转嫁程度与税收显著性有关（Chetty，2009）
二不问税款使用
1.税款的合理用途和效率难以形成共识
2.政府支出与税收不存在平衡关系。
3.财政支出效益需要长时间发挥出来。
指标层级 序号 指标含义 指标定义
企业 10 企业实际税率 实际缴纳所得税额/利润总额
11 企业实际税率 应缴所得税/利润
12 企业实际税率 应纳企业增值税/企业增值额
13 企业实际税率 应纳企业所得税/企业实报利润
14 企业实际税率 企业所得税/总资产
15 企业实际税率 企业增值税/总资产
16 企业实际税率 应缴所得税/销售收入
17 企业逃税/避税 [年末利润总额-（期末所得税费用÷适用所得税率）]/总资产
18 企业逃税/避税 残差法，参照Desai ＆ Dharmapala（2006）的做法
19 企业逃税/避税 参考Cai 和 Liu（2009）构建
20 企业受到的税收征管活动 企业“是否接受税务检查”
21 企业受到的税收征管活动 企业“接受税务检查的次数”
政策变量 22 税收征管强度变化 金税三期工程试点
23 税收征管强度变化 取消农业税
24 税收征管强度变化 柔性税收征管：纳税信用评级披露制度
25 税收征管强度变化 财政“省直管县”改革变量
企业层面指标详细说明
指标含义 指标 研究主题 数据来源 样本期 期刊 发表时间 作者
企业实际税率 10 税收征管与企业实际税负 全国税收调查数据 10% 的随机再抽样样本 2008—2015 经济研究 2020 田彬彬、陶东杰、李文健
11 税收信息系统与税收征管 工企数据库 2010—2015 J. Account. Public Policy 2020 Chengrui Xiao , Yuchen Shao
12 税收征管与地区税负不平等 工企数据库 2000—2007 中国社会科学 2016 陈晓光
13 税收征管与地区税负不平等 工企数据库 2000—2007 中国社会科学 2016 陈晓光
14 绩效考核与税收征管 工企数据库 1998—2013 经济研究 2019 许敬轩、王小龙、何振
15 绩效考核与税收征管 工企数据库 1998—2013 经济研究 2019 许敬轩、王小龙、何振
16 税收征管力度与企业创新 工企数据库、国家知识产权局专利数据库 1998—2007 NBER，Working Paper 25146 2018 Jing Cai、Yuyu Chen、Xuan Wang
企业逃税/避税 17 金税三期与税收征管 上市公司数据 2008—2016 经济研究 2020 张克中、欧阳洁、李文健
18 金税三期与税收征管 上市公司数据 2008—2016 经济研究 2020 张克中、欧阳洁、李文健
19 财政压力与税收征管 工企数据库 1998—2005 世界经济 2012 马光荣、李力行
企业受到的税收征管活动 20 税收征管与企业融资约束 世界银行2012年中国企业调查数据 2012 中国工业经济 2018 于文超、殷华、梁平汉
21 税收征管与企业融资约束 世界银行2012年中国企业调查数据 2012 中国工业经济 2018 于文超、殷华、梁平汉
原理
数据产生过程：企业凭证——明细账——总账——汇集报表（资产负债表、损益表、纳税申报表）——各类调查数据库。
以《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版》中的变量关系为例进行说明：
表内关系：
第19行＝第13-14+15-16-17+18行
第23行＝第19-20-21-22行
第25行＝第23×24行
第28行＝第25-26-27行
第31行＝第28+29-30行
第33行＝第31-32行
企业平均税率差异产生的原因
申报税基
真实税基
名义税率
有效税率
税收总额
逃税管理
1. 欠税管理
2. 税会差异
3. 税收优惠
4. 税收处罚
2008-2019年企业总税负
（分母为增加值，%）
2008-2019年企业总税负
（分母为营业收入，%）
2008-2019年不同规模企业总税负（分母为增加值，%）
2008-2019年不同规模企业总税负（营业收入，%）
行业的税收负担
行业税收负担＝实纳税额/行业增加值×100％
在运用行业税收负担分析时，应注意到这样几个问题：
一是国家的产业政策
二是行业的结构差异
三是税收负担转嫁因素的影响
2019年不同行业企业总税负（分母为增加值，%）
税基的税收负担
1.家庭整体税收负担
分母是政府和企业之外的以家庭为单位的收入（包括个人收入），分子是家庭支付的税收。
2.资本的平均有效税率
分子的第一项是对家庭资本所得所征的税款，1200是对企业所得、利润及资本利得的征税额，4100和4400分别代表着对资本存量和资本交易的征税，合起来代表着对资本征税，分母代表着资本税的税基。
3.劳动的平均有效税负
分子的第一项是以家庭为单位支付的税款中属于劳动要素贡献的部分，所有社会保障缴款（2000）及对工资和员工所征税额（3000）都与劳动相关联，三者加在一起相当于对劳动征税，分母代表着加上社会保障缴款后的劳动总收入，分子与分母相除求得劳动的平均有效税负。
思考：政府支出规模扩张的原因
工业化扩张说
梯度增长理论
经济发展阶段说
官员行为增长论
多数票规则增长论
选举权扩大论
市场约束论
吕冰洋：《从市场扭曲看政府扩张：基于财政的视角》，《中国社会科学》2014年第12期。

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