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第八章 税收体系
所得税系
流转税系
财产税系
第一节 所得税系
个人所得税原理
企业所得税原理
社会保障税原理
一、个人所得税
个人所得税的类型
个人所得税的征收办法
个人所得税的征税对象
个人所得税的税率
个人所得税的申报
（一）个人所得税的类型
分类所得税
优点：是征收简便，税源易控，可有效地防止逃漏税行为。
缺点：是不能按纳税能力原则课征，难以实现均平社会财富的目标。
综合所得税
优点是能够量能课税，公平税负。但这种税制需要纳税人服从程度高，稽征机关征管手段先进，工作效率高。
分类综合所得税
这种税制既能量能课税，又使征收便利。
典型国家个人所得税：美国的综合所得税
美国联邦个人所得税规定纳税人的全部所得，不分其来源和性质，计算其总额并经过合法的豁免、免除和抵免程序后，按相应的税率表计算应纳税额。
特点：
（一）以家庭为单位计征，体现公平
（二）按年报税，更能正确计算收入
（三）宽税基既增进公民意识，又便于“削峰填谷”
（四）自主申报，逃税重罚，减少税收成本
（五）纳税公示，有利于防腐、反腐
第一家庭的个税申报表（1040表）显示，奥巴马总统和第一夫人米歇尔2009年度各类收入为5,623,690美元，其中包括工资收入374,460美元，利息收入13,473美元，股息收入12,018美元，其他福利收入4,230美元，其他经营收入（主要是售书所得）5,173,777美元，资本收益-3,000美元，个人退休账户所得48,732美元。减去总统夫妇的自雇和半自雇费用118,281美元，调整收入为5,505,409美元。再减去普通课税扣除514,819美元和赡养课税扣除9732美元，第一家庭的纳税收入为4,980,858美元，应交纳个税总额为1,713,212美元。
（二）个人所得税的征收办法
申报法
优点是：能够综合个人的各项所得，采用累进税率，发挥所得税的优势；纳税人参与税收计算的全部过程，可以激发纳税人的纳税意识，自觉地了解税收制度。
缺点是：由于纳税人自行申报，容易出现匿报、少报现象，需要纳税人有较强的自觉纳税意识。
源泉课征法
优点是：第一，纳税痛苦感较小；第二，避免累积成巨额；第三，可以使税款及时入库；第四，代扣方便。
缺点是只适用于一部分所有，对象营利所得这样的所得无法实行源泉课征。
测定法
净值法；消费支出法；银行账户法
测定法虽然没有稽查等复杂手续与过程，但是容易发生任意估计现象，常有遗漏；而且会导致贪污、受贿等不良行为。
（三）个人所得税的征税对象
征税所得的确定
香兹-黑格-西蒙斯(S-H-S)定义。根据他们的定义，征税所得不仅包括工资、薪金、利息、利润等周期性货币所得，也包括房地产、机器设备、无形资产等升值的重估溢价即资本利得；不仅包括商品劳务交换过程中发生的所得即交易所得，也包括不经交易产生的所得，如自己生产的产品供自己使用、自己的家庭劳务。
无论哪一国家的所得税制，个人所得税的税基远不及香兹-黑格- 西蒙斯的所得概念，各国根据自己的国情，调整自己的征税范围：
第一，通过交换并能以货币衡量的所得为征税所得。
第二，各国的所得税制对附加福利(fringe benefits)的处理大不相同。
第三，在大多数情况下，耐用消费品的估算租金不予课税。
第四，个人从政府取得转让所得一般也不征税。
第五，对个人资本利得是否征税取决于政府对公平和效率的取舍。
附加福利(fringe benefits)。指雇主在正常工薪之外为雇员提供的职务津贴。如工作餐、班车、养老与医疗保险、在职培训等。
将附加福利计入税基存在一定的困难：（1）通常不容易识别附加福利只是工作条件一部分，还是确实增加了雇员的实际消费利益；(2)雇员一般只能被动接受雇主提供的附加福利，并且有的福利计价困难；(3)有的福利利益难以分割。
总的来看，一些与公共政策有关的附加福利，如儿童保育、公认的工作条件（免费咖啡、偶尔的礼物等）是免税的。
对于由雇主提供的私人养老金或退休计划，一般允许雇主对其缴存部分进行当期扣除，若所缴存的养老金由信托机构管理，则累积的金额在未分配之前免税。
澳大利亚是个例外。
附加福利 私人赠与 偶然所得 非法所得 资本利得 个人自住房屋的推定租金 博彩所得
美国 ∨，部分纳税人 × ∨ ∨ ∨ × ∨
加拿大 无一定之规，取决于具体的法律规定 × × ∨ ×，课以资本利得税 × ∨，作为经营收入
澳大利亚 ×，代之以对雇主征收的附加福利税（FBT） × × ∨ ∨ × ∨，作为经营收入
英国 ∨，部分纳税人 × × ∨ ×，课以资本利得税 × ∨，作为经营收入
日本 ∨，部分纳税人 × ∨ ∨ ∨ × ∨，作为偶然所得纳税
荷兰 ∨，部分纳税人 × × ∨ ×，基本免税 ∨ ∨
法国 ∨，有例外 × × ∨ ∨ × ∨，作为经营收入
德国 ∨，部分纳税人 × × ∨ ∨ 基本不纳税 ∨，作为经营收入
瑞典 ∨，部分纳税人 × ∨ ∨，有条件 ∨
俄罗斯 ∨，部分纳税人 ∨ ∨
个人所得税税基：部分所得项目
按国际通行的惯例，个人所得税允许扣除的费用包括三个部分
第一，为了获得应税收入而支付的必要成本费用。
第二，为维持自身和家庭成员生存所必须的生计费用。
第三，为了体现特定社会目标而鼓励的支出，称为特别费用扣除。
个人所得税税基：部分扣除项目
通勤费用 育儿费 因违法而发生的支出（如罚款等） 个人消费利息支出 医疗费用 慈善捐赠
美国 无扣除 有限抵扣 有限扣除 无扣除 有限扣除 有限扣除
加拿大 无扣除 有限扣除 无一般性的限制规定 无扣除 有限抵扣 有限抵扣
澳大利亚 无扣除 无扣除 有限扣除 无扣除 有限抵扣 附带大量限制的扣除
英国 无扣除 不扣除，但可抵扣 无扣除 有限扣除 无扣除 有限扣除
日本 无扣除 无扣除 无一般性的限制规定 无扣除 有限扣除 有限扣除
荷兰 有限扣除 有限扣除 无一般性的限制规定 无扣除 有限扣除 有限扣除
法国 有限扣除 无扣除，有限抵扣 无一般性的限制规定 无扣除 无扣除 有限抵扣
德国 可扣除 标准扣除额，实际发生的额外费用可扣除 无扣除 无扣除 有限扣除 有限扣除
瑞典 有限扣除 不扣除，但通过支出给养育孩子的家庭以财政补贴 无扣除 无扣除 无扣除 无扣除
从理论上说，个人所得税税率可以采用比例税率、全额累进税率和超额累进税率三种形式。
超额累进税率设计涉及三个问题：
第一，累进程度。
第二，累进速度。
第三，基本税率线长短问题。
(四)个人所得税的税率
(五)个人所得税的申报
1.个人制
个人制的优点是：对结婚不惩罚也不鼓励，即对婚姻“中性”，结婚与否对税收没有影响。
其缺点是：容易出现家庭成员之间通过分散资产、分计收入的办法分割所得，逃避税收或避免适用较高档次的累进税率；具有同样收入但是赡养人口较多的纳税人负担较重，不能很好地贯彻按能力负担的原则。
2.家庭制
其优点是：以家庭为单位申报，充分考虑到了家庭成员的收支情况，有利于税收负担的公平、合理；可以防止家庭成员通过资产和收入分割逃避税收。
其缺点也是很明显的：一是对婚姻产生干扰，会鼓励收入差距悬殊的一对男女结婚，而处罚收入接近的一对男女结婚；二是可能会降低妇女的工作意愿，如果妇女参加工作，获得的收入要与丈夫收入合并计算，会提高适用税率的档次，增加税收负担。　
按国际通行的惯例，个人所得税允许扣除的费用包括三个部分
第一，为了获得应税收入而支付的必要成本费用。
第二，为维持自身和家庭成员生存所必须的生计费用。
第三，为了体现特定社会目标而鼓励的支出，称为特别费用扣除。
从理论上说，个人所得税税率可以采用比例税率、全额累进税率和超额累进税率三种形式。
超额累进税率设计涉及三个问题：
第一，累进程度。
第二，累进速度。
第三，免征额。
(四)个人所得税的税率
问题：分析按家庭征收个人所得税是否具有合理性，它所需要的制度条件是什么？
二、公司所得税
(一)公司所得税的实质
1.公司资本税
把公司所得税视为一种对公司部门使用的资本的课税。
2.经济利润税
公司所得税是实质上是对经济利润课征的一种税。
(二)公司所得税的作用
1.预扣功能
2.租金征收功能
3.收入筹措功能
(三)经营所得与应税所得的确定
1.经营所得的核算
2.收支认定时间
3.资产评估
4.存货估价
5.无形资产和“商誉”
6.汇率变化
7.折旧核算
企业经营所得或利润的计算一般程序
销售净收入＝销货毛收入－销货退回及折让－销货折扣
产品销售成本＝期初存货成本＋本期产品制造成本－期末存货成本
产品销售毛利润＝销货净额－产品销售成本
营业净利润＝产品销售毛利润－营业费用
净收益＝营业净利润±资本利得和损失
案例
数据产生过程：企业凭证——明细账——总账——汇集报表（资产负债表、损益表、纳税申报表）——各类调查数据库。
以《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版》中的变量关系为例进行说明：
表内关系：
第13行＝第10+11-12行
“本表是在纳税人会计利润总额的基础上，加减纳税调整等金额后计算出“纳税调整后所得”。会计与税法的差异（包括收入类、扣除类、资产类等差异）通过《纳税调整项目明细表》(A105000）集中填报。”
数据产生过程：企业凭证——明细账——总账——汇集报表（资产负债表、损益表、纳税申报表）——各类调查数据库。
以《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版》中的变量关系为例进行说明：
表内关系：
第19行＝第13-14+15-16-17+18行
第23行＝第19-20-21-22行
第25行＝第23×24行
第28行＝第25-26-27行
第31行＝第28+29-30行
第33行＝第31-32行
(四)税收优惠
1.税收减免
2.税收扣除
3.投资抵免
4.延期纳税
5.亏损结转
6.加速折旧
7.再投资退税
(五)个人所得税与公司所得税一体化的一般方法
反对独立课征公司所得税的理由
第一，持“单一个人税”观点的人认为，全部税收归根到底都必须由个人来承担。
第二，如果公司所得税是基于受益原则课征的话，其理由不充分。
第三，公司所得税对经济尤其是对公司行为造成扭曲效应。
赞同独立课征公司所得税的理由
第一，公司特别是大公司的确是明显的实体。
第二，公司享有社会赋予它的若干特权。
第三，从政府的收入需要和个人纳税人的税收负担来考虑，课征公司所得税是必要的。
第四，从税务行政效率和财政收入意义上说，公司所得税的存在确实有其必要性。
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美国企业所得税的税率制度
美国目前实行5%-35%四级超额累进税率。但由于税法规定对应纳税所得额在100,000美元至335,000美元之间的，加征5个百分点的附加税，因此适用的税率是39%；还规定应纳税所得额超过15,000,000美元不到18,333,333部分，要缴纳3%的附加税，适用税率是38%
返回
应税所得（美元） 税率
（%）
超过 不超过
50，000 15
50，000 75，000 25
75，000 100，000 34
100，000 335，000 39
335，000 10，000，000 34
10，000，000 15，000，000 35
15，000，000 18，333，333 38
18，333，333 35
一体化方案
古典制
归属制
双税率制
免税制
三、社会保障税
开征社会保障税（费）时间：德国1889年，英国1908年，法国1910年，瑞典1913年，意大利1919年。也先后开征了类似于社会保障税性质的费或基金。
美国虽然在1935年才开征社会保障税，却是第一个以立法的形式确立这一税种。
(二)社会保障税的模式
1.项目型社会保障税模式
项目型社会保障税模式即按承保项目分项设置社会保障税的模式。世界上许多国家如瑞典、德国、法国、比利时、荷兰、奥地利等都采用这一模式。
项目型社会保障税的最大优点在于社会保障税的征收与承保项目建立起一一对应的关系，专款专用，返还性非常明显，其主要缺点是各个项目之间财力调剂余地较小。
2.对象型社会保障税模式
所谓对象型社会保障税模式是指按承保对象分类设置的社会保障税模式，采用这种模式的典型国家是英国。
优点是可以针对不同就业人员或非就业人员的特点，采用不同的税率制度，便于执行。对象型社会保障税模式的主要缺点是征收与承保项目没有明确挂钩，社会保障税的返还性未能得到充分的体现。
3. 混合型社会保障税模式
所谓混合型社会保障税模式是以承保对象和承保项目并存设置的社会保障税模式。
主要优点是适应性较强，可在适应一般社会保险需要的基础上，针对某个或某几个特定行业实行与行业工作特点相联系的加强式社会保险，还能让特定的承保项目在保险费收支上自成体系。该模式的缺点是统一性较差，管理不够便利，返还性的表现不够具体。此外，这一类型的社会保障税累退性较强，再分配的效应受到抑制，社会保障税的社会公平功能趋于减弱。
(三)社会保障税的构成要素
1.纳税人
2.课税对象
3.税率
4.社会保障税的征收机构
(四)社会保障税的负担水平确定
一是横向平衡模式，即保持当年费用总和收支相抵，按照这种原则设计的社会保障资金筹集模式称为现收现付制；
二是纵向平衡模式，即对某些保障项目，特别是养老保险，要求受保人在投保期间投入的资金总和与其在享受该项保障待遇期间所需向其支付的费用总和保持平衡，按照这种原则设计的社会保障资金筹集模式称为完全积累制；
三是综合模式，是一种兼容近期横向平衡原则和远期纵向平衡原则的筹资模式，也称为部分积累制。
各种社会保障筹资模式比较
第二节 商品税系
商品税类型的比较分析
增值税原理
消费税
一、商品税类型的比较分析
(一)商品税的性质
1.商品税以商品价值的流转额为课税基础。
2.商品税适用比例税率。
3.商品课税要确定课征环节。
4.易产生重复征税。
5.存在税负转嫁现象。
(二)商品税的优缺点
其优点有以下几方面：
第一，负担普遍。
第二，课税容易。
第三，收入充裕。
第四，节约消费。
第五，纳税人不感觉痛苦。
第六，在经济比较落后的国家，商品税可以取得巨额的收入，同时在转嫁顺利时，更有助于资本的积累。
其缺点有以下几方面：
第一，不能符合纳税能力原则。
第二，违反税负公平原则。
第三，可能影响生产发展。
第四，可能影响人民生活。
(三)商品课税的类型
阶段 税 基
消费品 消费品与资本品 全部交易额
一般型 选择型
单一阶段 零售 批发 产制 多阶段 增值额 流转额 （1） （2） （3） （4） —— （5） （6） （7） （8） —— （9） （10） （11） （12） ——
——
——
——
——
（13）
从计税依据角度来看课税方法
1.流转额课税法，以生产经营单位的全部销售收入或营业收入为课税标准，按比例课征。
2.增值额课税法，以生产经营单位的新增价值作为课税标准，按比例税率课征，统称增值税（value-added tax）。
（四）商品税的课征方法
二、增值税原理
(一)增值税的产生和发展
增值税的设想最早由美国耶鲁大学的亚当斯(Adams, 1917)提出。
增值税的成功实践始于法国。
从世界范围看，欧盟实行的增值税较为完善，是各国进行流转税改革、推行增值税的蓝本。
增值税分为生产型、收入型和消费型三类。
生产型增值税，增值额中不准抵扣任何购进固定资产价款，就国民经济整体而言，计税依据相当于国民生产总值的增值税。
收入型增值税，增值额中只准许抵扣当期应计入产品成本的折旧部分，就国民经济整体而言，计税依据相当于国民收入的增值税。
消费型增值税，准许一次全部抵扣当期购进的用于生产应税产品的固定资产价款，就国民经济整体而言，计税依据相当于只包括全部消费品的增值税。
(三)增值税的税款抵扣制度
应纳税额＝销项税额－进项税额
1.发票法
增值税的自我监控机制从理论上来讲是完美的，但是在实践中仍存大量的偷逃税款现象，主要有：
不进行登记
低报销售额
高报退税额
不报自产自用货物金额
2.账簿法
在账簿法下，增值税的计算以账簿记录为依据。
账簿法的缺点是十分明显的：第一，计算复杂。第二，缺少纳税人之间自动勾稽机制。
(四)增值税的纳税人
增值税的纳税人为销售商品和提供劳务的企业主，以及从事进口活动的任何人。
小规模经营者数量众多，对其免税会造成财政收入的大量减少，而将其纳入增值税体系又会使征税成本大量上升，因此往往采取简易征收办法。
(五)增值税的免税和零税率
1.免税
增值税的免税是指经济实体或进口商品的任何人既不用缴纳本阶段增值税，也不能抵扣进项税额。
增值税的免税不一定给纳税人带来利益，有时反而给纳税人带来税收负担。
2.零税率
增值税的零税率是指对经济实体免征增值税的同时，允许他们抵扣进项税额。与免税相比，增值税零税率使享受这一待遇的纳税人不负有任何税收，已支付的进项税款可由退税获得补偿，使零税率商品和劳务价格中不含有任何增值税。
在商品进入出口或最终消费阶段时实行零税率意义不大。
3.农产品的税收处理
从对增值税的免税机制看，对农民的农产品销售免税，虽然方便征收管理，但是不仅不会给农民带来好处，反而会增加他们的税收负担。
欧盟采取农业统一加价补偿法。
第二种方法是对农产品适用特别税率。
第三种方法是给予农产品销售一定的财政补贴。
三、消费税
(一)消费税概述
1.定义
包括直接消费税和间接消费税两种类型
2.税率模式和征税方式
3.消费税的调节能力：
根据消费税的具体调节功能可以将消费税分为三种类型：
一是限制性消费税 ；二是奢侈品消费税；三是使用费性质的消费税 。
(二)零售税
零售税(sales tax)是对经销商征收的一种间接消费税，它对所有商品的购买按同一税率征税。
各州征收零售税采取的较普遍的做法有三点：一是对药品、食品等生活必需品免税，二是征税对象范围以有形商品为主，三是营业用商品免税。
增值税和零售税区别：
1.增值税的纳税成本一般高于零售税的纳税成本。
2.增值税比零售税更能保障税收收入。
3.增值税比零售税具有更强的反偷税能力。
(三)消费支出税
支持消费支出税的理由主要有两点
(1)效率理由。消费支出税在跨时消费配置方面是中性的，因为它对消费支出课税而不取决于它的时间安排。(对储蓄征税扭曲消费和投资的配置，对劳动所得征税扭曲劳动和闲暇的配置）
(2)公平理由。从一个人的一生来看，总的消费支出和所得额是等价的。
2.消费支出税的设计
征税中遵循现金流量的原则：任何存款都可以扣税，而任何提款都要征税；贷款的提取是应税行为，而归还本息是可以扣税的。这样，通过对现金流量账户征税，避开了权责发生制下所得税下所得认定的许多问题。
第三节 财产税系
财产税概论
房地产税
遗产税与赠与税
一、财产税概论
（一）财产税的性质
财产税和所得税或收益税相比，根据财产或资本的实际数量或实际价值，即对存量课征，是财产税；根据财产或资本所带来的净收益或所得，即对流量课征的，是收益税或所得税。
和商品税相比，定期课征的，课征对象是财产，是财产税；仅课征一次的，课征对象是商品，是商品税。
（二）财产税的类型
1.就课征方式而言，可分为一般财产税和个别财产税。
2.就课征对象而言，可分为静态财产税与动态财产税。
3.按课征标准不同，分为财产价值税与财产增值税。
4.就课征时序而言，可分为经常财产税与临时财产税。
5.就计税依据而言，可分为估价财产税和市价财产税。
6.就财产的性质而言，可分为动产税和不动产税。
7.OECD标准。
财产税的类型
（三）财产税的优缺点
优点：
1.不易转嫁。
2.对那些不使用的财产课税，可以促使该财产转移到生产过程中，成为一种生产资源，有利于生产，又有利于矫正社会的奢侈浪费之风。
3.税收收入比较稳定。
4.财产税有悠久的历史，较之开办其他新税，省力易行。
缺点是：
1.财产税违背纳税能力原则。
2.财产税的收入小，而且缺乏弹性，不能随着财政需要的多寡缓急提供资金。
3.课税难以普遍。
4.财产税的管理问题也不少。
(四)财产价值的评估方法
1.现行市场价格法。
2.收益现值法。
3.重置成本法。
(一)房地产税的构成要素
1.纳税人
2.计税依据
根据房地产税计税依据的不同，将房地产税制度大致划分为资本价值制度(capital value system)和年值制度(annual value system)。
(1)不动产的改良资本价值
(2)未改良资本价值
(3)租金收益
(4)物理特征
二、房地产税
(二)房地产税的归宿
1. 货物税观点：(1)土地税的归宿
(2)房产税的归宿
2.资本税观点
资本税观点与货物税观点区别在于，货物税观点是将房地产视作是一种商品，而资本税观点是将房地产税视作是对资本要素征税。
在资本税观点下，房地产税的税收归宿与税率和资本供给密切相关。
(1) 房地产税实行全国统一税率。
(2) 房地产税实行差别税率。
(3) 经济中总资本供给是可变的。
3.使用费观点
按照这种观点，地方政府通过征收房地产税来提供如教育和治安等公共服务，因此，居民交纳的房地产税就是购买公共服务的价格，每个人按照他所需要的数量购买公共服务。因此，房地产税不应称之为税，而更像公共服务的使用费。
4.三种观点的协调
从局部地区考虑房地产税，可采用“货物税”观点。
从全国范围考虑房地产税，可采用“资本税观点”。
如果税收和福利一起变化分析，而且人们在选择居住地时有足够的流动性，那么，则宜采用“使用费观点”来进行分析。
(三)我国房产税改革的争论
1.针对居民房产开征房产税的必然性
第一，开征房产税有助于建立健全财产税体系。
第二，开征房产税有利于房地产市场建设。
第三，开征房产税有利于资源节约型社会建设。
第四，开征房产税有利于地方政府提高公共服务质量。
三、遗产税和赠与税
(一)遗产税和赠与税的课税依据
1.能力说
2.法律说
3.歧视说
4.追税说
5.均分财富说
6.公益说
(二)遗产税的经济效应
1.财富再分配效应
2.储蓄效应
3.劳动供给效应
4.对家族企业和创业活动的影响
(三)遗产税模式
1.总遗产税制
2.分遗产税制
3.混合遗产税制
(四)遗产税和赠与税的配合
1.不单设赠与税
2.两税并行征收
3.两税交叉合并课征
4.相续税制
(五)遗产税和赠与税的课征制度
1.纳税人
2.课税对象
3.税率
4.扣除项目
5.抵免项目
(三)遗产税模式
1.总遗产税制
2.分遗产税制
3.混合遗产税制
2001年，120名顶级富翁联名在《纽约时报》的社论版以广告方式刊登请愿书，要求国会继续保留遗产税。
思考：中国是否该开征遗产税？如果开征，如何设计？

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