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十三章 税制改革
2024/2/29
第一节 税制改革的理论基础
一、公平课税论
二、最优课税论
三、财政交换论
四、三种理论对税制改革的含义
2024/2/29
一、公平课税论
公平课税论主要强调的是依据税收公平原则，如何征税能够促进社会分配公平。
（一）税收分配效应的总体判断
体现纳税能力原则的征税对象分别是居民所得、支出和财产，所对应的税收分配效应分别是征税对居民收入分配、间接税税负分配和财产分配的影响。
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一、公平课税论
（一）税收分配效应的总体判断
1. 征税对居民收入分配的影响
税收对居民收入分配的影响主要体现在个人所得税。
2. 征税对间接税税负分配的影响
商品税一般按比例税率征收，在边际消费倾向递减规律作用下，低收入阶层负担的商品税占其可支配收入的比重往往要高于中等收入阶层和高收入阶层，这使得商品税具有累退性质，较难体现税收的公平原则。
3. 征税对财产分配的影响
税收影响财产分配主要体现于房地产税、遗产税。
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一、公平课税论
（二）综合所得征税设计
与其他公共政策相比，对居民综合所得征税在调节分配上有着其他政策所不具有的优势。
缩小居民收入差距有两种办法：一是“抬低”，让低收入者的收入增加；二是“限高”，让高收入者收入下降。像社会保障政策、区域均衡发展政策、城镇化建设政策等在“抬低”作用上比较明显，但在“限高”上作用有限；而个人所得税在“限高”上作用明显，对“抬低”不起作用。因此，如何设计综合所得税就成为调节分配不可或缺的重要公共政策。
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二、最优课税论
最优税收理论是研究如何实现社会福利最大化的理论。
最优税收理论的要点有：最优商品税要遵循逆弹性法则、最优劳动所得税要实现倒U型税率设计、最优资本税税率要尽可能低、直接税和间接税应合理搭配。
最优商品税
最优非线性所得税
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三、财政交换论
财政交换论最初起源于魏克塞尔关于财政学的自愿交换理论以及布坎南等对这一传统理论的现代研究成果。
魏克塞尔：设想了对“公平”税制的设计，这种“公平”税制的理论基础是边际效用理论在公共部门的应用。
布雷纳恩和布坎南：政府的征税权力是否应受到限制？这种限制应采取什么形式？是一种注重结果的理论，研究的核心问题是限制不良政府行为的可能性。
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三、财政交换论
1. 对政府的征税能力必须从宪法上予以限制。
2. 研究的重点问题是选择税基和税率结构，以把政府的总税收收入限制在理想的水平范围内。
3. 宪法对政府可利用的税基的性质进行限制，也有助于确保政府所提供的公共服务的水平和类型符合选民的意愿。
4. 把控制政府的规模作为最优先考虑的事。
5. 要从宪法上制约政府的税收差别待遇。
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四、三种理论对税制改革的含义
第一，税基比较。
第二，税率结构比较。
规范理论 税基 税率结构
公平课税论 宽税基并以综合所得为主。 对综合所得实行累进税率。
最优课税论 税基可来自消费和劳动所得，对资本所得或存量尽量不征税。 所得税实行倒U形边际税率结构；商品税按逆弹性法则设计税率结构；资本税税率为零。
财政交换论 选择多种窄税基，最好是对税率有弹性的税基，不主张对资本征税。 非累退性。利用公平原则限制税收差别待遇。
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第二节 税制改革的基础与关注问题
一、驱动税制改革的因素
二、税制改革的经济社会基础
三、税制改革关注的主要问题
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一、驱动税制改革的因素
驱动税制改革的因素：国家治理目标的变化和税源基础的变化。
第一，税制要匹配国家发展目标变化。有什么的国家发展目标，就有什么样的税收制度。
第二，税制要匹配税源基础的变化。税收作为筹集财政收入的最主要政策工具，必须根据税源变化来调节税收制度安排，这样才能提高财政汲取能力。
在现代国家，税收制度必须要嵌入到社会和经济的肌体之中，即做到“两个嵌入”。
嵌入社会
形式：提高居民纳税占比；税收体现受益性原则；税 收鼓励慈善社会组织发展。
嵌入经济
形式：1.以直接税形式嵌入，这种形式以所得或财富为依托；2.以间接税形式嵌入，这种形式以价格为依托入经济。
强嵌入 弱嵌入
居民纳税占比 家庭征税、综合所得、自主申报 个人征税、分类所得、代扣代缴
受益性 房地产税、个人所得税、一般性消费税 商品税、企业所得税
慈善鼓励 针对慈善组织的税收优惠
二、税制改革的经济社会基础
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三、税制改革关注的主要问题
（一）如何增强税制的筹集财政收入能力？
税收制度选择对税收收入弹性有着重要影响。
（1）一般而言，以增值税和选择性消费税为代表的商品服务税具有较强的收入弹性。
（2）企业所得税和个人所得税的收入弹性与税制设计目标和税收征管制度密切相关。
（3）财产税的税收收入弹性相对较低。
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三、税制改革关注的主要问题
（二）资本、劳动和消费税基的权衡
税收的三大税基是资本、劳动和消费，由于财产税占比普遍较低，对资本和劳动征税主要体现在资本所得和劳动所得征税上，因此三大税基选择主要体现在对所得为主税基选择还是消费为主税基选择上。
一般认为，选择消费税基比较能发挥税收的效率原则，选择所得税基比较能发挥税收的公平原则。
选择所得为税基会有损于经济效率，而对分配公平有利。
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三、税制改革关注的主要问题
（三）高税率—多优惠与低税率—宽税基的选择
“高税率—多优惠”组合的好处是，它可以根据国家发展需要，通过多种税收优惠组合来调动各类市场主体的积极性。
“低税率—宽税基”组合的好处是，低税率所产生经济抑制效应较小，税收优惠少有利于税收中性原则发挥，也就意味着对市场扭曲程度较低。
以国家层面财政杠杆替代地方层面财政杠杆
（一）1978～2001年中央制定区域性税收优惠政策
（二）2001～2013年地方性税收优惠政策在各地区全面开花
（三）2014～2016地方性税收优惠政策数量有所控制、方式不断创新
2014 年，《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62 号）要求全面规范税收优惠政策，维护公平的市场竞争环境。
国发〔2015〕25号规定税收优惠政策的专项清理工作待今后另行部署后再进行。
（四）2017至今地方性税收优惠政策反弹，呈现结构性特点
各省有税收返还企业数
2017年新发布的国发5号文明确指出为服务于利用外资面临新形势新任务，允许地方政府在法定权限范围内制定出台招商引资优惠政策，支持对就业、经济发展、技术创新贡献大的项目，降低企业投资和运营成本。
招商引资开始不再一味地关注经济总量增长，开创招商引资工作新局面：贯彻新发展理念，推动经济结构转型。
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三、税制改革关注的主要问题
（四）统一税率与差别税率的权衡
传统上，基于纵向公平原则或其他某些原因，要求对不同的纳税人课征不同的税，故差别税率一直被认为是合理的。
然而，基于纵向公平原则而实行的差别税率，从效率观点看可能会产生相反的效果。
选择统一税率还是差别税率取决于政府对公平和效率目标的权衡。
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三、税制改革关注的主要问题
（五）是否该强调及如何发挥税收的再分配作用
总体上看，税收的再分配作用具有两面性，一是整体调节分配作用程度可能有限，二是与其他公共政策相比具有不可替代性，社会期待也高。因此，税收的再分配作用必须在清楚了解税收的功能定位、可能的发挥效果基础上，有针对性地实施税收政策。
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第三节 中国税制改革的历程
一、1949—1980年税制改革
二、1980—2013年税制改革
三、2013年后的税制改革
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一、1949—1980年税制改革
（一）国家发展目标与税源基础
1. 国家发展目标
在当时背景下，实现国家工业化几乎是发展经济、摆脱贫穷的代名词。为此，我国围绕重工业优先的发展战略，开始进行社会主义工业化建设，不断推进工商业国有化和农业集体化，使得国有经济获得迅猛提高，很快处于国民经济的支柱地位。
2. 税源基础
新中国成立之初，农业部门是财政收入的最大贡献部门。
在计划经济时期我国税源主要来自于单位。
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一、1949—1980年税制改革
（二）税制改革：统一税政、简化税制
1.统一全国税政，建立新税制
2.修正、简化工商税制
1953年，修正税制，开征商品流通税，取消特种消费行为税，并按税目分别并入营业税和新增的文化娱乐税，此外，还调整了营业税、货物税等税种；1958年，在基本保持原有税负的基础上简化工商税制，将货物税、商品流通税、营业税和印花税四个税种合并简化为工商统一税，原有工商业税中的所得部分单独形成工商所得税；1973年，再次简化工商税制，把工商统一税及其附加盐税，以及对企业征收的城市房地产税、车船使用牌照税、屠宰税合并为工商税（盐税作为工商税的一个税目，仍按原制度执行）。
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一、1949—1980年税制改革
（三）税制特点与改革效果
随着税制改革的简化，税收的作用开始弱化，单位利润上缴占财政收入的比重逐步增加，并超过税收收入占比。
图13.1 新中国成立以来工商税收分经济类型收入所占比重
数据来源：《中国税务鉴1993》
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二、1980—2013年税制改革
（一）国家发展目标与税源基础
1. 国家发展目标
国家发展目标逐渐从推动经济增长转向推动经济社会协调发展。
2. 税源基础
改革开放初期，工业部门、单位（国有企业）成为财政收入和工商税收的主要贡献者，并且由于国家和企业之间的分配关系还没有完全理顺，财政收入中还有相当一部分来自于单位上缴的利润。
1993年后，我国进入社会主义市场经济体制的建立和完善阶段，国有企业改革开始取得成效。
另外，经济发展使得居民收入水平较大提高，这为对居民征税创造了条件。
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二、1980—2013年税制改革
（二）税制改革：调动企业积极性与推动社会主义市场经济体制建立和完善
在此时期税收制度改革要匹配两个历史条件：一是国家发展目标从推动经济增长，逐渐转向落实科学发展观、推动经济社会协调发展；二是税源基础从集中在国有企业部门，逐渐转向多种经济成份。
鉴于1994年的特殊历史时期以及之后国有企业的社会功能基本剥离，可以将这一阶段进一步分为1978-1994和1994-2013两个阶段。
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二、1980—2013年税制改革
（二）税制改革：调动企业积极性与推动社会主义市场经济体制建立和完善
1. 1978-1994年的税制改革：调动企业积极性
这一时期的税制改革围绕建立涉外税制、调动企业特别是国有企业的积极性，激发企业活力而展开，主要有两个方面：
一是建立涉外税制。
二是两步“利改税”。
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二、1980—2013年税制改革
（二）税制改革：调动企业积极性与推动社会主义市场经济体制建立和完善
1. 1978-1994年的税制改革：调动企业积极性
图13.2 新中国成立以来“两个比重”走势 单位：%
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二、1980—2013年税制改革
（二）税制改革：调动企业积极性与推动社会主义市场经济体制建立和完善
2. 1994-2013年的税制改革：推动社会主义市场经济体制建立和完善
为了在保障国家财政收入的同时，鼓励要素和商品流动和充分竞争，抑制市场经济产生的负外部性，我国在统一商品市场和统一要素市场两个方面进行税制改革，并通过两步完成。
第一步，为了适应建立社会主义市场经济体制的需要，我国税制在1994年进行了一次建国以来规模最大、影响最深远的改革。
在统一商品市场方面，形成了以增值税为主，消费税、营业税为辅，并且内外统一的流转税制，实现了工业市场的统一以及国内外商品市场的统一。
在统一要素市场方面，主要有两项：一是统一内资企业所得税，实现内资企业资本要素市场的统一。二是统一个人所得税，实现劳动要素市场的统一。
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二、1980—2013年税制改革
（二）税制改革：调动企业积极性与推动社会主义市场经济体制建立和完善
2. 1994-2013年的税制改革：推动社会主义市场经济体制建立和完善
第二步，为了适应完善社会主义市场经济体制的需要，我国继续完善税制以助力统一市场目标的实现。在统一商品市场方面，主要有：
一是“增值税转型”改革。
二是进行“营改增”改革。
在统一要素市场方面，主要是企业所得税“两法合并”改革。
减少税收执法差异有助于建设公平统一的税收法治环境。为此，我国推动了几次重要税收征管改革，1994年成立国税局，2002年部分企业所得税管理划转国税局，2018年国税局和地税局合并，这些改革逐渐降低了地方政府对税收干预程度，推动全国统一市场的建设。
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二、1980—2013年税制改革
（三）税制特点与改革效果
1980-1994年的税制改革主要是建立涉外税制和两步“利改税”，涉外税制实现了税收嵌入外资企业，两步“利改税”将国有企业原来上交国家的利润改为税收，国有企业仍是财政收入和税收收入的主要贡献者，随着国有企业改革的推进，国有企业逐步由全面负担着经济-社会功能的“单位”组织向真正的现代“企业”组织转化，相应地，税收也逐步由嵌入单位向嵌入企业——重要经济主体——转化。
2024/2/29
二、1980—2013年税制改革
（三）税制特点与改革效果

税收改革
统一商品市场
统一要素市场
减少税收执法差异
1.取消工商税和产品税，增值税主要归中央（1994）
2.增值税转型（2009）
3.营改增，全部由国税局管理（2016）
1.统一内资企业所得税（1994）
2.统一内外资企业所得税（2018）
1.成立国税局（1994）
2.所得税分享与管理改革（2002）
3.国地税合并（2018）
图13.3 税收改革对统一大市场建设的作用
2024/2/29
三、2013年后的税制改革
（一）国家发展目标和税源基础
1. 国家发展目标
改革关注的视野从经济领域扩大到整个国家治理。
2. 税源基础
第二三产业增加值占比达到90%，并几乎贡献全部税收收入。
国民收入逐渐向再分配和财富积累环节转移，从企业生产转向居民家庭的收入和财富。
2024/2/29
三、2013年后的税制改革
（二）税制改革：推动国家治理体系和能力现代化
这一阶段的国家目标是国家治理，国家治理的核心是经济治理、社会治理与政治治理。
在2013年之后的新时代下，税收事业发展更加注重兼顾社会治理，提高税收嵌入社会的程度。
一是激发经济活力。
二是注重社会治理。
2024/2/29
第四节 中国未来税收制度改革
一、税制改革面临的挑战
二、税制改革服务目标
三、税制改革方向
2024/2/29
一、税制改革面临的挑战
1. 财政可持续性
财政的可持续性是指政府财政状况能否在将来不做重大财政调整的情况下，能够承受财政支出压力并维持长期审慎的债务水平，它是衡量财政风险的重要指标之一。
2. 数字经济发展
数字经济是以数字产品生产、销售和数字化服务提供为内容的经济业态，是一种与传统产业迥异的新经济形态。
数字经济的蓬勃发展，对传统税制带来了较大的挑战。一是税制设计挑战。二是税收分配规则挑战。
2024/2/29
一、税制改革面临的挑战
3. 经济全球化
经济全球化给税收带来的挑战为：
一是国际税收竞争加剧，各国对跨国资本的争夺导致不少国家对外资企业实行低税率或税收优惠政策；
二是造成国际避税，跨国企业可通过转让定价、滥用税收协定等方式进行国际避税；三是征税权争夺激烈，不同应税收入的征税权归属存在居民国和来源国的争议和分配问题。
2024/2/29
一、税制改革面临的挑战
4. 人口老龄化
人口老龄化对税收带来的挑战主要有两方面：
一是税源结构变化，一般来讲，老年人劳动参与率和储蓄率低，消费率高，这使得来自劳动和资本的税基缩小，而来自消费的税基扩大；
二是财政支出规模和结构发生变化，人口老龄化需要更多的养老保障支出，以及相应的公共服务支出，如城市社区建设、医疗等支出。
2024/2/29
2024/2/29
二、税制改革服务目标
提升建设现代化强国的财力保障水平。
世界上比较成功的现代国家建设，很大程度上体现在税收建设上，建立在广泛社会共识基础上政府征税能力提高。
2. 推动高质量发展。
党的十九届五中全会指出：“十四五”时期经济社会发展要以推动高质量发展为主题。推动高质量发展要贯彻“创新、协调、绿色、开放、共享”的新发展理念，不断增强我国经济创新力和竞争力
3. 构建新发展格局。
党的十九届五中全会提出，“加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局”。
4. 推进共同富裕。
党的十九大提出，到本世纪中叶，全体人民共同富裕基本实现。
2024/2/29
三、税制改革方向
1. 优化税制结构
2. 完善间接税
第一，增值税改革。第二，消费税改革。第三，建立绿色间接税体系。
3.完善直接税
个人所得税、房地产税。
4.改革税收优惠制度
2024/2/29
三、税制改革方向
5. 健全地方税系
6. 推动税收征管现代化
中国税收征管现代化建设主要有五个方面。
一是全面推进税收征管数字化升级和智能化改造。
二是不断完善税务执法制度和机制。
三是推行优质高效智能税费服务。
四是精准实施税务监管。
五是深化拓展税收共治格局。
税收学有趣吗？
2024/2/29

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