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税收筹划实务
学习提示
本章通过对增值税、消费税、企业所得税、个人所得税和土地增值税进行税收筹划,详细讲解了税收筹划的要点与筹划方法,并通过案例的形式帮助学生理解和掌握。通过本章的学习,学生应掌握各税种税收筹划的基本操作。
1　增值税的税收筹划
2　消费税的税收筹划
3　企业所得税的税收筹划
4　个人所得税的税收筹划
5　土地增值税的税收筹划
目录 contents
03 企业所得税的税收筹划
企业所得税的筹划原理
从原则上说,企业所得税的税负水平主要取决于税基、税前扣除、税率和税收优惠。税基越宽,税率越高,税负就越重;或者说,税前扣除越大,税收优惠越多,税负就越轻。企业所得税无论税基的宽窄、税率的高低还是税收优惠的多少都有较大的弹性,因而税收筹划空间较大。在企业所得税的筹划中,应该结合税收筹划的基本方法和企业的经营规模,合理安排企业设立、投资、融资、销售、采购、经营、研发、并购重组等环节的相关活动,通过合理安排所得,使收入最小化、扣除项目最大化,或是合法地选择取得所得的时点等,借以实现免除纳税义务、减少纳税义务、降低税收风险或是递延纳税义务等目标。
企业所得税的筹划原理
1.不征税收入筹划
(1)筹划原理。不征税收入是税法从根本上不予纳入征税范围的一种收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。《企业所得税法实施条例》规定企业收入总额中的下列收入为不征税收入:财政拨款;依法收取并纳入财政管理的行政事业收费、政府性基金;国务院规定的其他不征税收入。不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;不征税收入用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
(2)筹划要点。不征税收入的筹划要点是对不征税收入的用途进行考虑,不征税收入会减少应纳税额,但不征税收入形成的支出不得在税前扣除又会导致应纳税额的增加,因此要在两者之间进行比较。例如,企业收到了政府补助性收入,当收到的政府补助性收入用于补偿企业以后年度的相关费用或损失的,若将其作为不征税收入,则会导致本年应纳税所得额不变,以后年度应纳税所得额增加;若将其作为征税收入,则会导致本年应纳税所得额增加。考虑到资金的时间价值,应该将其作为不征税收入。与此同时,企业对其取得的不征税收入以及不征税收入所形成的支出和资产要单独核算,以免由于核算不清而被划入征税范围。
收入项目的筹划
企业所得税的筹划原理
2.免税收入筹划
(1)筹划原理。免税收入是指属于企业的应税所得但按照税法规定免予征收企业所得税的收入,其实质是一种税收优惠。企业的下列收入为免税收入:国债利息收入;符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得的与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益;符合条件的非营利性组织的收入。
(2)筹划要点。企业取得的各项免税收入所对应的各项成本、费用,除另有规定者外,可以在计算企业应纳税所得额时扣除。企业应该合理安排相关活动,使得收入符合免税收入的相关规定,以享受该税收优惠。当企业有闲置资金时,可以与其他投资项目进行比较,准确估计项目的收益率,在取得同等收益率的情况下优先购买国债和权益性投资。同时要注意,在进行税收筹划时,要分清非营利性组织的非营利性收入和营利性收入;如果不能分清的,不能视为免税收入。
收入项目的筹划
企业所得税的筹划原理
【即学即用】
股利分配政策的筹划
甲公司于3月15日以银行存款1 000万元投资于乙公司,占乙公司(非上市公司)股本总额的70%,乙公司当年获得净利润500万元。乙公司保留盈余不分配。次年6月,甲公司将其拥有的乙公司70%的股权全部转让给丙公司,转让价为1 210万元。转让过程中发生的税费为0.7万元。甲公司应当如何进行税收筹划
收入项目的筹划
企业所得税的筹划原理
如果甲公司直接转让该股权,可以获得转让所得:
　　1 210-1 000-0.7=209.3(万元)
应当缴纳的企业所得税为:
　　209.3×25%=52.325(万元)
净利润为:
　　209.3-52.325=156.975(万元)
收入项目的筹划
企业所得税的筹划原理
如果甲公司先获得分配的利润,然后再转让股权,则可以减轻税收负担。相应的税收筹划方案如下:次年4月,董事会决定将税后利润的30%用于分配,甲公司分得利润105万元。6月,甲公司将其拥有的70%的乙公司股权全部转让给丙公司,转让价为人民币1 100万元。转让过程中发生的税费为0.6万元。在这种方案下,甲公司获得的105万元股息属于免税收入,不需要缴纳企业所得税。甲公司获得的股权转让所得为:
　　1 100-1 000-0.6=99.4(万元)
应当缴纳的企业所得税为:
　　99.4×25%=24.85(万元)
净利润为:
　　105+99.4-24.85=179.55(万元)
通过税收筹划,甲公司多获得净利润:
　　179.55-156.975=22.575(万元)
丙公司未来将少取得股息105万元,但转让价款降低了110万元,丙公司获益5万元。
收入项目的筹划
企业所得税的筹划原理
(1)筹划原理。成本是企业所得税的税前扣除项目之一,在税率一定的情况下,应纳税额的大小与成本的大小成反比,即成本越大,纳税人的税收负担越轻。因此,如果能够控制成本,也就控制了应纳税额,即对应纳税额的控制可以通过对成本的控制来实现。
(2)筹划要点。在企业所得税中,成本项目的税收筹划可以从以下几个方面进行:
第一,合理处理成本的归属对象及归属期间。纳税人必须将经营活动中发生的成本合理划分为直接成本和间接成本。特别是对于既生产应税产品又生产免税产品的企业,合理确定直接成本和间接成本的归属对象及归属期间显得尤为重要。
第二,成本结转处理方法的筹划。成本结转处理方法主要包括约当产量法、在产品按完工产品计算法、在产品按定额成本计价法等。税法并没有限制使用哪一种方法,采用不同的成本结转处理方法对完工产品成本结转的影响很大,企业应根据实际情况选择适当的方法。
扣除项目的筹划
【小思考】　不征税收入与免税收入所对应的成本、费用能否税前扣除
企业所得税的筹划原理
第三,成本核算方法的筹划。成本核算方法主要包括品种法、分批法、分步法三种基本方法。每一种方法对产成品成本都会产生很大的影响。所以,合理选择成本核算方法,能够影响企业的产成品价值。
第四,成本、费用在存货、资本化对象或期间费用之间的选择。如果企业的某项成本、费用能在存货与资本化对象之间进行选择,对于纳税人而言,应该尽可能选择计入存货成本,这样可以加快其税前扣除速度。如果企业发生的某项成本、费用可以在存货与期间费用之间选择,从企业所得税的角度来说,应该计入期间费用,因为期间费用在当期就可以得到扣除。
扣除项目的筹划
企业所得税的筹划原理
【知识链接】
对于存货中的包装物和低值易耗品,会计准则规定了两种可选择的摊销方法,即采用一次转销法或五五摊销法。税法对未做固定资产管理的工具、器具等规定作为低值易耗品,可以一次或分期扣除。会计准则与税法规定基本一致。
企业对于低值易耗品和包装物在领用时可以进行一次摊销,直接计入当期费用以减少当期的应纳税所得额,获得延期纳税的益处。对于已摊销的包装物和低值易耗品,应加强监管,以防企业资产流失。
扣除项目的筹划
企业所得税的筹划原理
【即学即用】
成本项目之间的转换
北京某企业采购一台设备,价值1 000万元;随同该设备购入的,还有与该设备有关的零部件、附属件,价值30万元。
方案一,零部件、附属件随同设备计入固定资产。
方案二,零部件、附属件作为低值易耗品入账。
两者在企业所得税前扣除的金额总和没有差异,但方案二的扣除速度快于方案一,企业可以获得货币的时间价值。
扣除项目的筹划
企业所得税的筹划原理
2.费用的筹划
(1)筹划原理。企业生产经营中的期间费用包括销售费用、管理费用、财务费用,这些费用的大小直接影响企业的应纳税所得额。因此,如果能够控制费用,也就控制了应纳税额,即对应纳税额的控制可以通过对费用的控制来实现。与此同时,在企业盈利的情况下,如果费用能得到提前扣除,则可以为企业赢得一笔资金的时间价值。
(2)筹划要点。《企业所得税法实施条例》对允许扣除的项目做了规定,结合会计核算的费用项目划分需要,将费用项目分为三类:税法有扣除标准的费用项目、税法没有扣除标准的费用项目、税法给予优惠的费用项目。
1)按标准扣除的费用项目筹划。税法有扣除标准的费用项目包括职工福利费、职工教育经费、工会经费、业务招待费、广告费和业务宣传费、公益性捐赠支出等。这类费用一般采用以下筹划方法:
第一,原则上遵照税法的规定进行抵扣,避免因纳税调整而增加企业税负。
第二,区分不同费用项目的核算范围,使税法允许扣除的费用得以充分抵扣。
第三,费用的合理转化,将有扣除标准的费用通过会计处理,转化为没有扣除标准的费用,以加大扣除项目总额,降低应纳税所得额。
扣除项目的筹划
企业所得税的筹划原理
2)按实际发生额扣除的费用项目筹划。税法没有扣除标准的费用项目包括劳动保护支出、财产保险费、办公费、差旅费、董事会费、咨询费、诉讼费、租赁及物业费、车辆使用费、长期待摊费用摊销、房产税、车船税、土地使用税和印花税等。这类费用一般采用以下筹划方法:
第一,正确设置费用项目,合理加大费用开支。通过转变费用的性质,将有扣除标准的费用项目转换为没有扣除标准的费用项目,使其尽可能多地得到抵扣。
第二,选择合理的费用分摊方法。例如,在对低值易耗品、无形资产、长期待摊费用等进行摊销时,要视纳税人不同时期的盈亏情况而定:在盈利年度,应选择使费用尽快得到分摊的方法,使其抵税作用尽早发挥,推迟企业所得税的纳税时间;在亏损年度,应选择使费用尽可能地摊入亏损并能全部得到税前弥补的方法,不要浪费费用分摊的抵税效应;在享受税收优惠的年度,应选择能使减免税年度摊销额最小、正常年度摊销额增大的摊销方法。
3)给予税收优惠扣除的费用项目筹划。税法给予优惠的费用项目包括研发费用等,应充分利用税收优惠政策。例如,企业在一个纳税年度中开展研发活动实际发生的研发费用,允许按当年实际发生额的一定额度进行加计扣除。
扣除项目的筹划
企业所得税的筹划原理
【小思考】　企业对存货成本的计算可以采取移动加权平均法、加权平均法、先进先出法。企业在分别适用累进税率、比例税率的情况下,采用何种方法最能实现税收筹划的目的
扣除项目的筹划
企业所得税的筹划原理
[案例8-45]
广告费用的税收筹划
某集团的总资产约为12亿元,正处于不断开发产品和市场的阶段。其中,一个主力公司的年销售额为25 000万元,广告费却发生了6 500万元。该集团应如何进行税收筹划
扣除项目的筹划
企业所得税的筹划原理
【解析】　如果不进行税收筹划,那么该集团广告费的扣除限额为3 750元(=25 000×15%),剩下的2 750万元(=6 500-3 750)无法扣除,将产生一笔不菲的利益损失。因此,该集团需要进行税收筹划,尽可能实现广告费扣除限额的最大化。
方案一:成立独立的销售公司。
该集团可以将主力公司的销售部拉出去,专门成立一个独立核算的销售公司。主力公司的产品以20 000万元卖给销售公司,销售公司再以25 000万元对外销售。6 500万元的广告费在两个公司分配:主力公司承担2 800万元,销售公司承担3 700万元。在总体利益不变的情况下,广告费就以两家企业的销售收入为依据计算扣除限额,其计算结果如下:
扣除项目的筹划
企业所得税的筹划原理
主力公司:
广告费发生额为2 800万元,而扣除限额为3 000万元(=20 000×15%),2 800万元可全部在税前列支。
销售公司:
广告费发生额为3 700万元,而扣除限额为3 750(=25 000×15%),3 700万元可全部在税前列支。
该方案也会影响企业的增值税筹划。如果该筹划发生在一般纳税人且是同等税率的企业之间,一方获得进项税额,另一方获得销项税额,那么企业之间的货物流动不会对增值税总体税负产生影响。但如果该筹划发生在不同增值税税率水平的一般纳税人之间,则要考虑增值税总体上的得失。如果有的企业不允许增值税抵扣,则不适用该方案。
此外,在实际生活中,一些地区会根据收入的1‰征收防洪基金等费用,应确保该方案增加的收入所带来的基金费用小于该方案节约的税费。
扣除项目的筹划
企业所得税的筹划原理
方案二:分散广告费用。
该集团中很多公司的广告都是让集团整体受益,但其中的一些公司很少发生广告费。因此,税收筹划的核心就在于如何分散这6 500万元的广告费。
具体操作思路是:依据销售额分摊广告费,即依据销售额的15%来确定各个公司“应该承担的广告费额度”,让各个公司依据承担的“额度”,分别与媒体或广告公司签订广告合同。
例如,主力公司的年销售额为25 000万元,那么其与媒体或广告公司签订的广告合同额度就应该控制在3 750万元(=25 000×15%)以下。余下的2 750万元(=6 500-3 750)广告费,尚需18 333.33万元(=2 750÷15%)的销售额指标消化,这些广告费可在其他几个尚有扣除额度的公司中进行分配。
扣除项目的筹划
企业所得税的筹划原理
需要注意的是,在企业所得税税率相同的前提下,一方是收入,另一方是等额成本,因此交易价格不会影响整体的企业所得税,但会影响两个公司各自的税收水平。生产企业以什么价格把产品卖给销售公司,才能保证两个企业都不亏损,需要进行核算。如果导致一方亏损、另一方盈利,那么亏损的一方就无法充分发挥抵税作用。所以,在进行交易时一定要仔细核算,以免发生不必要的损失。
与此同时,如果生产公司和销售公司是关联企业,则在确定交易价格时,也要注意关联交易的限制规定,以免带来税务风险。在实务中,产品大多有批发价和零售价,而且可以根据批量的大小来确定不同的价格。所以,生产公司和销售公司在确定交易价格时有很大的税收筹划空间。
扣除项目的筹划
企业所得税的筹划原理
【即学即用】
业务招待费的税收筹划
甲公司成立一年,市场处于开发阶段,公关也处于关键时期。该年销售收入为20 000万元,当年发生业务招待费330万元,远超税法限定的5‰的比例。
请问该公司应如何进行税收筹划
扣除项目的筹划
纳税义务发生时间的筹划
(1)筹划原理。针对纳税义务发生时间的筹划是指纳税人通过合理安排应税所得和税前可扣除项目的实现时间进行的税收筹划。在合法的情况下,企业应尽量延期纳税。纳税人延期缴纳本期税款就等于得到了一笔无息贷款,可以使纳税人在本期有更多的资金用于获取收益,也相当于节减了税款。
(2)筹划要点。企业所得税的本期应纳税所得额为收入总额减去准予扣除项目金额。要推迟企业所得税的纳税期,一方面要设法推迟收入的实现,另一方面要尽量提前税前扣除项目的列支。具体要点包括:
纳税义务发生时间的筹划
1)推迟收入的确认时间。
①推迟销售收入的实现。销售收入的实现是以发出商品并取得索取货款的凭据为依据的。如果销售发生在月末或年末,企业可以试图延缓销售至次月或次年。需要注意的是,企业不能为了自己推迟纳税而让客户推迟购买时间,这有可能失去一大批客户;与此同时,企业也不能为推迟纳税而推迟收款,这不利于企业的资金周转。企业应综合考虑各种因素,实现财务利益最大化。
②采取分期收款结算方式。分期收款销售商品以合同约定的收款日期确定收入的实现。若企业一时收不到货款,应采取分期收款方式,推迟销售收入的确认时间。
③推迟长期工程收入的实现。长期工程(如建筑、安装、装配工程,加工、制造大型机械设备、船舶等)的持续时间超过一年的,按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。在此,完工进度与完成的工作量是由企业自身经营情况决定的,因而在收入的实现时间上,企业具有较大的主动性,可以尽量推迟收入的实现。
纳税义务发生时间的筹划
2)提前支出的扣除时间。
①提前摊销开办费用。税法规定,企业在筹建期间发生的开办费,应当从开始生产经营月份的次月起,在不短于5年的期限内分期摊销。尽管税法规定了摊销期限,但并未限定摊销方法是否必须为平均摊销法。因此,企业应在前期提高开办费的摊销比例,从而获得资金的时间价值。
②提前计提折旧费用。在税法允许的条件下,采用加速折旧或者降低折旧年限的方式提前计提折旧,从而达到提前扣除费用的效果,使得税款递延至以后期间,也就是节约了资金的时间价值。
③提前计提成本。比如存货结转成本等,在物价持续上升的时候,可以采用加权平均法,使其当期扣除的金额大于采用先进先出法扣除的金额,从而递延税款。
需要注意的是,提前支出的扣除时间并不适用于任何情况。例如,对于处于“两免三减半”优惠期间的企业而言,减免期扣除项目的增加会导致企业享受的税收优惠减少,因而应将扣除项目推迟至正常纳税年度。
纳税义务发生时间的筹划
(1)筹划原理。由于企业所得税的税率有多个不同的档次,因此可以创造条件,使得企业尽可能按较低税率缴纳税款,具体可以分为横向税率筹划与纵向税率筹划两个维度。横向税率筹划是指企业通过设立子公司或者采取转让定价等方式,将利润转移到低税率地区。纵向税率筹划是指企业在不同的发展阶段,尽可能合理地利用税法提供的多种税收优惠条件。
税率的筹划
纳税义务发生时间的筹划
(2)筹划要点。
1)企业横向税率筹划。企业在低税率地区设立分支机构,应采用子公司的形式,子公司是独立的法人机构,可直接在所在地缴纳企业所得税,享受低税率的优惠。企业在高税率地区设立分支机构,应采用分公司的形式,分公司不是独立的法人机构,其所得需要汇总到总机构所在地纳税,借以降低分支机构的税负。除此之外,当企业整体难以满足高新技术企业的条件时,企业可以将其研发部门独立成子公司,享受15%的优惠税率。当不同地区的分支机构之间存在差异时,可以通过关联企业之间适当的转让定价筹划,将利润从税率较高的企业转移到税率较低的企业,从而谋求最高的税收筹划效果。
税率的筹划
纳税义务发生时间的筹划
2)企业纵向税率筹划。在成立初期,企业应该注册到国家重点扶持发展的地区,并从事鼓励类产业,从而适用低税率计算企业所得税,享受相应的税收优惠。企业可以通过不在中国境内设立机构、场所,或者虽在中国境内设立机构、场所,但其所得与机构、场所无实际联系的方式,从而适用其所得减按50%计入应纳税所得额并按20%的低税率征收企业所得税的优惠政策。除此之外,企业在成立之初应尽量满足小微企业的条件,以享受较低的优惠税率。在企业发展壮大后,其组织结构和业务形式日益多样化,企业可采取分立不同的业务部门、在集团内部成立关联公司的方式,使得企业的部分业务部门可以享受优惠税率。当企业发展成为跨国公司后,可以采用在广泛签订税收协定的国家设立中介公司的形式,享受协定国之间优惠的预提所得税税率。
税率的筹划
纳税义务发生时间的筹划
现行税法中规定的享受减免税优惠政策的地区主要包括国务院批准的“老、少、边、穷”地区、西部地区、东北老工业基地、经济特区、经济技术开发区、沿海开放城市、保税区、旅游度假区等。
对于已成立的企业来说,如果具备了其他享受优惠政策的条件,只是由于注册地点不在特定税收优惠地区而不能享受相应的税收优惠政策,那么就应该考虑企业是否需要搬迁的问题。此时,企业需要充分考虑生产经营的寿命周期,为了享受税收优惠政策而产生的企业利润的改变,以及因为搬迁带来的成本、费用及新注册地与老注册地在信息、技术来源、客户开拓等方面的差异,进行全面分析,对有关的经济技术数据进行测算,然后做出相应决策。
税收优惠的筹划
纳税义务发生时间的筹划
迁移企业注册地本身也存在一个方式筹划的问题。在迁移决策已定的情况下,如何迁移成为一个需要决策的问题。如果情况允许,可以将整个企业从一般地区迁移到有税收减免优惠政策的地区。如果全部搬迁不够理想,可以将企业的主要办事机构迁移到上述地区,采取只变更企业注册地的办法,而把老企业作为分支机构仍留在原地继续生产。如果上述办法不可行,则企业可以通过自身的产权重组达到变更注册地的目的。例如,采取企业分立或者分别注册的办法,让符合税收优惠条件的部分在税收优惠地区注册,让不符合税收优惠条件的部分仍留在老地方继续生产。此外,也可以采取先在合适的地区创办一家新的企业,并取得享受税收优惠的资格,然后将原有的企业与新企业进行合并,将原有的企业变更为享受税收优惠政策企业的一个分支机构,从而享受到合并纳税的好处。当然,也可以通过企业间的关联交易,将高税率地区企业的利润转移到享受税收优惠的企业中去,实现企业整体税率的下降。需要注意的是,通过关联企业的关联交易实现利润的转移,关联交易价格必须在税法允许的范围之内,否则税务机关将对关联交易价格进行相应的调整。
税收优惠的筹划
纳税义务发生时间的筹划
【知识链接】
霍尔果斯企业所得税的5年免征优惠政策
《财政部、国家税务总局关于新疆喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区企业所得税优惠政策的通知》(财税[2011]112号)规定:“一、2010年1月1日至2020年12月31日,对在新疆喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区内新办的属于《新疆困难地区重点鼓励发展产业企业所得税优惠目录》(以下简称《目录》)范围内的企业,自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,五年内免征企业所得税。”
《霍尔果斯经济开发区招商引资财税优惠政策》(霍特管办发[2013]55号)规定:“二、所得税减免优惠政策2010年1月1日至2020年12月31日,对在开发区内新办的属于《新疆困难地区重点鼓励发展产业企业所得税优惠目录》范围内的企业,自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,企业所得税五年免征优惠。免税期满后,再免征企业五年所得税地方分享部分。”
按照我国的中央与地方税权划分,企业所得税六四开,也就是霍尔果斯的企业所得税自企业取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,企业所得税前五年免征,后五年享受40%减免,也就是实际缴纳60%。
税收优惠的筹划
纳税义务发生时间的筹划
亏损弥补政策是我国企业所得税中的一项重要优惠措施,是国家为了扶持纳税人发展,从政策上帮助纳税人渡过难关的一项优惠措施,企业要充分利用亏损弥补政策,以取得最大的节税效益。
(1)重视亏损年度后的运营。企业在出现亏损后,必须重点抓生产经营及投资业务,比如企业可以减小以后5年内投资的风险性,以相对安全的投资为主,确保亏损能在规定的5年期限内得到全额弥补。需要注意的是,自2018年1月1日起,高新技术企业和科技型中小企业的亏损结转年限由5年延长至10年。
(2)利用企业合并、分立、汇总纳税等优惠条款消化亏损。按照税法的规定,汇总纳税、合并纳税的成员企业发生的亏损,可直接冲抵其他成员企业的所得额或并入母公司的亏损额,不需要用本企业以后年度所得进行弥补。对于符合特殊性税务处理条件的企业合并,被合并企业的亏损可以在税法规定的年限和限额内由合并企业弥补。所以,对于一些长期处于高盈利状态的企业,可以通过合并一些亏损企业,以减少其应纳税所得额,达到节税的目的。特别是一些大型集团公司,应尽量采取汇总纳税、合并纳税的方式,用盈利企业的所得额冲抵亏损企业的亏损额,从而减少应纳税额。
亏损弥补的筹划
纳税人身份的筹划
按照《企业所得税法》的规定,无论是外商投资企业还是外国企业,其纳税人身份面临两种选择:一是作为居民纳税人;二是作为非居民纳税人。作为居民纳税人,就应当承担无限纳税义务,既要对来源于中国境内的所得申报纳税,又要对来源于国外的收入和所得申报纳税。这样有可能导致纳税人出现税负很重或双重征税的问题。因此,企业应尽可能选择非居民纳税人身份,负有限的纳税义务,从而减轻税收负担。
居民纳税人与非居民纳税人之间的选择
纳税人身份的筹划
[案例8-46]
企业所得税纳税人身份的筹划
某外国企业到中国开展劳务服务,预计每年获得1 000万元人民币收入(这里暂不考虑相关的成本、费用、增值税及附加税费支出)。该企业面临以下三种选择:
第一,在中国境内设立实际管理机构。
第二,在中国境内不设立实际管理机构,但设立营业机构,营业机构适用25%的企业所得税税率。劳务收入通过该营业机构取得。
第三,在中国境内既不设立实际管理机构,也不设立营业机构。
对于上述三种不同的选择,该外国企业的收入面临不同的税率和纳税状况,应如何筹划
居民纳税人与非居民纳税人之间的选择
纳税人身份的筹划
【解析】　具体分析如下:
如果该外国企业选择在中国境内设立实际管理机构,则一般被认定为居民企业,这种情况下适用的企业所得税税率为25%,其应纳税额为:
　　企业所得税=1 000×25%=250(万元)
如果该外国企业选择在中国境内不设立实际管理机构,只设立营业机构并以此获取收入,这种情况下该营业机构适用的税率为25%,其应纳税额为:
　　企业所得税=1 000×25%=250(万元)
如果该外国企业选择在中国境内既不设立实际管理机构,也不设立经营场所,则其来源于中国境内的所得适用10%的预提所得税税率,其应纳税额为:
　　企业所得税=1 000×10%=100(万元)
因此,该外国企业应该选择在中国境内既不设立实际管理机构,也不设立经营场所。
居民纳税人与非居民纳税人之间的选择
纳税人身份的筹划
小微企业实际适用的企业所得税税率较低。因此,小型企业在设立时应认真规划企业的规模和从业人数,当规模较大或从业人数较多时,可考虑设立两个或多个独立的纳税企业,从而分散企业的从业人数、资产规模和应纳税所得额,以享受小微企业的税收优惠、减轻税收负担。
转变为小微企业身份的筹划
纳税人身份的筹划
高新技术企业享受15%的优惠税率水平。《企业所得税法》对高新技术企业的身份认定做出了一系列规定。企业在设立、投资等经营活动中应结合自身情况,充分考虑投资的对象并慎重定位企业的性质,以求最大限度地享受税收优惠,充分运用税收优惠政策。
争取高新技术企业身份的筹划
【小思考】　某高科技企业的预计应纳税所得额将达到45万元,应如何进行税收筹划
企业组织形式的筹划
(1)子公司与分公司。企业在投资设立分支机构时,不同的组织形式各有利弊。子公司是以独立法人身份出现的,因而可以享受子公司所在地提供的包括减免税在内的税收优惠。但是,设立子公司的手续繁杂,需要具备一定的条件;子公司必须独立经营、自负盈亏、独立纳税;子公司在经营过程中还要接受当地政府部门的监督管理等。
分公司不具有独立的法人身份,因而不能享受当地的税收优惠。但是,设立分公司的手续简单,有关财务资料不必公开,不需要独立缴纳企业所得税,并且分公司这种组织形式便于总公司进行管理控制。
设立子公司与设立分公司的税收利益孰高孰低并不是绝对的,它受到一国税收制度、经营状况及企业内部利润分配政策等多种因素的影响。通常说来,在投资初期,分支机构发生亏损的可能性比较大,宜采用分公司的组织形式,因而其亏损可以与总公司的损益汇总纳税。公司经营成熟后,宜采用子公司的组织形式,以便充分享受所在地的各项税收优惠。
企业组织形式的筹划
[案例8-47]
企业组织形式的税收筹划(1)
深圳新营养技术生产公司为扩大生产经营范围,准备在内地兴建一家芦笋种植加工公司。在选择芦笋种植加工公司的组织形式时,该公司进行了税收方面的分析。
芦笋是一种根茎类作物,在新的种植区域播种,达到初次具有商品价值的收获期需要4~5年。这样一来,公司在开办初期将面临很大的亏损,但亏损会逐渐减少。经估计,此芦笋种植加工公司第一年的亏损额为200万元,第二年的亏损额为150万元,第三年的亏损额为100万元,第四年的亏损额为50万元,自第五年开始盈利,盈利额为300万元。
新营养技术生产公司的总部设在深圳,属于国家重点扶持的高新技术公司,适用的企业所得税税率为15%。该公司除在深圳设有总部外,在内地还有一个H子公司,适用的企业所得税税率为25%。经预测,在未来五年内,新营养技术生产公司总部的应纳税所得额均为1 000万元,H子公司的应纳税所得额分别为300万元、200万元、100万元、0万元、-150万元。
企业组织形式的筹划
【解析】　经分析,现有三种组织形式方案可供选择。
方案一,将芦笋种植加工公司建成具有独立法人资格的M子公司。
因为子公司具有独立法人资格,属于企业所得税的纳税人,需要按其应纳税所得额独立计算缴纳企业所得税。
在这种情况下,深圳新营养技术生产公司包括三个独立纳税主体:新营养技术生产公司总部、H子公司和M子公司。在这种组织形式下,因芦笋种植加工公司——M子公司是独立的法人实体,不能与深圳新营养技术生产公司或H子公司汇总纳税,所以其形成的亏损不能抵销新营养技术公司总部的利润,只能抵扣以后年度实现的利润。
在四年里,新营养技术公司总部及其子公司的纳税总额分别为225万元(=1 000×15%+300×25%)、200万元(=1 000×15%+200×25%)、175万元(=1 000×15%+100×25%)、150万元(=1 000×15%),四年间缴纳的企业所得税总额为750万元。
企业组织形式的筹划
方案二,将芦笋种植加工公司建成非独立核算的分公司。
分公司不同于子公司,它不具备独立的法人资格,不独立建立账簿,只作为分支机构存在。按照税法的规定,分支机构的利润与总部的利润汇总纳税。在这种情况下,深圳新营养技术生产公司仅有两个独立的纳税主体:新营养技术生产公司总部和H子公司。
在这种组织形式下,因为芦笋种植加工公司作为非独立核算的分公司,其亏损可由新营养技术生产公司总部用其利润弥补,从而降低了新营养技术生产公司总部第一年至第四年的应纳税所得额,并使新营养技术生产公司总部的应纳所得税得以延缓。
在前四年里,新营养技术生产公司总部、子公司及分公司的纳税总额分别为195万元(=1 000×15%-200×15%+300×25%)、177.5万元(=1 000×15%-150×15%+200×25%)、160万元(=1 000×15%-100×15%+100×25%)、142.5万元(=1 000×15%-50×15%),四年间缴纳的所得税总额为675万元。
企业组织形式的筹划
方案三,将芦笋种植加工公司建成内地H子公司的分公司。
在这种情况下,芦笋种植加工企业和H子公司汇总纳税。此时,深圳新营养技术生产公司有两个独立的纳税主体:新营养技术生产公司总部和H子公司。在这种组织形式下,因为芦笋种植加工公司作为H子公司的分公司,与H子公司汇总纳税,其前四年的亏损可由H子公司当年的利润弥补,从而降低了H子公司第一年至第四年的应纳税所得额,不仅使H子公司的应纳所得税得以延缓,而且使得整体税负下降。
在前四年里,新营养技术生产公司总部、H子公司及分公司的纳税总额分别为175万元(=1 000×15%+300×25%-200×25%)、162.5万元(=1 000×15%+200×25%-150×25%)、150万元(=1 000×15%+100×25%-100×25%)、150万元(=1 000×15%),四年间缴纳的企业所得税总额为637.5万元。
通过对上述三种方案的比较,该公司应该选择第三种组织形式,即将芦笋种植加工公司建成内地H子公司的分公司,这样可以使整体税负最低。
企业组织形式的筹划
(2)公司制企业与非公司制企业。企业可以分为公司制企业和非公司制企业。从2000年1月1日起,我国对个人独资企业、合伙企业这类非公司制企业比照个体工商户的生产经营所得,适用5级超额累进税率,征收个人所得税。公司制企业需要缴纳企业所得税。如果向个人投资者分配股息、红利,还要代扣其个人所得税(对于股息、红利,税法规定适用20%的比例税率)。
一般来说,企业在设立时应合理选择纳税主体的身份,选择时应考虑的问题主要有:
第一,从总体税负的角度考虑,非公司制企业一般要低于公司制企业,因为前者不存在重复征税问题,而后者一般涉及重复征税问题。
第二,在公司制企业与非公司制企业的身份选择决策中,要充分考虑税基、税率和税收优惠政策等多种因素,最终税负的高低是多种因素共同作用的结果,不能只考虑一种因素。
第三,在公司制企业与非公司制企业的身份选择决策中,还要充分考虑可能出现的各种风险。
企业组织形式的筹划
[案例8-48]
企业组织形式的税收筹划(2)
王先生自办企业,年应纳税所得额为300 000元(假设其不满足小微企业的相关规定),王先生应如何进行税收筹划
企业组织形式的筹划
【解析】　如果该企业按个人独资企业或者合伙企业缴纳个人所得税,依据现行税制,王先生的税收负担实际为:
　　300 000×20%-10 500=49 500(元)
若该企业为公司制企业(未上市),其适用的企业所得税税率为25%,企业实现的税后利润全部作为股利分配给投资者,则该投资者的税收负担为:
　　300 000×25%+300 000×(1-25%)×20%=120 000(元)
由此可知,投资于公司制企业比投资于个人独资企业或合伙企业多承担所得税70 500元(=120 000-49 500)。在进行公司组织形式选择时,应在综合权衡企业的经营风险、经营规模、管理模式及筹资额等因素的基础上,选择税费较小的组织形式。
开办费的筹划
税法规定,企业在筹建期间发生的开办费,应当从开始生产经营月份的次月起,在不短于5年的期限内分期摊销。税收筹划的重点在于确定摊销比例,最大化开办费用。
尽管税法规定了摊销期限,但并未限定摊销方法是否必须为平均摊销法。因此,企业应在前期提高开办费的摊销比例,从而获得资金的时间价值;或是在企业预期盈利的年度,在利润较多的年份多摊销一些,弹性地利用摊销比例,合理降低税收负担。
开办费的筹划
[案例8-49]
开办费的税收筹划
甲公司在筹建期间发生费用1 000万元,自开始生产经营起,五年内的获利均为400万元。在折现率为10%的情况下,该公司应如何进行开办费的税收筹划
开办费的筹划
【解析】　公司每年获利400万元,在扣除企业所得税后,现金流入为300万元[=400×(1-25%)]。
方案一,采用平均摊销法,每年摊销200万元。
方案二,前三年分别摊销300万元,第四、五年分别摊销50万元。
在这两种方案下,自甲公司开始生产经营起,五年内净现金流的现值分别见下面两张表。
开办费的筹划
由于方案二的净现值较高,故应该选择方案二。
企业投资业务中的企业所得税筹划
国家为了适应各地区不同的情况,针对一些地区制定了不同的税收政策。例如,现行税法规定的享受减免税优惠政策的地区主要包括国务院批准的“老、少、边、穷”地区、西部地区、东北老工业基地、经济特区、经济技术开发区、沿海开放城市、保税区、旅游度假区等。这些优惠的税收政策为企业进行注册地点选择的税收筹划提供了空间。企业在设立之初或为扩大经营进行投资时,可以选择低税负的地区进行投资,以享受税收优惠的好处。
投资地点的筹划
企业投资业务中的企业所得税筹划
[案例8-50]
企业投资地点的税收筹划
某投资者欲在西部地区投资创办一个新公司,兼营公路旅客运输业务和其他业务,预计全年公路旅客运输业务收入为500万元,其他业务收入为400万元,利润率均为25%。请做出相应的税收筹划方案。
投资地点的筹划
企业投资业务中的企业所得税筹划
【解析】　现有三种方案可供选择:
方案一,投资创办一个公路旅客运输企业并兼营其他业务,因公路旅客运输业务收入占全部业务收入的比例为55.56%（=500/900×100%）,小于60%,因此不能享受减按15%的税率征收企业所得税的优惠政策。
　　应纳所得税=(500+400)×25%×25%=56.25万元)
方案二,分别投资两个企业,一个从事公路旅客运输业务,一个从事其他业务。从事公路旅客运输业务的收入为企业的总收入,占比为100%,超过了60%的比例,可享受减按15%的税率征收企业所得税的优惠政策。
　　应纳所得税=500×25%×15%+400×25%×25%=43.75(万元)
投资地点的筹划
企业投资业务中的企业所得税筹划
比较上述两种方案,由于方案二中该公路旅客运输企业取得的收入可享受减按15%的税率征收企业所得税的优惠政策,比方案一少缴企业所得税12.5万元(=56.25-43.75),因此方案二更优。
方案三,投资创办一个公路旅客运输企业并兼营其他业务,该企业扩大投资规模,扩展公路旅客运输业务,预计年公路旅客运输业务收入为750万元,其他条件不变,则此时的公路旅客运输业务占企业全部业务收入的比例为65.22%（750/（750+400）×100%），超过了60%。经企业申请,税务机关在审核后认为该企业符合西部大开发的减免税政策,其取得的全部业务收入都可享受减按15%的税率征收企业所得税的优惠政策。
　　年应纳所得税=(750+400)×25%×15%=43.125(万元)
虽然方案三的收入大幅提高,但由于取得的全部业务收入都可享受减按15%的税率征收企业所得税的优惠政策,因此应缴纳的企业所得税并没有增加太多,从而获得了更多的税收利益,与前两种方案相比更具税收优势。
投资地点的筹划
企业投资业务中的企业所得税筹划
按投资者能否直接控制其投资资金的运用进行划分,可将企业投资分为直接投资和间接投资。直接投资是指投资者用于开办企业、购置设备、收购和兼并其他企业等的投资行为,其主要特征是投资者能够有效地控制各类投资资金的使用,并能实施全过程的管理。间接投资主要是指投资者购买金融资产的行为,可以分为股票投资、债券投资等。不同的投资所得会面临不同的税收待遇,比如国债利息收入属于免税收入。企业应综合考虑不同收益类型所适用的企业所得税政策对税后收益率的影响,选择税后收益率最大的投资方案。
投资方式的筹划
企业投资业务中的企业所得税筹划
[案例8-51]
企业投资方式的税收筹划
甲公司有500万元的闲置资金,打算近期进行投资。其面临两种选择:一种是选择年利率为5%的国债投资;另一种是选择年收益率为8%的其他债券投资,企业所得税税率为25%。请问从财务角度分析,哪种方式更合适
投资方式的筹划
企业投资业务中的企业所得税筹划
【解析】　若选择投资国债,则
　　投资收益=500×5%=25(万元)
由于税法规定国债利息收入免征企业所得税,所以税后收益为25万元。
若选择投资其他债券,则
　　投资收益=500×8%=40(万元)
　　税后收益=40-40×25%=30(万元)
因此,选择投资其他债券更有益。
投资方式的筹划
企业投资业务中的企业所得税筹划
《企业所得税法》是以“产业优惠为主、区域优惠为辅”作为税收优惠导向的。无论是初次投资还是追加投资,都可以根据税收优惠政策加以选择,充分享受税收产业优惠政策。
(1)选择减免税项目进行投资。
第一,投资于农、林、牧、渔业项目的所得,可以免征、减征企业所得税。投资于基础农业,如蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植,牲畜、家禽的饲养,农作物新品种的选育等可以享受免征企业所得税的待遇。投资于高收益的农、林、牧、渔业项目,如花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植,可以减半征收企业所得税。
第二,投资于公共基础设施项目及环境保护、节能节水项目,从项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起实行“三免三减半”的税收优惠政策。
投资方向的筹划
企业投资业务中的企业所得税筹划
(2)创业投资企业对外投资的筹划。创业投资企业从事国家重点扶持和鼓励的创业投资项目,可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。抵扣应纳税所得额是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业两年以上的,可以按照其投资额的70%在股权持有满两年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。
在全国范围内,从2018年1月1日起,对创业投资企业投资种子期、初创期科技型企业的,可享受按投资额70%抵扣应纳税所得额的优惠政策;自2018年7月1日起,将享受这一优惠政策的投资主体由公司制和合伙制创业投资企业的法人合伙人扩大到个人投资者。政策生效前两年内发生的投资也可享受前述优惠。
投资方向的筹划
企业投资业务中的企业所得税筹划
[案例8-52]
企业投资方向的税收筹划
甲公司属于创业投资有限责任公司,于2017年采取股权投资方式投入资本2 000万元,在某高新技术开发区设立A高新技术企业(小型),职工人数120人。A企业主要从事软件开发,已取得软件企业资质并通过高新技术企业认定。当年,A企业实现利润200万元,2018年实现利润300万元。2019年1月,甲公司把A企业的股权转让,转让价格为3 500万元。
投资方向的筹划
企业投资业务中的企业所得税筹划
【解析】　(1)甲公司工商登记为“创业投资有限责任公司”,其经营范围符合《创业投资企业管理暂行办法》的规定,投资设立的A企业已通过高新技术企业认定,可以享受按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额的优惠。
(2)甲公司是A企业的投资方,享有100%的股权。根据《财政部、国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税[2012]27号)的规定,我国境内新办的符合条件的软件企业,经认定后,在2017年12月31日前自获利年度起计算优惠期,第一年至第二年免征企业所得税,第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税,并享受至期满为止。因此,A企业在前两年免征企业所得税,两年共获利500万元,全部分配给甲公司,而甲公司从A企业分得的利润属于免税收入,不必缴纳企业所得税。
(3)2019年1月,甲公司转让了A企业的股权,转让价格为3 500万元,则
　　股权转让所得=3 500-2 000=1 500(万元)
　　甲公司抵扣应纳税所得额的限额=2 000×70%=1 400(万元)
　　应缴企业所得税=(1 500-1 400)×25%=25(万元)
投资方向的筹划
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