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增值税的会计核算
增值税的会计核算
学习提示
增值税是现行税制结构体系中的主体税种,其会计核算较为复杂。由于增值税是价外税,其会计核算具有独特性。
本章详细讲解了增值税各明细科目的使用方法,并通过案例帮助学生理解和掌握。通过本章的学习,学生应掌握增值税的有关会计核算及纳税申报表的填制。
主要内容
1 增值税概述
2 增值税的会计科目设置
3 销项税额的会计核算
4 进项税额的会计核算
5 进项税额转出的会计核算
6 减免税款的会计核算
7 代扣代交增值税的会计核算
8 转让金融商品应交增值税的会计核算
9 一般纳税人应纳税额的会计核算及纳税申报表的填制
10小规模纳税人应纳税额的会计核算及纳税申报表的填制
02
增值税的
会计科目设置
一般纳税人增值税的会计科目设置
根据现行规定,一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”和“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”和“代扣代交增值税”等二级科目。
一般纳税人增值税的会计科目设置
“应交税费——应交增值税”科目
“进项税额”专栏
“销项税额抵减”专栏
“已交税金”专栏
“转出未交增值税”专栏
“减免税款”专栏
“出口抵减内销产品应纳税额”
“销项税额”专栏
“出口退税”专栏
“进项税额转出”专栏
“转出多交增值税”专栏
一般纳税人增值税的会计科目设置
“应交税费——应交增值税”科目
专栏名称 核算内容
“进项税额”专栏 记录企业购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的、准予从销项税额中抵扣的增值税税额。企业购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的进项税额,用蓝字登记;发生购进退回应冲销的进项税额,用红字登记。
“销项税额抵减”专栏 记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额。
“已交税金”专栏 记录纳税人已缴纳的当月应缴增值税税额。企业缴纳当月应缴的增值税,借记“应交税费——应交增值税(已交税金)”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目),贷记“银行存款”科目。
“转出未交增值税”专栏 记录纳税人月度终了转出当月应缴未缴的增值税税额。月末,当企业的“应交税费——应交增值税”明细科目出现贷方余额时,根据余额借记本科目,贷记“应交税费——未交增值税”科目。
一般纳税人增值税的会计科目设置
“应交税费——应交增值税”科目
专栏名称 核算内容
“减免税款”专栏 记录纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税税额。企业按规定直接减免的增值税税额借记本科目,贷记“营业外收入”科目。除此之外,按税法的有关规定,纳税人初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费可在增值税应纳税额中全额抵减,按规定抵减的增值税应纳税额也通过该科目核算。
“出口抵减内销产品应纳税额”专栏 反映出口企业在销售货物后,向税务机关办理免、抵、退税申报,按规定计算的应免、抵税额,借记本科目,贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目。应免、抵税额的计算有两种方法:
1)在取得国家税务机关《生产企业出口货物免、抵、退税审批通知单》后进行免、抵、退税的会计处理,即按批准数进行会计处理。按《生产企业出口货物免、抵、退税审批通知单》批准的抵免税额,借记本科目,贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目。
2)出口企业在进行退税申报时,按退税申报数进行会计处理。根据当期《生产企业出口货物免、抵、退税汇总申报表》的抵免税额借记本科目,贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目。
一般纳税人增值税的会计科目设置
“应交税费——应交增值税”科目
专栏名称 核算内容
“销项税额”专栏 记录纳税人发生应税交易应收取的增值税税额。纳税人发生应税交易而收取的销项税额,用蓝字登记;发生销售退回应冲销的销项税额,用红字登记。
“出口退税”专栏 记录一般纳税人出口产品按规定退回的增值税税额。出口货物退回的增值税税额,用蓝字登记;出口货物办理退税后发生退货或者退关而补缴已退的税款,用红字登记。出口企业当期按规定应退税额,借记“其他应收款——应收出口退税款”科目,贷记本科目。
“进项税额转出”专栏 记录纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品等发生非正常损失以及由于其他原因而不应从销项税额中抵扣,按规定应转出的进项税额。此外,企业在出口货物时按税法规定计算的不得免征和抵扣税额的部分,应在借记“主营业务成本”科目的同时,贷记本科目。
“转出多交增值税”专栏 记录纳税人月度终了转出当月多缴的增值税税额。月末,对于当月多缴的增值税税额,借记“应交税费—未交增值税”科目,贷记“应交税费——应交增值税(转出多交增值税)”科目。
一般纳税人增值税的会计科目设置
上述专栏的设置可表示如下(见表2-1)。
应交税费——应交增值税
借方 贷方
（1）进项税额 （7）销项税额
（2）销项税额抵减 （8）出口退税
（3）已交税金 （9）进项税额转出
（4）转出未交增值税 （10）转出多交增值税
（5）减免税款
（6）出口抵减内销产品应纳税额
一般纳税人增值税的会计科目设置
“应交税费——未交增值税”科目
“未交增值税”明细科目核算纳税人月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细科目转入当月应交未交、多交或预交的增值税税额,以及当月交纳以前期间未交的增值税税额。
月末,企业应将当月发生的应交增值税税额自“应交税费——应交增值税”科目和“应交税费——预交增值税”科目转入“应交税费——未交增值税”明细科目。其会计分录为:
借:应交税费——应交增值税(转出未交增值税)
　贷:应交税费——未交增值税
应交税费——预交增值税
一般纳税人增值税的会计科目设置
“应交税费——未交增值税”科目
月末,企业将本月多交的增值税税额自“应交税费——应交增值税”科目转入“应交税费——未交增值税”明细科目。其会计分录为:
借:应交税费——未交增值税
　贷:应交税费——应交增值税(转出多交增值税)
企业当月上交上月应交未交的增值税时,借记“应交税费——未交增值税”科目,贷记“银行存款”科目。
月末,该科目的借方余额反映企业当月预交等多交的增值税,贷方余额反映期末结转下期应交的增值税。
一般纳税人增值税的会计科目设置
“应交税费——预交增值税”科目
“预交增值税”明细科目核算纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等,按现行增值税制度规定应预交的增值税税额。
纳税人在预交增值税时,借记“应交税费——预交增值税”科目,贷记“银行存款”科目。月末,企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目,借记“应交税费——未交增值税”科目,贷记“应交税费——预交增值税”科目。
一般纳税人增值税的会计科目设置
“应交税费——待抵扣进项税额”科目
“待抵扣进项税额”明细科目核算纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证,按照现行增值税制度规定准予在以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。该明细科目主要涉及实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。
“应交税费——待认证进项税额”科目
“待认证进项税额”明细科目核算纳税人由于未经认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。该明细科目主要涉及纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣,但尚未经认证的进项税额,以及纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。
一般纳税人增值税的会计科目设置
“应交税费——待转销项税额”科目
“待转销项税额”明细科目核算纳税人发生应税交易,已确认相关收入(或利得)但尚未发生增值税纳税义务而需要在以后期间确认为销项税额的增值税税额。
“应交税费——增值税留抵税额”科目
一般纳税人应当根据 《增值税会计处理规定》的相关规定对增值税期末留抵退税业务进行会计处理，经税务机关核准的允许退还的增值税期末留抵税额、以及缴回的已退还的留抵退税款项，应当通过“应交税费——增值税留抵税额”明细科目进行核算。
一般纳税人增值税的会计科目设置
“应交税费——简易计税”项目
“简易计税”二级科目核算一般纳税人的部分交易事项采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预交、缴纳等业务。
“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目
“转让金融商品应交增值税”二级科目核算纳税人转让金融商品发生的增值税税额。
“应交税费——代扣代交增值税”科目
“代扣代交增值税”二级科目核算纳税人购进境外单位或个人在境内发生的应税交易应代扣代交的增值税税额。
小规模纳税人增值税的会计科目设置
对于小规模纳税人,其销售收入的核算与一般纳税人相同,也是不含增值税的应税销售额,其应纳增值税税额通过“应交税费——应交增值税”二级科目核算。由于小规模纳税人不得抵扣进项税额,无须在“应交税费——应交增值税”二级科目的借、贷方设置若干三级科目。
小规模纳税人“应交税费——应交增值税”二级科目的借方发生额反映已交的增值税税额,贷方发生额反映应交增值税税额;期末借方余额反映多交的增值税税额,期末贷方余额反映尚未缴纳的增值税税额。
03
销项税额的会计核算
销项税额的会计核算
采用一般计税方法的纳税人发生应税交易,应当按应收或已收的金额,借记“应收账款”“应收票据”“银行存款”等科目;按取得的收入金额,贷记“主营业务收入”“其他业务收入”“固定资产清理”等科目;按现行增值税制度规定计算的销项税额(或采用简易计税方法计算的应纳增值税税额),贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。
发生销售退回的,应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。会计上收入或利得确认时点先于增值税纳税义务发生时点的,应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目,待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。
一般销售方式下销项税额的会计核算
直接收款方式下销项税额的会计核算
采取直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,其纳税义务发生时间均为收到销售款项或者取得销售款项索取凭据的当日;先开具发票的,为开具发票的当日。
借:银行存款(应收账款、应收票据)等
　贷:主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
一般销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-1]　利宁服装厂(一般纳税人)向市百货公司销售一批服装,开具的增值税专用发票上注明的价款为100 000元、税款为13 000元,货款以银行存款支付。
一般销售方式下销项税额的会计核算
其会计分录为：
借:银行存款 113 000
　贷:主营业务收入 100 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 13 000
[案例2-2]　利宁服装厂(一般纳税人)零售一批服装,价税混合收取22 600元,收到的货款已存入银行。
一般销售方式下销项税额的会计核算
由于零售服装所收款项是价税合并收取的,因而在计算增值税销项税额时,应换算成不含税销售额再进行计算。
不含税销售额=含税销售额÷(1+增值税税率)= 22 600÷(1+13%)=20 000(元)
销项税额=不含税销售额×增值税税率=20 000×13%=2 600(元)
其会计分录为：
借：应收账款 22600
贷：其他业务收入 20000
应交税费———应交增值税(销项税额) 2600
一般销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-3]　利宁服装厂(一般纳税人)向市百货公司销售一批服装,开具的增值税专用发票上注明的价款为200 000元、税款为26 000元,取得该百货公司开具的商业承兑汇票。
一般销售方式下销项税额的会计核算
其会计分录为：
借:应收票据 226 000
　贷:主营业务收入 200 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 26 000
一般销售方式下销项税额的会计核算
托收承付、委托银行收款方式下销项税额的会计核算
采取托收承付和委托银行收款方式销售货物,其纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当日;若先开具发票,则为开具发票的当日。
企业应根据托收承付或委托收款结算凭证和发票,借记“应收账款”科目,贷记“主营业务收入”等科目及“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。
一般销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-4]　利宁服装厂(一般纳税人)采用委托收款方式向外地某服装公司销售一批服装,开具的增值税专用发票上注明的价款为30 000元、税款为3 900元。利宁服装厂根据发票和铁路运费单据已向银行办妥托收手续。
一般销售方式下销项税额的会计核算
借:应收账款——××服装公司 33 900
　贷:主营业务收入 30 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 3 900
一般销售方式下销项税额的会计核算
赊销和分期收款方式下销项税额的会计核算
采取赊销和分期收款方式销售货物,其纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当日,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当日;若先开具发票,则为开具发票的当日。
一般来说,纳税人在合同约定的收款日期开具增值税专用发票(或普通发票),并计算增值税销项税额,借记“银行存款”或“应收账款”科目,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。
一般销售方式下销项税额的会计核算
赊销和分期收款方式下销项税额的会计核算
在这种销售方式下,企业将商品交付给购货方,通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方,在满足收入确认的其他条件时,应当根据应收款项的公允价值或现行售价一次确认收入。按照合同约定的收款日期分期收回货款,强调的是一个结算时点,与风险和报酬的转移没有关系,所以企业不应当按照合同约定的收款日期确认收入。
在赊销和分期收款方式下,会计上收入的确认时点先于增值税纳税义务的发生时点,应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目,待合同约定的收款日期(即发生纳税义务)时再转入“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。
一般销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-5]　利宁服装厂(一般纳税人) 5月1日采取分期收款方式销售一批服装,不含税价款为100 000元,成本为80 000元,合同约定货款分别于当年6月1日、7月1日两次等额支付。该批服装已于5月1日发出,服装厂在合同规定日期收到相应价款和销项税额。
一般销售方式下销项税额的会计核算
由于利宁服装厂的这项业务不具有融资性质,按现行会计准则的相关规定,签订销售合同并发出商品的时刻就符合收入的确认条件,应按合同的不含增值税价款总额确认销售收入。根据增值税法的规定,应分别于6月1日、7月1日确认增值税销项税额6 500元(=100 000×13%÷2)。
5月1日发出该批服装时:
借:应收账款 113 000
　贷:主营业务收入 100 000
　　　应交税费——待转销项税额 13 000
借:主营业务成本 80 000
　贷:库存商品 80 000
6月1日、7月1日收到应收货款时,分别进行以下账务处理:
借:银行存款 56 500
　　应交税费——待转销项税额 6 500
　贷:应收账款 56 500
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 6 500
一般销售方式下销项税额的会计核算
赊销和分期收款方式下销项税额的会计核算
需要注意的是,在某些情况下,企业销售商品会采取分期收款的方式,如果延期收取的货款具有融资性质,其实质是企业向购货方提供信贷,企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值,通常应当按照其未来现金流的现值或商品现销价格计算确定。将应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额计入“未实现融资收益”科目,并在合同或协议期间按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额,冲减财务费用。其中,实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率,或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。
一般销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-6]　2020年1月1日,利宁服装厂(一般纳税人)采取分期收款方式销售一批服装,不含税价款为1 000 000元,成本为800 000元,合同约定货款分别于2020年12月31日、2021年12月31日两次等额支付。该批服装已于2020年1月1日发出,服装厂在合同约定的日期收到相应价款和销项税额。假定适用的实际折现率为5%。
一般销售方式下销项税额的会计核算
本题属于具有融资性质的分期收款销售商品业务,利宁服装厂应在2020年1月1日按照合同价款的公允价值(现值)确认收入金额。
合同价款的公允价值(现值)= + =929 705.22(元)
2020年1月1日发出商品,销售实现:
借:长期应收款 1 130 000
　贷:主营业务收入 929 705.22
　　　未实现融资收益 70 294.78 (1 000 000-929 705.22)
　　　应交税费——待转销项税额 130 000
借:主营业务成本 800 000
　贷:库存商品 800 000
一般销售方式下销项税额的会计核算
2020年12月31日收取货款:
借:银行存款565 000
　　应交税费——待转销项税额65 000
　贷:长期应收款565 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 65000(500 000×13%)
借:未实现融资收益46 485.26(929 705.22×5%)
　贷:财务费用46 485.26
2021年12月31日收取货款:
借:银行存款565 000
　　应交税费——待转销项税额56 500
　贷:长期应收款565 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 65 000
借:未实现融资收益23 809.52(70 294.78-46 485.26)
　贷:财务费用23 809.52
一般销售方式下销项税额的会计核算
注:企业采取分期收款方式销售商品的,其纳税义务发生时间为按照合同约定的收款日期确认收入的实现。因此,1 000 000元销售收入在税法上要分两期确认,其纳税义务(增值税、企业所得税等)发生时间分别为2020年12月31日和2021年12月31日。
[案例2-7]　利华公司(一般纳税人)于2020年1月1日采用分期收款方式向东方公司销售一套大型设备,合同约定的不含税销售价格为200 000 000元,分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备的成本为150 000 000元。在现销方式下,该大型设备的不含税销售价格为160 000 000元。利华公司在合同约定的日期收到相应价款和销项税额。
一般销售方式下销项税额的会计核算
根据上述资料,利华公司应当确认的销售商品收入金额为160 000 000元。根据未来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金额,可以得出:
200 000 000÷5×(P/A,r,5)=160 000 000
所以　　(P/A,r,5)=4
一般销售方式下销项税额的会计核算
[解析续] 每期利息收入的金额见下表2-2。
表2-2 利息收入和已收本金计算表单位:元
一般销售方式下销项税额的会计核算
日期 未收本金 ①=上期①-上期④ 利息收入②=①×7.93% 收现总额 ③ 已收本金
④=③-②
2020年1月1日 160 000 000.00 — — —
2020年12月31日 160 000 000.00 12 688 000.00 40 000 000.00 27 312 000.00
2021年12月31日 132 688 000.00 10 522 158.40 40 000 000.00 29 477 841.60
2022年12月31日 103 210 158.40 8 184 565.56 40 000 000.00 31 815 434.44
2023年12月31日 71 394 723.96 5 661 601.61 40 000 000.00 34 338 398.39
2024年12月31日 37 056 325.57 2 943 674.43* 40 000 000.00 37 056 325.57
总额 — 40 000 000.00 200 000 000.00 160 000 000.00
　*尾数调整,即　　
2 943 674.43=40 000 000.00-12 688 000.00-10 522 158.40-8 184 565.56-5 661 601.61
[解析续] 根据上表的计算结果,利华公司各期的账务处理如下:
2020年1月1日销售实现时:
借:长期应收款 226 000 000
　贷:主营业务收入 160 000 000
　　　未实现融资收益 40 000 000
　　　应交税费——待转销项税额 26 000 000
借:主营业务成本 150 000 000
　贷:库存商品 150 000 000
2020年12月31日收取货款时:
借:银行存款 45 200 000
　　应交税费——待转销项税额 5 200 000
　贷:长期应收款 45 200 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 5 200 000
一般销售方式下销项税额的会计核算
[解析续]
借:未实现融资收益 12 688 000
　贷:财务费用 12 688 000
2021年12月31日收取货款时:
借:银行存款 45 200 000
　　应交税费——待转销项税额 5 200 000
　贷:长期应收款 45 200 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 5 200 000
借:未实现融资收益 10 522 158.40
　贷:财务费用 10 522 158.40
一般销售方式下销项税额的会计核算
[解析续]
2022年12月31日收取货款时:
借:银行存款 45 200 000
　　应交税费——待转销项税额 5 200 000
　贷:长期应收款 45 200 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 5 200 000
借:未实现融资收益 8 184 565.56
　贷:财务费用 8 184 565.56
2023年12月31日收取货款时:
借:银行存款 45 200 000
　　应交税费——待转销项税额 5 200 000
　贷:长期应收款 45 200 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额） 5 200 000
一般销售方式下销项税额的会计核算
[解析续]
借:未实现融资收益 5 661 601.61
　贷:财务费用 5 661 601.61
2024年12月31日收取货款和增值税税额时:
借:银行存款 45 200 000
　　应交税费——待转销项税额 5 200 000
　贷:长期应收款 45 200 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 5 200 000
借:未实现融资收益 2 943 674.43
　贷:财务费用 2 943 674.43
一般销售方式下销项税额的会计核算
【知识链接】
会计准则中关于分期收款销售商品的规定
分期收款销售商品是指商品已交付,但货款分期收回的销售方式。这种销售方式可以分为不具有融资性质的分期收款销售商品和具有融资性质的分期收款销售商品两种类型。
对于一般情况下的分期收款销售商品,即不具有融资性质的分期收款销售商品,企业将商品交付给购货方,通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已转移给购货方。在满足收入确认的条件时,企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入:合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务(以下简称“转让商品”)相关的权利和义务;该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;该合同具有商业实质,即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。企业应当根据应收款项的公允价值(或现行售价)一次性确认收入。需要注意的是,按照合同约定的收款日期分期收回货款,强调的是一个结算时点,与风险和报酬的转移没有关系,因此企业不应当按照合同约定的收款日期确认收入。
一般销售方式下销项税额的会计核算
【知识链接】
会计准则中关于分期收款销售商品的规定（续）
对于具有融资性质的分期收款销售商品,延期收取的货款具有融资性质,其实质是企业向购货方提供信贷,企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值,通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。将应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额计入“未实现融资收益”科目,并在合同或协议期间按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额,冲减财务费用。其中,实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率,或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。
关于分期收款销售商品的收入确认时点和计量方法,2017年发布的《企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号)规定,合同中存在重大融资成分的,企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额,应当在合同期间采用实际利率法摊销。在合同开始日,企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的,可以不考虑合同中存在的重大融资成分。
一般销售方式下销项税额的会计核算
预收货款方式下销项税额的会计核算
采取预收货款方式销售货物,其纳税义务发生时间为货物发出的当日,但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当日;若先开具发票,则为开具发票的当日。
企业在收到预收货款时借记“银行存款”科目,贷记“合同负债”等科目;待货物发出时,借记“合同负债”等科目,贷记“主营业务收入”科目及“应交税费——应交增值税(销项税额)”三级科目。
一般销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-8]　利宁服装厂(一般纳税人) 5月10日收到市服装批发公司预付的部分服装款30 000元。5月25日,利宁服装厂发出服装,开具的增值税专用发票上注明的价款为40 000元、税款为5 200元。5月29日,利宁服装厂收到市服装批发公司补付的货款15 200元。
一般销售方式下销项税额的会计核算
5月10日收到预付款时:
借:银行存款30 000
　贷:合同负债30 000
5月25日发出货物时:
借:合同负债30 000
　　应收账款15 200
　贷:主营业务收入40 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 5 200
5月29日收到补付款时:
借:银行存款15 200
　贷:应收账款15 200
一般销售方式下销项税额的会计核算
视同应税交易方式下销项税额的会计核算
企业发生视同应税交易的行为,应当按照国家统一的会计制度进行相应的会计处理,并按照现行增值税制度规定计算的销项税额(或采用简易计税方法计算的应纳增值税税额),借记“应付职工薪酬”“营业外支出”等科目,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目。
视同应税交易方式下销项税额的会计核算
纳税人将自产或者委托加工的货物用于集体福利或个人消费的,其纳税义务发生时间为货物移送的当日。
其销项税额的计算公式为:
销项税额=计税价格×增值税税率
将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费的销项税额的会计核算
视同应税交易方式下销项税额的会计核算
将自产或委托加工的货物用于集体福利及个人消费的销项税额的会计核算。
在移送货物时,如果货物的控制权未发生改变,按自产或委托加工货物的成本及其增值税销项税额之和,借记“应付职工薪酬”等科目,按自产或委托加工货物的成本贷记“库存商品”“原材料”科目,同时贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”三级科目;
如果货物的控制权发生改变,按自产或委托加工货物的市场公允价格及其增值税销项税额之和,借记“应付职工薪酬”等科目,按自产或委托加工货物的市场公允价格贷记“主营业务收入”科目,同时贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”三级科目,并借记“主营业务成本”科目,贷记“库存商品”科目。
视同应税交易方式下销项税额的会计核算
[案例2-9]　利宁服装厂(一般纳税人)将自产服装100件用于集体职工福利,已知衣服的成本为400元/件,对外不含税售价为500元/件。
视同应税交易方式下销项税额的会计核算
销项税额=500×100×13%=6 500(元)
应付职工薪酬=400×100+6 500=46 500(元)
其会计分录为:
借:应付职工薪酬 46 500
　贷:库存商品 40 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 6 500
视同应税交易方式下销项税额的会计核算
将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送给其他单位或者个人的销项税额的会计核算
按所赠货物的成本与所赠货物不含税售价或组成计税价格乘以税率计算的应纳增值税之和借记“营业外支出”科目,按所赠货物的成本贷记“库存商品”“原材料”科目,按应纳增值税销项税额贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”三级科目。
视同应税交易方式下销项税额的会计核算
[案例2-10]　利宁服装厂(一般纳税人)将自产服装100件捐赠给其关联销售子公司,已知每件衣服的成本为500元,每件衣服不含税售价为800元。
视同应税交易方式下销项税额的会计核算
　其会计分录为:
借:营业外支出 60 400(500×100+800×100×13%)
　贷:库存商品 50 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 10 400(800×100×13%)
在计算企业所得税时,应调增收入80 000元,调增成本50 000元。此外,由于纳税人的捐赠不能在税前扣除,因而调增应纳税所得额60 400元。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
委托代销方式销项税额的会计核算
现行增值税法规定,委托其他纳税人代销货物,其纳税义务发生时间为收到代销单位的代销清单或者收到全部或部分货款的当日;未收到代销清单及货款的,为发出代销货物满180天的当日;若先开具发票,则为开具发票的当日。
委托代销有两种方式,即视同买断方式和收取手续费方式。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
委托代销方式销项税额的会计核算
1)采取视同买断方式代销商品,代销方可以自己制定销售价格,销售价格与买断价格之间的差额为代销方的利润。如果双方约定,受托方在取得代销商品后,无论能否卖出、是否获利,均与委托方无关,那么委托方和受托方之间的代销商品交易,与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别。在符合商品收入确认条件时,委托方应确认相关销售商品收入,受托方作为购进商品处理。如果委托方和受托方之间的协议明确标明,将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方,或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿,那么委托方在交付商品时通常不确认收入,受托方也不作为购进商品处理,受托方将商品销售后,按实际售价确认销售收入,并向委托方开具代销清单;委托方收到代销清单时,再确认本企业的销售收入。委托方收到代销清单后,按应收的款项借记“应收账款”等科目,贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-11]　某百货批发公司(一般纳税人)受托代销A厂洗衣机20台,双方合同约定采取视同买断方式代销,每台洗衣机不含税价格为1 000元,成本为800元。该百货批发公司的对外销售价格为每台洗衣机不含税售价1 100元。如果批发公司没有将洗衣机售出,可以将洗衣机退回A厂。月末,该百货批发公司交付A厂代销清单1张,共销售洗衣机10台,并收到A厂开具的增值税专用发票。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[解析]　采取视同买断方式委托代销和销售代销商品,如果委托方和受托方之间的协议明确标明,将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方,或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿,那么委托方在交付商品时,相关商品所有权上的主要风险和报酬并未转移,所以委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入,受托方也不作为购进商品处理。在受托方将商品销售后,按实际售价确认销售收入,并向委托方开具代销清单;委托方在收到代销清单时,再确认本企业的销售收入。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
A厂会计分录:
发出代销商品时:
借:发出商品 16 000
　贷:库存商品 16 000
收到代销清单时:
借:应收账款——百货批发公司代销商品款 11 300
　贷:主营业务收入 10 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 1 300
同时结转产品成本:
借:主营业务成本 8 000
　贷:发出商品 8 000
收到代销商品款时:
借:银行存款 11 300
　贷:应收账款——百货批发公司代销商品款 11 300
特殊销售方式下销项税额的会计核算
百货批发公司会计分录:
收到受托代销商品时:
借:受托代销商品 20 000
　贷:受托代销商品款 20 000
售出代销商品时:
借:银行存款 12 430
　贷:主营业务收入 11 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 1 430
结转成本时:
借:主营业务成本 10 000
　贷:受托代销商品 10 000
根据专用发票结转代销商品款时:
借:受托代销商品款 10 000
　　应交税费——应交增值税(进项税额) 1 300
　贷:应付账款——A厂 11 300
支付代销款项时:
借:应付账款——A厂 11 300
　贷:银行存款 11 300
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-12]　某百货批发公司(一般纳税人)受托代销B厂电视机20台,双方合同约定采取视同买断方式代销,每台电视机的不含税价格为4 000元,成本为3 000元。该百货批发公司的对外销售价格为每台电视机不含税售价4 100元。与此同时,双方还约定:无论批发公司在取得代销电视机后是否能够卖出、是否获利,均与B厂无关。这批电视机已经发出,尚未收到批发公司的货款,B厂开具的增值税专用发票上注明的增值税税额为10 400元。当月批发公司对外销售电视机10台。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[解析]　采取视同买断方式委托代销和销售代销商品,如果委托方和受托方之间的协议明确标明,受托方在取得代销商品后,无论能否卖出、是否获利,均与委托方无关,那么委托方和受托方之间的代销商品交易与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别,委托方在交付商品时,相关商品所有权上的主要风险和报酬已经转移,在符合其他商品收入确认条件时,委托方应确认相关销售商品收入,受托方作为购进商品处理。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
B厂会计分录:
发出代销商品并符合收入确认条件时,应确认销售收入并结转成本:
借:应收账款——百货批发公司 90 400
　贷:主营业务收入 80 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 10 400
借:主营业务成本 60 000
　贷:库存商品 60 000
收到百货批发公司支付的货款时:
借:银行存款 90 400
　贷:应收账款——百货批发公司 90 400
特殊销售方式下销项税额的会计核算
百货批发公司的会计分录:
收到代销B厂电视机时:
借:库存商品 80 000
　　应交税费——应交增值税(进项税额) 10 400
　贷:应付账款——B厂 90 400
售出代销商品时:
借:银行存款 46 330
　贷:主营业务收入 41 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 5 330
结转成本时:
借:主营业务成本 40 000
　贷:库存商品 40 000
支付B厂货款时:
借:应付账款——B厂 90 400
　贷:银行存款 90 400
特殊销售方式下销项税额的会计核算
委托代销方式销项税额的会计核算
2)采取收取手续费方式代销商品,代销方只能按代销协议确定的代销价格销售代销商品。企业发出代销商品时借记“发出商品”科目,贷记“库存商品”科目;采用收取手续费方式委托其他单位代销的商品,也可以单独设置“委托代销商品”科目。企业收到代销单位的代销清单,应根据代销清单开具增值税专用发票,借记“银行存款”“应收账款”科目,贷记“主营业务收入”及“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。委托单位支付的代销手续费,应在接到受托单位转来的发票后,借记“销售费用”科目,贷记“银行存款”“应收账款”科目。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-13]　利宁服装厂委托市第一百货代销服装100件,不含税代销价格为500元/件,成本为200元/件。月末收到市第一百货转来的代销清单,代销清单上注明本月已销售衣服80件。利宁服装厂根据代销清单开具增值税专用发票。代销手续费为每件价税合计50元,并取得了增值税专用发票,5日后利宁服装厂收到扣除代销手续费后的全部款项。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[解析]　利宁服装厂的会计分录为:
发出代销商品时:
借:发出商品 20 000
　贷:库存商品 20 000
收到代销清单时:
借:应收账款——市第一百货代销商品款 45 200
　贷:主营业务收入 40 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 5 200
同时结转产品成本:
借:主营业务成本 16 000
　贷:发出商品 16 000
特殊销售方式下销项税额的会计核算
收到代销方开具的手续费发票时:
借:销售费用 3 773.58
　　应交税费——应交增值税(进项税额) 226.42
　贷:应收账款——市第一百货代销商品款 4 000
收到代销商品款时:
借:银行存款 41 200
　贷:应收账款——市第一百货代销商品款 41 200
市第一百货的会计分录为:
收到代销商品时:
借:受托代销商品 50 000
　贷:受托代销商品款 50 000
特殊销售方式下销项税额的会计核算
实际销售商品时:
借:银行存款 45 200
　贷:应付账款 40 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 5 200
借:受托代销商品款 40 000
　贷:受托代销商品 40 000
支付利宁服装厂货款并结算代销手续费时:
借:应付账款 40 000
　　应交税费——应交增值税(进项税额) 5 200
　贷:主营业务收入(或其他业务收入) 3 773.58
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 226.42
　　　银行存款 41 200
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-14]　某百货批发公司(一般纳税人)受托代销C厂洗衣机20台。双方合同约定,每台洗衣机的不含税价为1 000元,每销售1台,C厂付给批发公司手续费50元(含增值税)。已知洗衣机的每台成本为800元。月末,批发公司交付代销清单1张,共销售洗衣机10台,并交付手续费的增值税专用发票1张,注明手续费金额471.7元。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[解析]　其会计分录为:
收到受托代销商品时:
借:受托代销商品 20 000
　贷:受托代销商品款 20 000
售出代销商品时:
借:银行存款 11 300
　贷:应交税费——应交增值税(销项税额) 1 300
　　　应付账款——C厂 10 000
特殊销售方式下销项税额的会计核算
根据C厂开具的增值税专用发票结转代销商品款时:
借:应交税费——应交增值税(进项税额) 1 300
　贷:应付账款——C厂 1 300
借:受托代销商品款 10 000
　贷:受托代销商品 10 000
根据手续费结算发票结转手续费时:
借:应付账款——C厂 500
　贷:其他业务收入 471.7
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 28.3
向委托单位支付代销款项时:
借:应付账款——C厂 10 800
　贷:银行存款 10 800
特殊销售方式下销项税额的会计核算
一般纳税人将自产、委托加工或购进的货物作为投资的销项税额的会计核算
按现行增值税法的规定,将应税货物作为投资提供给其他单位或者个体工商户,应按销售货物计算销项税额,其纳税义务发生时间为货物移送的当日。
企业以产成品、库存商品作为投资,其账务处理为:
借:长期股权投资(投出资产的公允价值加上应支付的相关税费)
　贷:主营业务收入/其他业务收入(投出资产的公允价值)
　　　应交税费——应交增值税(销项税额)(公允价值×税率)
　　　银行存款(支付的相关税费)
借:主营业务成本/其他业务成本
　　存货跌价准备
　贷:库存商品
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-15]　利宁服装厂(一般纳税人)将服装1 000件用于对外投资,已知每件衣服的对外不含税售价为1 000元,成本为800元。该企业未提取存货跌价准备。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[解析]　企业将自产产品用于对外投资,应在移送环节开具增值税专用发票,并计算增值税销项税额。
　　销项税额=1 000×1 000×13%=130 000(元)
其会计分录为:
借:长期股权投资 1 130 000
　贷:主营业务收入 1 000 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 130 000
借:主营业务成本 800 000
　贷:库存商品 800 000
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-16]　利宁服装厂(一般纳税人)将外购布料用于对外投资,已知该布料的购进成本为1 000 000元,其公允价值为1 100 000元。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[解析]　企业将外购货物用于对外投资,应计算销项税额。
　　销项税额=1 100 000×13%=143 000(元)
其会计分录为:
借:长期股权投资 1 243 000
　贷:其他业务收入 1 100 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 143 000
借:其他业务成本 1 000 000
　贷:原材料 1 000 000
特殊销售方式下销项税额的会计核算
将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者的销项税额的会计核算
将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者,要按销售货物计算增值税销项税额,其纳税义务发生时间及开具增值税专用发票的时间为货物移送的当日。
按所分配货物的售价或组成计税价格、增值税销项税额之和借记“应付股利”科目,按分配货物的售价或组成计税价格贷记“主营业务收入”“其他业务收入”科目,按应纳增值税销项税额贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-17]　利宁服装厂(一般纳税人)将自产服装1 000件用于支付股利,已知每件服装的成本为1 500元,每件服装的不含税售价为2 000元。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[解析]　其会计分录为:
借:应付股利 2 260 000
　贷:主营业务收入 2 000 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 260 000
借:主营业务成本 1 500 000
　贷:库存商品 1 500 000
特殊销售方式下销项税额的会计核算
【案例2-18】利宁服装厂(一般纳税人)将外购布料用于分配股利,已知该布料的购进成本为1 000 000元,其公允价值为1 100 000元。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[解析]　企业将外购货物用于分配股利,应计算销项税额。
　　销项税额=1 100 000×13%=143 000(元)
其会计分录为:
借:应付股利 1 243 000
　贷:其他业务收入 1 100 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 143 000
借:其他业务成本 1 000 000
　贷:原材料 1 000 000
特殊销售方式下销项税额的会计核算
【知识链接】
会计准则与企业所得税法中关于销售商品收入确认条件的规定
1.会计准则中关于销售商品收入确认条件的规定
《企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号)规定,企业与客户之间的合同同时满足下列条件时,企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入:
(1)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务。
(2)该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务(以下简称“转让商品”)相关的权利和义务。
(3)该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款。
(4)该合同具有商业实质,即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。
(5)企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
取得相关商品控制权,是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
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会计准则与企业所得税法中关于销售商品收入确认条件的规定
2.企业所得税法中关于销售商品收入确认条件的规定
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定,除《企业所得税法》及实施条例另有规定外,企业销售收入的确认,必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的,应确认收入的实现:
(1)商品销售合同已经签订,企业已将与商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。
(2)企业对已售出的商品既没有保留与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制。
(3)收入的金额能够可靠地计量。
(4)已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
比较会计准则与《企业所得税法》关于收入确认的条件可以发现,会计和税法关于收入的确认条件是不同的,对于两者的差异部分在计征企业所得税时应进行纳税调整。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
价外费用的会计核算
凡是随同销售货物收取的价外费用,不论其在会计制度中如何核算,均应并入销售额计算增值税销项税额。价外费用应视为含税收入,需要将其换算为不含税收入后再进行计算。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-19]　利宁服装厂(一般纳税人)销售服装100件,每件不含税售价为100元,同时收取包装费1 000元。款项已收到。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[解析]　在销售服装时收取的包装费为价外费用,需要并入销售额计算增值税销项税额。包装费应纳税额的计算为:
　　不含税销售额=1 000÷(1+13%)=885(元)
　　应纳增值税=885×13%=115(元)
其会计分录为:
借:银行存款 12 300
　贷:主营业务收入 10 000
　　　其他业务收入 885
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 1 415
特殊销售方式下销项税额的会计核算
涉及不同税率应税交易的会计核算
1）纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的,按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。例如,某家具厂销售家具并负责安装,家具属于货物销售,适用的增值税税率为13%,安装属于建筑服务,适用的增值税税率为9%,因而该家具厂在这项行为中涉及了不同税率的销售行为。假如该项业务共计收费100万元，其中设备销售金额90万元，安装收费10万元，则该项业务适用13%的税率。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-20]　甲公司(一般纳税人)主要从事家用电器的生产、销售业务,同时还为购买电器的客户提供保养服务。甲公司向乙公司销售一批家用电器产品并提供保养服务,其销售电器产品取得的不含税收入为50 000元,同时提供保养服务取得的含税收入为1 000元,货款已收到。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[解析]　该销售行为属于涉及不同税率的销售行为。甲公司该项交易的主要业务为销售电器,其发生的涉及不同税率的销售行为应一并按照销售货物缴纳增值税。此外,在计算保养收入的增值税时,应将含税销售额换算成不含税销售额进行计算。
　　保养收入的销项税额=1 000÷1.13×0.13=115.04(元)
其会计分录为:
借:银行存款 57 500
　贷:主营业务收入 50 000
　　　其他业务收入 884.96(1 000-115.04)
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 6 615.04
特殊销售方式下销项税额的会计核算
纳税人在销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率;
一般纳税人在销售电梯的同时提供安装服务,其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务,应分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务,如果已经按照兼营的有关规定,分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。(甲供工程是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。)
特殊销售方式下销项税额的会计核算
2）纳税人发生两项以上应税交易涉及不同税率、征收率的,应当分别核算适用不同税率、征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。
纳税人发生两项以上应税交易是指增值税纳税人同时从事多种应税销售行为,且从事的各项应税销售行为之间并无直接的联系和从属关系。例如,某试点一般纳税人既销售货物,又销售不动产,如果该纳税人能够分别核算上述两项应税行为的销售额,那么这两项应税销售行为应当分别适用不同的税率;如果未分别核算,则从高适用税率。
涉及不同税率应税交易的会计核算
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-21]　利宁服装厂(一般纳税人)的主营业务为生产并销售服装,同时兼营设备出租业务。利宁服装厂取得服装销售不含税收入100 000元,当月还将一台设备对外出租并取得不含税租金10 000元。以上款项已收到。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
其会计分录为:
借:银行存款 124 300
　贷:主营业务收入 100 000
　　　其他业务收入 10 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 14 300
[解析]　根据现行税法的规定,纳税人销售服装的适用税率为13%,出租设备的适用税率为13%。
　　销售服装的销项税额=100 000×13%=13 000(元)
　　出租设备的销项税额=10 000×13%=1 300(元)
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-22]　某农机厂(一般纳税人)对外销售农机取得的不含税收入为10 000元,销售农机零配件取得的不含税收入为1 000元,当月还将一台设备对外出租并取得不含税租金1 000元。上述销售额分别核算且款项均已收到。根据现行税法的规定,纳税人销售农机的适用税率为9%,销售农机零配件以及提供有形动产租赁服务的适用税率为13%。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
其会计分录为:
借:银行存款 13 160
　贷:主营业务收入 10 000
　　　其他业务收入 2 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 1 160
[解析]　该农机厂增值税销项税额的计算如下:
　　销售农机的销项税额=10 000×9%=900(元)
　　销售农机零配件的销项税额=1 000×13%=130(元)
　　出租设备的销项税额=1 000×13%=130(元)
特殊销售方式下销项税额的会计核算
其会计分录为:
借:银行存款 13 560
　贷:主营业务收入 10 000
　　　其他业务收入 2 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 1 560
如果该农机厂未分别核算农机销售收入、农机零配件销售收入和租金收入,那么根据税法的规定,对于上述销售额应该从高适用税率计算增值税,即按照13%的税率计算销项税额:
该农机厂的增值税销项税额=(10 000+1 000+1 000)×13%=1 560(元)
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-23]　,某市一家汽车租赁公司(一般纳税人)提供汽车租赁服务并取得不含税收入500万元,同时提供交通运输服务取得不含税收入200万元,按照适用税率分别开具了增值税专用发票,款项均已存入银行。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
其会计分录为:
借:银行存款 7 830 000
　贷:主营业务收入 5 000 000
　　　其他业务收入 2 000 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 830 000
[解析]　根据现行税法的规定,纳税人提供有形动产租赁服务的适用税率为13%,提供交通运输服务的适用税率为9%:
该公司应计提的销项税额=5 000 000×13%+2 000 000×9%=830 000(元)
特殊销售方式下销项税额的会计核算
包装物销售、包装物押金的会计核算
①包装物销售的销项税额的会计核算。
包装物无论是随同产品销售还是单独销售,均应计算缴纳增值税,借记“银行存款”“应收账款”科目,贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”及“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-24]　利宁服装厂(一般纳税人)销售带包装的服装100件,包装物单独计价。已知每件服装的不含税售价为1 000元,成本为800元,包装物不含税售价共计1 000元,成本共计700元。上述款项均已收到。
[解析]　其会计分录为:
借:银行存款 114 130
　贷:主营业务收入 100 000
　　　其他业务收入 1 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 13 130
借:主营业务成本 80 000
　贷:库存商品 80 000
借:其他业务成本 700
　贷:周转材料——包装物 700
特殊销售方式下销项税额的会计核算
包装物销售、包装物押金的会计核算
②包装物押金的会计核算。
纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金,单独记账核算、时间在1年内、又未过期的,不并入销售额征税;但对因逾期未收回包装物不再退还的押金,应按所包装货物的适用税率计算增值税销项税额。
在将包装物押金并入销售额征税时,需要先将该押金换算为不含税价,再并入销售额计税。
纳税人为销售货物出租、出借包装物而收取的押金,无论包装物周转使用期限长短,超过1年(含1年)以上仍不退还的均应并入销售额征税。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
包装物销售、包装物押金的会计核算
②包装物押金的会计核算。
从1995年6月1日起,对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金,无论是否返还以及会计上如何核算,均应并入当期销售额征税。对销售啤酒、黄酒所收取的押金,按上述一般押金的规定处理。
在收取包装物押金时,借记“银行存款”科目,贷记“其他应付款”科目。逾期不再退还的包装物押金应借记“其他应付款”科目,贷记“其他业务收入”“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-25]　利宁服装厂(一般纳税人)某日向A公司销售服装100件,每件不含税售价为1 000元,成本为800元,同时收取包装物押金1 000元。款项已收到。另外,该日逾期的B公司包装物押金2 000元,对应包装物的成本为1 600元。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[解析]　未逾期的包装物押金不计算缴纳增值税,但对逾期的包装物押金应计算其销项税额。在计算销项税额时,应换算为不含税销售额。
　　逾期包装物押金的销项税额=2 000÷(1+13%)×13%=1 769.9×13%=230.1(元)
其会计分录为:
借:银行存款 114 000
　贷:主营业务收入 100 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 13 000
　　　其他应付款——存入保证金——A公司 1 000
特殊销售方式下销项税额的会计核算
借:主营业务成本 80 000
　贷:库存商品 80 000
借:其他应付款——存入保证金——B公司 2 000
　贷:其他业务收入 1 769.9
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 230.1
借:其他业务成本 1 600
　贷:周转材料——包装物 1 600
特殊销售方式下销项税额的会计核算
思考
对于销售白酒收取的包装物押金,应该如何进行会计处理
特殊销售方式下销项税额的会计核算
折扣销售方式销项税额的会计核算
折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时,因购货方购货数量较大等原因而给予购货方的价格优惠。
税法规定:如果销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明,可按折扣后的余额作为销售额计算增值税;如果未在同一张发票的“金额”栏注明折扣额,而仅在发票的“备注”栏注明折扣额或者将折扣额另开发票,不论其在财务上如何处理,均不得从销售额中减除折扣额。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
折扣销售方式销项税额的会计核算
折扣销售的规定仅限于现金折扣。
折扣销售不同于销售折扣。
销售折扣：销售折扣是指销货方在销售货物或应税劳务后,为了鼓励购货方及早偿还货款而协议许诺给予购货方的一种折扣优待。销售折扣实际上是一种融资性质的财务费用,因此销售折扣不得从销售额中扣除。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-26]　利宁服装厂(一般纳税人)向某批发公司销售服装100件,每件不含税售价为1 000元。该厂的价格折扣规定为:一次购买10件,折扣10%;一次购买50件,折扣20%;一次购买100件,折扣30%。利宁服装厂开具的增值税专用发票上注明了30%的折扣额。款项已收到。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[解析]
　　折扣以后的销售额=1 000×(1-30%)×100=70 000(元)
　　销项税额=70 000×13%=9 100(元)
其会计分录为:
借:银行存款 79 100
　贷:主营业务收入 70 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 9 100
特殊销售方式下销项税额的会计核算
以旧换新方式销项税额的会计核算
以旧换新是指纳税人在销售自己的货物时,有偿收回旧货物的行为。
采取以旧换新方式销售货物的,应按新货物的同期销售价格确定销售额,不得扣减旧货物的收购价格。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-27]　某百货公司(一般纳税人)采取以旧换新方式销售A牌彩电100台,每台含税售价为3 000元,收取旧彩电50台,折价10 000元。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
其会计分录为:
借:库存现金 290 000
　　库存商品 10 000
　贷:主营业务收入 265 486.73
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 34 513.27
企业实际收取现金款=3 000×100-10 000=290 000(元)
不含税销售额=3 000×100÷(1+13%)=265 486.73(元)
销项税额=258 620.69×13%=34 513.27(元)
特殊销售方式下销项税额的会计核算
还本销售方式销项税额的会计核算
还本销售是指纳税人在销售货物后,到一定期限由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。
采取还本销售方式销售货物,其销售额就是货物的销售价格,不得从销售额中减除还本支出。
对于实际发生的还本支出,根据还本销售方式的不同目的将其计入相应的期间费用科目,即以促销为目的的,相应的还本支出应计入“销售费用”科目;以筹资为目的的,相应的还本支出应计入“财务费用”科目。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-28]　某机床厂(一般纳税人)采取还本销售方式销售一批产品,不含税售价为100 000元,合同规定一年后归还价款的50%。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[解析]　其会计分录为:
销售产品时:
借:银行存款(应收账款) 113 000
　贷:主营业务收入 100 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 13 000
若还本销售的目的是促销,还本时:
借:销售费用 50 000
　贷:银行存款 50 000
若还本销售的目的是筹资,还本时:
借:财务费用 50 000
　贷:银行存款 50 000
特殊销售方式下销项税额的会计核算
以物易物方式销项税额的会计核算
以物易物是指购销双方不是以货币结算,而是以同等价款的货物相互结算,实现货物购销的一种方式。
以物易物双方都应做购销处理,以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额,以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。
需要注意的是,在以物易物购销活动中,应分别开具合法的票据。如果收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法扣税凭证,则不能抵扣进项税额。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
以物易物方式销项税额的会计核算
根据《企业会计准则》的规定,除存货以外的以物易物行为属于非货币性资产交换,应按非货币性资产交换准则进行会计处理。非货币性资产交换是指交易双方主要以固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。这种交换一般不涉及货币性资产,或只涉及少量的货币性资产。
在非货币性资产交换的情况下,换入资产的成本有两种计量基础:一是按公允价值计量;二是按账面价值计量。无论是按公允价值计量,还是按账面价值计量,换出方所换出的资产属于增值税征税范围的,均应按照公允价值或者依照增值税相关规定确定的销售额作为计税依据计算销项税额;换入方所取得的资产,能够取得相应的增值税专用发票或其他合法扣税凭证的,应当按照规定计提进项税额。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-29]　利宁服装厂(一般纳税人)以服装100件,每件不含税售价1 000元换入A纺织厂布料,布料的不含税售价为100 000元。双方均开具增值税专用发票。已知该服装的成本为每件500元,未计提减值准备(假设该项交易具有商业实质)。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[解析]　根据会计准则的规定,客户支付非现金对价的,企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。
其会计分录为:
借:原材料 100 000
　　应交税费——应交增值税(进项税额) 13 000
　贷:主营业务收入 100 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 13 000(100×1 000×13%)
借:主营业务成本 50 000
　贷:库存商品 50 000
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-30]　利宁服装厂(一般纳税人)以一项不含税售价为100 000元、成本价为80 000元的固定资产——A设备与某纺织厂交换B设备。双方均开具增值税专用发票。假设该固定资产未计提减值准备、未计提折旧,同时该项交易不具有商业实质。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[解析]　根据会计准则的规定,由于该项交易不具有商业实质,应当以账面价值为计量基础,但仍需按照税法的规定依据公允价值计算增值税。其会计分录为:
借:固定资产——B设备 80 000
　　应交税费——应交增值税(进项税额) 13 000(100 000×13%)
　贷:固定资产——A设备 80 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 13 000(100 000×13%)
特殊销售方式下销项税额的会计核算
以物抵债方式销项税额的会计核算
以物抵债是指企业以自己的货物抵偿债务的行为。企业以自己的产品或库存商品抵偿债务,应按其计税价格计算缴纳增值税,并根据货物的账面价值与债务价值的不同差额情况,借记“其他收益——债务重组损失”科目,或者贷记“其他收益——债务重组收益”科目
特殊销售方式下销项税额的会计核算
以物抵债方式销项税额的会计核算
其会计分录为:
借:应付账款等(账面余额)
　　其他收益——债务重组损失
　贷:库存商品
　　　应交税费——应交增值税(销项税额)
　　　银行存款(支付的相关费用)
　　　应交税费(应交的其他相关税金)
　　　其他收益——债务重组收益
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-31]　利宁服装厂(一般纳税人)以服装100件(每件对外不含税售价1 000元,成本500元)偿付A公司货款80 000元。(注:该服装的存货跌价准备为零。)
特殊销售方式下销项税额的会计核算
其会计分录为:
借:应付账款 80 000
　　　贷:库存商品 50 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 13 000
其他收益——债务重组收益 17 000
[解析]　以服装抵偿债务应按其对外售价计算销项税额。
　　销项税额=1 000×100×13%=13 000(元)
特殊销售方式下销项税额的会计核算
销售自己使用过的固定资产(不动产除外)的销项税额的会计核算
一般纳税人销售自己使用过的属于税法规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产,在2014年7月1日以前按简易计税方法依4%的征收率减半征收增值税,自2014年7月1日起调整为按简易计税方法依照3%的征收率减按2%征收增值税;
销售自己使用过的属于税法规定可以抵扣且已抵扣进项税额的固定资产,以及虽然税法规定准予抵扣进项税额,但由于自身原因(如未取得增值税专用发票、增值税专用发票逾期未认证或逾期未申报抵扣等)未实际抵扣的固定资产,按照适用税率(13%或9%)征收增值税。其中,已使用过的固定资产是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。
按现行会计准则的规定,出售固定资产应通过“固定资产清理”科目核算,发生的净损益记入“资产处置损益”科目。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-32]　位于市区的利宁服装厂(一般纳税人)转让一台自己使用过的机床。该机床于2008年7月购入,其原值为50 000元,已提折旧2 000元。利宁服装厂在转让过程中支付清理费用1 000元,取得含税转让收入6 000元。(注:该服装厂在2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点,暂不考虑地方教育附加。该服装厂不放弃税收优惠。)
特殊销售方式下销项税额的会计核算
注销固定资产时:
借:固定资产清理48 000
　　累计折旧2 000
　贷:固定资产50 000
支付清理费用时:
借:固定资产清理 1 000
　贷:银行存款 1 000
收到转让款时:
借:银行存款 6 000
　贷:固定资产清理5 825.25
　　　应交税费——简易计税 116.5
其他收益 58.25
计算缴纳城市维护建设税、教育费附加时:
借:固定资产清理 11.65
　贷:应交税费——应交城市维护建设税 8.16
　　　应交税费——应交教育费附加 3.49
结转净收益时:
净收益=5 825.25-1 000-11.65=4 813.60(元)
借:固定资产清理 4 813.60
　贷:资产处置损益4 813.60
[解析]　由于利宁服装厂转让的这台机床是2008年7月购进的,且该服装厂在2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点,按照当时的增值税规定不能抵扣相应的进项税额,因此在转让的时候需要依照3%的征收率减按2%计算缴纳增值税。
　应纳增值税=6000÷(1+3%)×2%=116.5(元)
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-33]　在案例2-30中,假设利宁服装厂(一般纳税人)转让的机床是2018年10月购入的,取得增值税专用发票并已抵扣进项税额,转让收入为60 000元(含税),，其原值为50 000元。已提折旧2 000元（暂不考虑地方教育费附加）。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
注销固定资产时:
借:固定资产清理 48 000
累计折旧 2 000
　贷:固定资产 50 000
支付清理费用时:
借:固定资产清理 1 000
　贷:银行存款 1 000
收到转让款时:
借:银行存款 60 000
　贷:固定资产清理 53 097.35
应交税费——应交增值税(销项税额) 6 902.65
计算缴纳城市维护建设税、教育费附加时:
借:固定资产清理 690.27
　贷:应交税费——应交城市维护建设税 483.19
应交税费——应交教育费附加 207.08
结转净收益时:
净收益=53 097.35-48 000-1 000-690.27=3 407.08(元)
借:固定资产清理 3 407.08
　贷:资产处置损益 3 407.08
[解析]　由于利宁服装厂转让的这台机床已经抵扣进项税额,因此在转让的时候需要依照适用税率计算缴纳增值税。　　增值税销项税额=60 000÷(1+13%)×13%=6 902.65(元)
特殊销售方式下销项税额的会计核算
销售适用简易计税方法计税的特定货物的会计核算
根据现行税法的规定,一般纳税人销售适用简易计税方法计税的货物,按照不含税销售额和征收率计算其应纳税额,不得抵扣进项税额。按照简易计税方法计算出来的税额不属于增值税销项税额,不通过“应交税费——应交增值税(销项税额)”三级科目核算,应贷记“应交税费——简易计税”二级科目。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-34]　某药品经营企业(一般纳税人) 8月对外销售生物制品并取得不含税收入100万元,款项已收存银行。该企业选择适用简易计税方法计算缴纳生物制品增值税。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
其会计分录为:
借:银行存款 1 030 000
　贷:主营业务收入 1 000 000
　　　应交税费——简易计税 30 000
[解析]
　　该企业8月销售生物制品的增值税应纳税额=100×3%=3(万元)
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-35]　甲企业(一般纳税人)出租异地办公楼,该办公楼是2010年购入。合同约定每月收取租金3.15万元。甲企业采用简易计税方法核算该项目。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
每月收取租金时:
借:银行存款 31 500
　贷:主营业务收入 30 000
　　　应交税费——简易计税 1 500
在不动产所在地预交增值税时:
借:应交税费——简易计税 1 500
　贷:银行存款 1 500
[解析]　甲企业是一般纳税人,出租2016年4月30日之前购入的不动产,可以采用简易计税办法,征收率为5%。由于该办公楼在异地,需要先在不动产所在地进行预交,因而有
　　应预交增值税=31 500÷(1+5%)×5%=1 500(元)
特殊销售方式下销项税额的会计核算
“买一赠一”销售方式的会计核算
单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人,要视同销售计算缴纳增值税。
纳税人采用“买一赠一”方式销售货物,对于随同销售所赠送的货物不需要视同销售计算缴纳增值税,只需要按其实际收到的不含税销售金额缴纳增值税。
在进行账务处理时,将实际收到的销售金额按销售货物和随同销售赠送货物的公允价值的比例来分摊确认其销售收入,同时应将销售货物和随同销售赠送的货物的品名、数量以及按各项商品公允价值的比例分摊确认的价格和金额在同一张发票上注明。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
[案例2-36]　某服装经销公司在国庆期间开展一次促销活动,采用“买一赠一”方式销售西装,即顾客每购买一套西装可获赠一条领带。每套西装的不含税价格为2 000元,每条领带的不含税价格为500元。当月,该公司采用“买一赠一”方式销售西装100套。已知每套西装和每条领带的成本分别为1 000元和200元。
特殊销售方式下销项税额的会计核算
　借:银行存款226 000
　贷:主营业务收入——西装160 000
　　　主营业务收入——领带40 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 26 000
借:主营业务成本120 000
　贷:库存商品——西装100 000
　　　库存商品——领带20 000
　　该公司当月增值税销项税额=2 000×100×13%=26 000(元)
　　销售西装应分摊的收入=2 000×100×2 000/(2 000+500)=160 000(元)
　　所赠送的领带应分摊的收入=2 000×100×500/(2 000+500)=40 000(元)
销货退回及折让的销项税额的会计核算
纳税人在货物购销活动中,因货物质量、规格等原因常会发生销货退回或销售折让的情况。一般纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税税额,应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减,借记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目,贷记“银行存款”或“应付账款”科目,同时借记“库存商品”科目,贷记“主营业务成本”科目。
需要注意的是,一般纳税人在开具增值税专用发票后,若发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形,应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票;未按规定开具红字增值税专用发票的,增值税税额不得从销项税额中扣减。
销货退回及折让的销项税额的会计核算
[案例2-37]　利宁服装厂(一般纳税人)发生销售退回和折让,已按照现行增值税法的规定开具红字增值税专用发票,发票上注明的退货数量为10件,每件不含税价款为1 000元,成本为800元,折让5件,折让比例为40%,每件折让金额为400元。款项已支付。
销货退回及折让的销项税额的会计核算
[解析]　其会计分录为:
借:主营业务收入 12 000
　　应交税费——应交增值税(销项税额) 1 560
　贷:银行存款 13 560
同时:
借:库存商品 8 000
　贷:主营业务成本 8 000
销售服务销项税额的会计核算
一般销售方式下的会计核算
增值税的纳税义务发生时间为纳税人销售服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当日;若先开具发票,则为开具发票的当日;
纳税人提供建筑服务、租赁服务并采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当日。
销售服务销项税额的会计核算
一般销售方式下的会计核算
在一般情况下,企业应根据销售结算凭证,按照确认的收入和按规定收取的增值税税额借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目,按照按规定收取的增值税税额贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目,按确认的收入贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。
销售服务销项税额的会计核算
[案例2-38]　利宁服装厂为一般纳税人,其机修车间为某企业修理一批机器设备,收取修理费共计22 600元并开具增值税专用发票。款项已收存银行。
[解析]　其会计分录为:
借:银行存款 22 600
　贷:其他业务收入 20 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 2 600
销售服务销项税额的会计核算
销售服务销项税额的会计核算
[案例2-39]　某邮政公司(一般纳税人)提供邮政代理服务,取得不含税收入100万元,按照适用税率开具了发票,款项已存入银行。
[解析]　邮政服务的适用税率为9%,因而有
　　该公司应计提的销项税额=1 000 000×9%=90 000(元)
其会计分录为:
借:银行存款 1 090 000
　贷:主营业务收入 1 000 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 90 000
销售服务销项税额的会计核算
销售服务销项税额的会计核算
[案例2-40]　某市一家物流公司已登记为一般纳税人,提供交通运输服务取得不含税收入800万元,提供物流辅助服务取得不含税收入100万元(非主营业务),按照适用税率分别开具了增值税专用发票,款项均已存入银行。
其会计分录为:
借:银行存款 9 780 000
　贷:主营业务收入 8 000 000
　　　其他业务收入 1 000 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 780 000
[解析]　交通运输服务的适用税率为9%,物流辅助服务的适用税率为6%,因而有
　该公司应计提的销项税额=80 000 000×9%+1 000 000×6%=780 000(元)
销售服务销项税额的会计核算
销售服务销项税额的会计核算
[案例2-41]　某市的一家电信公司(一般纳税人)提供基础电信服务取得不含税收入400万元,提供增值电信服务取得不含税收入300万元(非主营业务),款项已结清并存入银行。
借:银行存款 7 540 000
　贷:主营业务收入 4 000 000
　　　其他业务收入 3 000 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 540 000
[解析]　基础电信服务的适用税率为9%,增值电信服务的适用税率为6%,因而有
　　该公司应计提的销项税额=4 000 000×9%+3 000 000×6%
=540 000(元)
销售服务销项税额的会计核算
销售服务销项税额的会计核算
[案例2-42]　某建筑工程公司(一般纳税人) 5月1日承揽一项该公司所在地的写字楼的建筑工程,5月30日依据工程进度收到含税工程价款109万元,款项已存入银行。
其会计分录为:
借:银行存款 1 090 000
　贷:主营业务收入 1 000 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 90 000
[解析]　建筑服务的适用税率为9%,因而有
　　5月该建筑服务的销项税额=1 090 000÷(1+9%)×9%=90 000(元)
销售服务销项税额的会计核算
销售服务销项税额的会计核算
[案例2-43]　某宾馆(一般纳税人) 5月提供住宿服务取得含税收入212万元,按照适用税率开具了增值税专用发票,款项已结清并存入银行。
其会计分录为:
借:银行存款 2 120 000
　贷:主营业务收入 2 000 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 120 000
[解析]　住宿服务的适用税率为6%,因而有
　　5月该宾馆的销项税额=2 120 000÷(1+6%)×6%=120 000(元)
销售服务销项税额的会计核算
销售服务销项税额的会计核算
一般销售方式下的会计核算
对于采取预收款方式销售服务(租赁服务除外)的企业,应在收到预收款项时,借记“银行存款”科目,贷记“合同负债”等科目;在发生服务时,确认收入及补收款项,借记“合同负债”“银行存款”等科目,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。
需要注意的是,采取预收款方式提供租赁服务的企业,其纳税义务发生时间为收到预收款的当日,应在收到预收款时就计提增值税销项税额。
销售服务销项税额的会计核算
[案例2-44]　某科技公司(一般纳税人)以预收款方式提供一项软件开发服务,2022年11月收到预收款5万元,合同约定的不含税价格总计10万元,剩余款项待项目结项时收取。该公司于2022年12月1日开始软件开发,2023年2月底项目结项并收到其余款项。假设截至2022年12月31日,软件开发的完工进度为40%。
销售服务销项税额的会计核算
2022年11月收到预收款时:
借:银行存款 50 000
　贷:合同负债 50 000
[解析]　现行《企业会计准则》和《企业所得税法》对软件开发费的收入确认标准是一致的,都根据开发的完工进度来确认收入。
2022年12月31日,根据软件开发完工进度确认收入:
借:合同负债 42 400
　贷:主营业务收入 40 000(100 000×40%)
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 2 400(100 000×40%×6%)
2023年2月底项目结项并收到剩余款项时:
借:银行存款 50 000
　　合同负债 13 600
　贷:主营业务收入 60 000(100 000-40 000)
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 3 600
销售服务销项税额的会计核算
[案例2-45]　某租赁公司(一般纳税人) 5月出租某设备并签订了合同,直接收取客户的含税预付款1 130万元,款项已存入银行。
销售服务销项税额的会计核算
[解析]　该公司采用预收款方式提供租赁服务,其纳税义务发生时间为收到预收款的当日,所以该公司应对收到的预付款计提销项税额,即
　　5月该公司的销项税额=11 300 000÷(1+13%)×13%=1 300 000(元)
其会计分录为:
借:银行存款 11 300 000
　贷:合同负债——租赁款 10 000 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 1 300 000
销售服务销项税额的会计核算
[案例2-46]　甲公司(一般纳税人) 5月15日与乙公司签订经营租赁合同,合同约定甲公司向乙公司出租一台机器设备,租期为10个月,租赁开始日为6月1日,同时还约定乙公司要在5月20日向甲公司一次性支付全部租金。5月20日,甲公司收到乙公司支付的不含税租金10万元和相应税款。
销售服务销项税额的会计核算
5月20日收到预收款时:
借:银行存款 113 000
　贷:合同负债 100 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 13 000
从6月1日起,在租赁期限内的每月月末,甲公司分别确认收入10 000元(=100 000÷10):
借:合同负债 10 000
　贷:其他业务收入 10 000
[解析]　甲公司采用预收款方式向乙公司出租机器设备,其纳税义务发生时间为收到预收款的当日,所以甲公司应于5月20日一次性对租金总额10万元计提销项税额,即
　　销项税额=100 000×13%=13 000(元)
销售服务销项税额的会计核算
【知识链接】
《企业会计准则》与《企业所得税法》关于租金收入确认的规定
(1)《企业会计准则》关于租金收入确认的规定。对于经营租赁的租金,在一般情况下,出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内的各个期间确认为收益,但在某些特殊情况下,可以采用比直线法更合理的方法。
(2)《企业所得税法》关于租金收入确认的规定。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)规定,企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入,应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中,如果交易合同或协议中规定的租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据收入与费用配比原则,出租人可对前述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。
销售服务销项税额的会计核算
特殊销售方式的会计核算
折扣销售的销项税额会计核算。若服务提供方将价款和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明,则以折扣后的金额为销售额计算销项税额,会计处理同正常销售;若未在同一张发票上的“金额”栏分别注明,则不可扣减折扣额,以未折扣金额计算缴纳增值税。
销售折扣的销项税额会计核算。销售折扣(又称现金折扣)作为企业融资性质的理财费用,不得从销售额中扣除,现金折扣数额应计入“财务费用”。
销售服务销项税额的会计核算
特殊销售的会计核算
因服务中止或者折让而退回的销项税额的会计核算。纳税人提供的适用一般计税方法的服务,因服务中止或者折让而退还购买方的增值税税额,应当从当期的销项税额中扣减。纳税人在提供服务、开具增值税专用发票后,出现服务中止、折让、开票有误等情形,应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票,未按规定开具红字增值税专用发票的,不得扣减销项税额。
销售服务销项税额的会计核算
[案例2-47]　甲公司向乙公司提供货物运输服务,应税收入为10 000元,增值税税额为900元。由于货物未及时送达,双方协商折让20%,甲公司按照现行税法的规定开具了红字增值税专用发票。
销售服务销项税额的会计核算
[解析]　其会计分录为:
借:应收账款——乙公司 10 900
　贷:主营业务收入 10 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 900
甲公司按照税法规定开具红字增值税专用发票,冲销主营业务收入2 000元和增值税税额180元。
借:主营业务收入 2 000
　　应交税费——应交增值税(销项税额) 180
　贷:应收账款——乙公司 2 180
销售服务销项税额的会计核算
差额征税的会计核算
企业发生相关成本、费用允许扣减销售额的账务处理。按照现行增值税制度的规定,企业发生相关成本、费用允许扣减销售额的账务处理,应当按减少的销项税额,借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——简易计税”科目或“应交税费——应交增值税”科目),按应付或实际支付的金额与上述增值税税额的差额,借记“主营业务成本”等科目,按应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目。
销售服务销项税额的会计核算
差额征税的会计核算
在差额征税项目中,由于一些项目不能开具增值税专用发票,企业可以按普通发票上开具的销售额换算成不含税销售额后计算销项税额,待收到扣除项目发票后按应付或实际支付的金额换算成不含税金额计算销项税额抵减额。
对于可以开具增值税专用发票的差额征税项目,按销售收入扣减扣除项目后的差额计算增值税税额,企业可以按照增值税专用发票上注明的税额贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。
销售服务销项税额的会计核算
[案例2-48]　A公司(一般纳税人)将一项工程发包给B公司,该工程的造价为1 030万元。B公司(一般纳税人)把其中的206万元分包给C公司,B公司采取简易计税方法,B公司收到工程款1 030万元(含税),开具的增值税专用发票上注明的税额为30万元[=1 030÷(1+3%)×3%]。
销售服务销项税额的会计核算
B公司收到款项,全额开票:
借:银行存款 10 300 000
　贷:工程结算 10 000 000
　　　应交税费——简易计税 300 000
取得分包发票，抵减应纳税款：
借:工程施工——合同成本 2 000 000
　　应交税费——简易计税 60 000[2 060 000÷(1+3%)×3%]
　贷:银行存款 2 060 000
按差额缴纳增值税：
借:应交税费——简易计税 240 000
　贷:银行存款 240 000
[解析] B公司的应纳税额=(1 030-206)÷(1+3%)×3%=24(万元)
A公司的进项税额为30万元。
销售服务销项税额的会计核算
[案例2-49]　某知识产权代理企业(一般纳税人)提供知识产权代理服务,收取含增值税的代理费共计2 120 000元,其中代委托方支付的行政事业性收费为848 000元,款项已结清并存入银行。
销售服务销项税额的会计核算
[解析]　知识产权代理是经纪代理服务,适用税率为6%,同时相关政策规定,该服务的销售额为取得的全部价款和价外费用减去向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费。
其会计分录为:
收取代理费时:
借:银行存款 2 120 000
　贷:主营业务收入 2 000 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 120 000
收到差额纳税发票时:
借:应交税费——应交增值税(销项税额抵减) 48 000
　　主营业务成本 800 000
　贷:银行存款 848 000
销售无形资产销项税额的会计核算
纳税人销售无形资产,其纳税义务发生时间为纳税人销售无形资产并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当日;若先开具发票,则为开具发票的当日。
在进行账务处理时,纳税人按照确认的收入和按规定收取的增值税税额借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目,按照规定收取的增值税税额贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目,按确认的收入(或支出)贷记“主营业务收入”“资产处置损益”等科目。
销售无形资产销项税额的会计核算
[案例2-50]　甲公司(一般纳税人)出售一项商标权,取得不含税收入60万元。该商标权的成本为150万元,出售时已摊销金额为105万元,款项已存入银行。
销售无形资产销项税额的会计核算
其会计分录为:
借:银行存款 636 000
　　累计摊销 1 050 000
　贷:无形资产——商标权 1 500 000
　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 36 000
　　　资产处置损益 150 000
[解析]　销售商标权的适用税率为6%,因而有销项税额=600 000×6%=36 000(元)
销售无形资产销项税额的会计核算
[案例2-51]　某企业(一般纳税人)将一项专有技术赠予其关联企业，已知该项专有技术的成本为100万元，已摊销10万元，赠予时的不含税公允价值为120万元。
销售无形资产销项税额的会计核算
[解析]纳税人发生视同应税交易的情形,其纳税义务发生时间为视同发生应税交易完成的当日,应按规定计提销项税额,借记“营业外支出”等科目,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。
该企业赠予无形资产行为应视同应税交易计算增值税。
　　销项税额=120×6%=7.2(万元)
其会计分录为:
借:营业外支出 972 000
累计摊销 100 000
　贷:应交税费——应交增值税(销项税额) 72 000
无形资产 1000 000
销售不动产销项税额的会计核算
房地产企业销售自行开发房地产项目的销项税额的会计核算
纳税人销售不动产应缴纳增值税,其账务处理为:按照确认的收入和按规定收取的增值税税额借记“银行存款”“应收账款”等科目,按规定收取的增值税税额贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”三级科目或“应交税费——简易计税”二级科目,按确认的收入贷记“主营业务收入”科

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