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第三章 税款征收
本章要点
1.税款征收方式和缴库方式
2.税款征收措施
3.特别纳税调整
4.税款入库管理
5.违反税款征收制度的行为及法律责任
CONTENTS
目录
3.1税款征缴方式
3.2税款征收措施
3.3特别纳税调整
3.4税款入库管理
3.5违反税款征收制度的行为及法律责任
3.3特别纳税调整
3.3特别纳税调整
特别纳税调整是针对一般纳税调整而言的,是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税收调整,包括针对纳税人转让定价、资本弱化、受控外国公司及其他避税情形而进行的税收调整。
更通俗地讲,一般纳税调整是基于企业的日常经营,而特别纳税调整则是基于企业存在关联交易,违背独立交易原则的“特别情况”。
与我们常说的“反避税”相比较而言,它们在本质上是一样的,只是“反避税”是一个通俗化、中国化的说法,而“特别纳税调整”则是一个专业化、国际化的说法。
3.3.1关联企业的认定
关联企业的认定
关联企业是一种具有独立法人资格的企业之间的联合体,关联企业的形成必定是基于特定的经济目的，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列关系之一:
(1)一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上；双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。
(2)双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到第（1）项规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保（与独立金融机构之间的借贷或者担保除外）。
(3)双方存在持股关系或者同为第三方持股,虽持股比例未达到第 (1)项规定,但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。
(4)双方存在持股关系或者同为第三方持股,虽持股比例未达到第 (1)项规定,但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。
上述控制是指一方有权决定另一方的财务和经营政策,并能据以从另一方的经营活动中获取利益。
(5)一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员 (包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员)由另一方任命或者委派,或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员;或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。
(6)具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有第 (1)至 (5)项关系之一。
(7)双方在实质上具有其他共同利益。
3.3.1关联企业的认定
3.3.2关联交易的类型
关联交易的类型
(1)有形资产使用权或者所有权的转让。有形资产包括商品、产品、房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具器具等。
(2)金融资产的转让。金融资产包括应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。
(3)无形资产使用权或者所有权的转让 无形资产包括专利权、非专利技术、商业秘密、商标权、品牌、客户名单、销售渠 道、特许经营权、政府许可、著作权等。
(4)资金融通。资金包括各类长短期借贷资金（含集团资金池）、担保费、各类应计息预付款和延期收付款等。
(5)劳务交易。劳务包括市场调查、营销策划、代理、设计、咨询、行政管理、技术服务、合约研发、维修、法律服务、财务管理、审计、招聘、培训、集中采购等。
3.3.3特别纳税调整
关联企业业务往来的纳税调整
企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来应当按照独立企业间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,当地税务机关有权作出判定和调整,并据以征税。我国采用独立交易原则来对关联企业进行纳税调整。
新《企业所得税法》中的“特别纳税调整”作为一种反避税措施,扩大了对企业关联交易行为的涵盖范围。
3.3.3特别纳税调整
1.需作出纳税调整的行为。
(1)纳税人与关联企业之间的购销业务,不按照独立企业之间的业务往来作价的,税务机关可以按照下列顺序和确定的方法调整其计税收入额或者所得额,核定其应纳税额:
a. 按照独立企业之间进行相同或者相类似业务活动的价格进行调整;
b. 按照再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平进行调整;
c. 按照成本加合理的费用和利润进行调整;
d. 采用其他合理的方法进行调整。
3.3.3特别纳税调整
(2)纳税人与关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息,超过或者低于没有关联企业关系的企业之间所同意的数额,或者其利率超过或者低于同类业务正常利率的,主管税务机关可以参照正常利率予以调整。
(3)纳税人与关联企业之间提供劳务,不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付劳务费用的,主管税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准予以调整。
(4)纳税人与关联企业之间转让财产、提供财产使用权等往来业务,不按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用的,主管税务机关可以参照没有关联关系的企业之间所能同意的数额予以调整。
(5)未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。
3.3.3特别纳税调整
2.纳税调整的具体方法。
企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关应当在可比性分析的基础上,选择合理的转让定价方法,对企业关联交易进行分析评估。
转让定价方法包括:
(1)可比非受控价格法。
采用可比非受控价格法必须考虑选用的交易与关联企业之间交易的可比性因素。
3.3.3特别纳税调整
【例题3—5】
中国 A 公司以每吨100美元的价格向甲国 B 公司销售一批钢材100吨,同时,A 公司向非关联的 C公司销售同类产品的售价为每吨150美元。经查,中国 A 公司与甲国 B公司是关联方,这笔交易违背独立交易原则,选择按可比非受控价格法,对中国 A 公司的售价进行特别纳税调整。
解析:根据可比非受控价格法的调整技巧可知,对中国 A 公司的售价应当按每吨150美元的售价进行特别纳税调整
中国A公司收入调增额=(非受控价格-受控价格)×受控销售数量=
(150-100)×100=5000美元。
3.3.3特别纳税调整
(2)再销售价格法
再销售价格法的计算公式为:
公平成交价格=再销售给非关联方的价格×(1-可比非关联交易毛利率)
可比非关联交易毛利率= 可比非关联交易毛利/可比非关联交易收入净额×100%
3.3.3特别纳税调整
【例题3—6】
美国万雅集团公司以20万美元的价格销售一台设备给设在中国境内的深圳金马利分公司,该分公司则以18万美元的价格将其转售给无关联关系的恒顺实业公司。经调查,深圳金马利分公司的销售毛利率为10%。
解析: 税务机关可以按其转售给恒顺实业公司的价格减去合理的销售毛利来调整总分公司之间的产品价格。此处该分公司的平常合理销售毛利率为10%,则总分公司间合理价格应为 16.2万元 (=18-18×10%)。税务机关可按照这一价格调整深圳金马利分公司从美国万雅集团公司的进货价格。
3.3.3特别纳税调整
(3)成本加成法。
成本加成法以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利后的金额作为关联交易的公平成交价格。
成本加成法的计算公式为:公平成交价格=关联交易的合理成本×(1+可比非关联交易成本加成率)
可比非关联交易成本加成率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易成本×100%
成本加成法一般适用于有形资产使用权或者所有权的转让、资金融通、劳务交易等关联交易。
3.3.3特别纳税调整
【例题3—7】
中国 A 公司向甲国有关联关系的 B公司提供一批特制零配件,生产成本为1万美元,A 公司向 B公司的销售价格也为1万美元,即按照成本价格销售。市场上没有同类产品,中国税务机关经调查得知,该特制零配件当地的合理毛利率为20%。
解析: 中国税务机关应当按下列价格进行特别纳税调整:1×(1+20%)=1.2万美元。
3.3.3特别纳税调整
(4)交易净利润法。
交易净利润法以可比非关联交易的利润指标确定关联交易的利润。利润指标包括息税前利润率、完全成本加成率、资产收益率、贝里比率等。利润指标的选取应当反映交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产。利润指标的计算以企业会计处理为基础,必要 时可以对指标口径进行合理调整。交易净利润法一般适用于不拥有重大价值无形资产企业的有形资产使用权或者所有权的转让和受让、无形资产使用权的受让以及劳务交易等关联交易。
交易净利润法的计算公式为:
　　　　息税前利润率=息税前利润/营业收入×100%
　　　　完全成本加成率=息税前利润/完全成本×100%
　　　　资产收益率=息税前利润/[（年初资产总额+年末资产总额）/2]×100%
　　　　贝里比率=毛利/（营业费用+管理费用）×100%
3.3.3特别纳税调整
(5)利润分割法。
利润分割法是根据企业与其关联方对关联交易合并利润 (实际或者预计)的贡献计算各自应当分配的利润额的方法。利润分割法一般适用于企业及其关联方均对利润创造具有独特贡献,业务高度整合且难以单独评估各方交易结果的关联交易。利润分割法的适用应当体现利润应在经济活动发生地和价值创造地征税的基本原则。利润分割法主要包括一般利润分割法和剩余利润分割法。
3.3.3特别纳税调整
(6)其他符合独立交易原则的方法。
其他符合独立交易原则的方法包括成本法、市场法和收益法等资产评估方法,以及其他能够反映利润与经济活动发生地和价值创造地相匹配原则的方法。
a. 成本法是以替代或者重置原则为基础,通过在当前市场价格下创造一项相似资产所发生的支出确定评估标的价值的评估方法。成本法适用于能够被替代的资产价值评估。
b. 市场法是利用市场上相同或者相似资产的近期交易价格,经过直接比较或者类比分析以确定评估标的价值的评估方法。市场法适用于在市场上能找到与评估标的相同或者相似的非关联可比交易信息时的资产价值评估。
c. 收益法是通过评估标的未来预期收益现值来确定其价值的评估方法。收益法适用于企业整体资产和可预期未来收益的单项资产评估。
3.3.3特别纳税调整
(7)预约定价法。
以上几种方法都是事后调整方法。我国《税收征管法实施细则》借鉴国际上的先进做法,规定了预约定价这种事前调整的方法。《税收征管法实施细则》第五十三条规定,纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法,主管税务机关审核、批准后,与纳税人预先约定有关定价事项,监督纳税人执行。
3.3.3特别纳税调整
4.关联企业之间业务往来的税务管理
税务机关对企业转让定价的调整,涉及执行税收协定条款的,依照协定的规定执行。
税务机关在进行关联业务调查时,企业及其关联方,以及与关联业务调查有关的其他企业,应当按照规定提供相关资料。企业不提供与其关联方之间的业务往来资料,或者提供虚假、不完整的资料,未能真实反映其关联业务往来情况的,税务机关有权依法核定其应纳税所得额。税务机关依照税法规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并按照国务院规定加收利息。企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。

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