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纳税筹划：实务与案例
（第四版）
Part one
纳税筹划准备
1
纳税筹划含义
纳税筹划含义
纳税筹划是纳税人为获得纳税方面的利益、降低纳税风险，而对自身涉税行为进行的一种既符合国家税收法规又符合纳税人整体利益的选择与规划。
纳税筹划定义
1
纳税筹划的目的是取得纳税方面的利益、降低纳税风险。
|
2
纳税筹划的内容是纳税人的涉税行为。
|
3
纳税筹划的前提是既不违反国家的法规和政策，又不违背纳税人的整体利益。
|
※
纳税筹划的性质
一、税金的本质
税金作为纳税人的一项支出，是纳税人为了取得收入和收益付出的代价，无论流转税、所得税，还是其他税种，其实质都是纳税人的成本和费用。根据我国现行税法和财务会计制度的规定，除增值税外，其他各税种均被归集到利润表中，分别列支在成本、税金和期间费用当中，成为收入项目和利润的减项。增值税虽然是价外税，没有计入利润表，但它只是计税方法具有一定的特殊性，作为应税商品和劳务价值增值的代价，它本质上仍属于纳税人的一项成本和费用。
纳税筹划的性质
一、税金的本质
原因 结果
成本费用 收入或收益
收入或收益 税金
表1-1 成本费用、税金与收入或收益的因果关系
纳税筹划的性质
二、纳税筹划的本质
纳税筹划是对税金这种成本费用支出以及由此产生的各种纳税活动进行的管理与规划，因此，它与资金管理、成本管理、财务决策等其他理财活动一样，都是纳税人财务管理的一部分，但纳税筹划与其他财务管理活动也存在一定的区别，主要表现为：
（一）前提不同
（二）方法不同
（三）目标实现程度不同
纳税筹划的性质
三、纳税筹划与税收基本特性的关系
（一）无偿性决定了纳税筹划的必要性
（二）强制性决定了纳税筹划的风险性
（三）固定性决定了纳税筹划的可行性
纳税筹划的特征
一、选择性
二、机会性
三、风险性
四、时效性
纳税筹划的特征
纳税筹划风险来源于以下几方面：
（1）纳税人对税法理解的偏差或与国家税务机关之间存在分歧；
（2）国家税收法规的变动性与纳税人自身经营情况的不确定性；
（3）纳税筹划方案不科学或方案的落实缺少灵活性。
纳税筹划的特征
回避纳税筹划风险应着重从以下几方面入手：
（1）加强对税法的理解以及对税法变动的预见性，及时掌握国家税收法规的变动信息；
（2）准确把握纳税人经济活动规律及发展前景；
（3）纳税筹划方案要可靠，并且具有一定的灵活性；
（4）加强纳税人各部门之间的配合。
纳税筹划的误区
误区一：盲目筹划
误区二：强行筹划
误区三：孤立筹划
误区四：片面筹划
误区五：定期筹划
误区六：专家筹划
纳税筹划的原则
一、合法性原则
二、经济性原则
三、综合性原则
四、预见性原则
（一）对纳税人自身经济活动的预见
（二）对外部筹划环境的预见
几个重要的概念
一、保税区
所谓保税区（duty-free zone）是指经过主权国家有关部门（一般指海关）批准，在其海港、机场或车站等交通便利的地点设立的允许外国货物不办理进出口手续即可连续长期储存的区域。
特点：
（1）外国商品存入保税区，不必缴纳进口关税，可自由出口，只需缴纳存储费和少量费用，而如果进入关境则需缴纳关税。
（2）运入保税区的货物可以进行储存、改装、分类、混合、展览，以及加工制造，但必须处于海关监管范围内。
（3）运入保税区的货物有时间上的规定。逾期货物未办理有关手续，海关有权对其拍卖，拍卖后扣除有关费用，余款退回货主。
（4）本国国内其他地区的货物进入保税区，视同出口。
几个重要的概念
二、国际税收协定
国际税收协定是指两国或多国之间为了解决税务问题而签订的协议，它是跨国经营和跨国取得收入的产物。国际税收协定主要涉及税收管辖权、避免双重征税、税收无差别待遇、情报交换以及协商程序等税务问题。
几个重要的概念
二、国际税收协定
（一）适应范围
（1）人的范围。
（2）税种的范围。
（3）领域的范围。
（4）时间的范围。
几个重要的概念
二、国际税收协定
（二）基本用语的定义
（1）一般用语的定义。一般用语的定义主要包括“人”、“缔约国”、“缔约国另一方”、“缔约国一方企业”等。
（2）特殊用语的定义。特殊用语对协定的签订和执行具有直接的制约作用，必须对特殊用语的内涵和外延作出解释和限定，如“居民”、“常设机构”等。
（3）专项用语的定义。国际税收协定中有一些只涉及专门条文的用语解释，一般放在相关的条款中附带给出定义或说明。
几个重要的概念
二、国际税收协定
（三）税收管辖权的划分
一是对营业所得征税。对缔约国一方企业的营业所得，国际税收协定奉行居住国独占征税的原则；对常设机构的营业利润，一般规定适用来源地国优先征税的原则。
二是对投资所得征税。国际税收协定一般适用来源地国与居住国分享收入的原则。
三是对劳务所得征税。国际税收协定一般区分不同情况，对居住国、来源地国的征税权实施不同的规范和限制。
四是对财产所得征税。
几个重要的概念
二、国际税收协定
（四）避免双重征税的方法
一国优先行使征税权会使一部分所得已经征税，为了避免对跨国经营和跨国取得收入的纳税主体已征税款的所得进行重复征税，在签订税收协定时，就应该考虑如何在免税法、抵免法和扣除法中选择适用的方法以避免国家间重复征税。
如果缔约国双方确定给予对方跨国纳税人的全部或部分优惠以饶让，也必须在协定中列出有关条款加以明确。
几个重要的概念
二、国际税收协定
（五） 税收无差别待遇原则
（1）国籍无差别条款，即缔约国一方国民在缔约国另一方负担的税收或者有关条件，不应与缔约国另一方国民在相同情况下负担或可能负担的税收或有关条件不同或者比其更重，禁止缔约国基于国籍原因实行税收歧视。
（2）常设机构无差别条款，即缔约国一方企业设在缔约国另一方的常设机构的税收负担，不应高于缔约国另一方进行同样业务活动的企业。
（3）扣除无差别条款，缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费和其他款项，应与在同样情况下支付给本国居民的一样，准予列为支出。
（4）所有权无差别条款，即资本无差别条款，是指缔约国一方企业的资本不论是全部还是部分、直接或间接为缔约国另一方一个或一个以上的居民所拥有或控制，该企业税负或有关条件，不应与该缔约国其他同类企业不同或比其更重。
几个重要的概念
二、国际税收协定
（六）税务情报交换
所谓情报交换是指缔约国双方主管当局应交换为实施国际税收协定的规定所需要的情报，或缔约国双方关于国际税收协定所涉及的税种的国内法，按此征税与国际税收协定不相抵触的情报。
这种做法可以让缔约国充分了解缔约国另一方的国内税收法律，保证国际税收协定与缔约国各方国内法的一致性。
几个重要的概念
二、国际税收协定
（七）相互协商程序
缔约国财政部门或税务主管当局之间通过缔结互助协议、完善相互协商程序，用以解决有关协定使用方面的争议和问题。这种程序是各税务主管当局之间的一个讨论程序。
几个重要的概念
三、立法精神
税收的立法精神是指税收立法过程中所要体现的精神主旨和立法目标。税收的立法精神集中体现了税收的职能和税法基本原则。
几个重要的概念
三、立法精神
（一）税收的职能
1.筹集资金职能
2.资源配置职能
（1）供求及产销平衡。
（2）经济结构合理。
（3）资源配置有效。
3.收入分配职能
4.宏观调控职能
几个重要的概念
三、立法精神
（二）税法基本原则
（1）法定原则。
（2）公平原则。
（3）诚信原则。
①税收征收方面的诚信。
②税收使用方面的诚信。
（4）实质原则。
（5）防范原则。
（6）惩戒原则
2
纳税筹划对象
纳税筹划对象的含义
纳税筹划对象是纳税筹划所针对的客体，是纳税筹划的内容，也可以说是影响纳税人缴纳税款、履行纳税义务的各种因素。
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要素对象是指税法要素。税法按照内容划分，可以分为税收实体法和税收程序法。
二、要素对象
行为对象是指纳税义务人的各种涉税行为，具体包括筹资行为、投资行为、经营行为和分配行为。
一、行为对象
纳税筹划对象的重要性
（1）明确纳税筹划对象可以使纳税筹划工作更具针对性，易于发现筹划的重点。
（2）明确纳税筹划对象可以使财务人员把握纳税筹划的目标，并且始终围绕着筹划目标进行筹划工作。
（3）明确纳税筹划对象可以使财务人员更容易发现纳税筹划的方法。
（4）明确纳税筹划对象可以使财务人员全面、完整地组织企业的纳税工作，不至于出现纰漏和差错，积极稳妥地防范纳税风险。
（5）明确纳税筹划对象可以使纳税筹划工作规范化和程序化。
纳税筹划对象的内容
一、行为对象
（一）筹资行为
（二）投资行为
（三）经营行为
（四）分配行为
纳税筹划对象的内容
二、要素对象
（一）纳税人
纳税人是纳税的主体，即承担纳税义务的组织和个人，也包括扣缴义务人。
1.按行业分类
2.按地域分类
3.按规模分类
4.按产业分类
5.按其他标准分类
纳税筹划对象的内容
二、要素对象
（二）征税对象
征税对象是指对什么征税，是征税客体，也是征税的标的物，它反映了一个税种的征税范围。
纳税筹划对象的内容
二、要素对象
（三）计税依据
计税依据是计算应纳税款的依据，是征税对象在数量上的反映。计税依据是纳税筹划中最重要的因素，它的重要性体现在以下两方面：
（1）由于应纳税款是计税依据与税率的乘积，在这两个因素中，税率是相对固定的，因此，计税依据的变化直接影响着应纳税款的多少。
（2）计税依据有时决定适用税率的高低。
纳税筹划对象的内容
二、要素对象
（四）税率
将税率作为筹划对象：
一是要准确应用税率；
二是通过对纳税人、征税对象及计税依据的规划，尽量适用低税率。
纳税筹划对象的内容
二、要素对象
（五）应纳税额
纳税人正确计算应纳税额，并不等于一定按应纳税额的数额缴税，因为在税法中存在对应纳税额实行减免、抵扣及退税的若干规定。对应纳税额进行筹划，就是要利用税法中对应纳税额的优惠政策，实现不纳税或少纳税的目的。
纳税筹划对象的内容
二、要素对象
（六）纳税地点
纳税地点是征收管辖权的产物，明确纳税地点，可以避免重复征税或遗漏税款，也可以保障地方政府的财政收入。对纳税地点的筹划既是规避纳税风险也是利用税收政策的一种方式，对跨地域的连锁经营和总分支机构经营的企业来说尤为重要。
纳税筹划对象的内容
二、要素对象
（七）纳税期限
纳税期限的含义包括两方面的内容：一是纳税义务发生的时间；二是缴纳税款的期限。对纳税期限进行规划，可以起到延迟纳税的效果。
纳税筹划对象的内容
二、要素对象
（八）征收管理
征收管理的内容可分为两部分：
一是共性的管理；
二是针对个别税种的管理。
共性的征收管理主要包括税务登记、账证管理、纳税申报、税款征收、发票管理、税务检查以及税务违章处罚等内容；个别税种都有其相应的征收管理的内容。
征收管理作为筹划对象的主要目标是降低涉税风险。
纳税筹划对象的内容
我国的《中华人民共和国税收征收管理法》（简称《征管法》）主要包括以下内容：
1.税务登记管理
2.账簿、凭证管理
3.纳税申报管理
4.税款征收管理
5.发票管理
6.税务检查
7.法律责任
纳税筹划对象的内容
二、要素对象
（九）会计处理
会计处理是各种税法要素的集中反映，会计信息包含了各种税法要素的信息。会计处理主要是指税务会计。
纳税筹划对象的内容
二、要素对象
（九）会计处理
1.税务会计的特点
（1）法律性
（2）调整性
（3）独立性
纳税筹划对象的内容
二、要素对象
（九）会计处理
2.税务会计的内容
（1）收入
（2）成本费用
（3）资产计价
（4）税款计算
（5）纳税调整
（6）税款缴纳
（7）税款退返
（8）纳税报告
纳税筹划对象的内容
二、要素对象
（九）会计处理
3.税务会计与纳税筹划
（1）税务会计的重要性
①税务会计为国家有关部门和企业管理者提供纳税信息。
②税务会计是涉税风险的控制者。
③税务会计是企业重要的管理工具。
纳税筹划对象的内容
二、要素对象
（九）会计处理
3.税务会计与纳税筹划
（2）税务会计与纳税筹划的关系
①税务会计为纳税筹划提供基础信息。
②税务会计是纳税筹划的主要对象。
③税务会计是纳税筹划方案的重要实施者。 当中，因此，对其他筹划对象进行筹
3
纳税筹划目标
一般目标
一、不纳税
二、少纳税
三、缓纳税
四、降低纳税风险
具体目标
一、纳税义务人
（一）通过创造条件以满足法定要求，获得税收优惠，回避纳税义务
（二）通过对同一税种不同纳税人身份的选择，部分地回避纳税义务
具体目标
二、征税对象
征税对象的筹划目标是回避纳税义务。因为征税对象是征税的客体，是课税的标的物，如果将自身的经济活动排除在征税对象的范围之外，自然就回避了纳税的义务。
利用征税对象回避纳税义务一般有两种方式：
（一）利用税收优惠政策
（二）选择征税对象
具体目标
三、计税依据
计税依据也称税基，是量化的征税对象，是计算应纳税额的基础，所以计税依据的筹划目标是降低计税依据的数额或数量。
具体目标
四、税率
税率是对征税对象进行征税的尺度，因此，税率的筹划目标是尽量适用低税率。根据税收的负担能力原则，税收上的差别对待永远都存在，所以，无论是比例税率、定额税率，还是超额累进税率、超率累进税率，都有档次和幅度的差别，这就给纳税人利用税率进行筹划提供了空间。
具体目标
五、应纳税额
应纳税额的筹划目标是减少实际缴纳的税款。税法中规定了已纳税额的扣除、出口退税以及国产设备投资抵免等税收优惠政策，纳税人可以充分利用这些政策减少应交税费。
具体目标
六、纳税地点
纳税地点的筹划目标是回避纳税义务、降低纳税风险。对纳税地点的筹划主要包括四方面：
一是对投资行为进行筹划时，要考虑纳税地点因素；
二是对分配行为进行筹划时，要考虑关联企业之间因纳税地点的不同，可能带来的抵税或补税的问题；
三是对经营行为进行筹划时，应考虑在关联企业间进行收入或成本费用的转移；
四是对征收管理进行筹划时，对汇总纳税或单独纳税的选择。
具体目标
七、纳税期限
纳税期限的筹划目标是延迟纳税、回避纳税风险。纳税期限包括两方面的含义：一是纳税义务发生的时间；二是缴纳税款的时间界限。因此，纳税人应当合理地推迟纳税义务发生的时间、选择有利的纳税期限。
具体目标
八、征收管理
征收管理的筹划目标是降低涉税风险。纳税人履行纳税义务的程序既要符合共性的税收征管要求，又要符合个别税种的征管要求，只有严格按照税法的要求处理涉税事项，才能回避涉税风险。
具体目标
九、会计处理
由于会计处理是各种税法要素的综合反映，因此，会计处理的筹划目标是上述各项具体目标的集合，即回避纳税义务、延迟纳税和降低纳税风险。
会计部门可以通过下列途径实现其目标：
（1）制定有利的会计估计和会计政策。
（2）通过规划业务调节纳税义务发生的时间。
（3）正确计算应纳税额。
（4）认真执行税收征管法律法规，降低涉税风险。
4
纳税筹划方法
纳税筹划方法的分类
一、组织改造法
组织改造法主要是指改造纳税主体。改造的方式有分立或合并原有纳税主体，增设新的纳税主体或分支机构等，使改造后的单个纳税主体或关联纳税主体在纳税方面更加有利。
纳税筹划方法的分类
二、行为优化法
行为优化法是指通过对纳税人的涉税行为进行优化，从而实现预期的纳税选择。优化涉税行为是间接地规划要素对象，使要素对象达到最佳的组合。企业的涉税行为主要包括筹资行为、投资行为、经营行为和分配行为。
纳税筹划方法的分类
三、技术处理法
技术处理法是通过对有关要素进行技术上的处理，改变其原有的性质或数量（额），以实现纳税筹划的目标。
技术处理法应用最普遍的对象是计税依据，主要原因是：
（1）计税依据是计算应纳税额的基础，改变计税依据就可以改变应纳税额；
（2）在规定有起征点的情况下，计税依据也是征税或不征税的尺度；
（3）计税依据易于操作，纳税人可以根据自身的生产经营特点以及自主经营权在一定程度上改变计税依据，如抬高或降低价格等。
纳税筹划方法的分类
四、政策适应法
政策适应法主要是利用税收政策，特别是利用税收优惠政策，通过积极主动地创造条件，使纳税人具备税收优惠政策的法定要求，从而享受税法规定的各项有利政策。
税收优惠政策具有如下特点：
（1）具有扶持和引导的作用，体现税收的政策工具职能。
（2）在纳税主体同时享受多项优惠政策的条件时，只能享受一种最优惠的政策，而不能多项政策累加享受。
（3）税收优惠政策多种多样，最终都会达到减税或免税的目的。
选择纳税筹划方法的原则
一、合法性
二、可行性
三、安全性
5
纳税筹划依据
纳税筹划依据的含义
纳税筹划依据是筹划人员进行纳税筹划所依赖的各种限制条件，换句话说，纳税筹划依据是筹划人员作出纳税筹划方案的理由和原因。之所以说纳税筹划依据是各种限制条件，是因为：
一、纳税人纳税本身是一项履行法律义务的过程
二、纳税筹划要符合纳税人的经营管理意图
三、纳税筹划要符合行业经营的特点和行业的外部环境
四、纳税筹划要符合有关各方的利益
纳税筹划依据的内容
一、法律法规
1.从立法部门或发布部门的角度看
2.从内容角度看
二、企业总体战略
三、现实条件
四、外部关系
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如何利用纳税筹划依据
1．纳税筹划依据要充分、完整
2．对纳税筹划依据要准确理解和把握
3．注意纳税筹划依据之间的层次
6
纳税筹划流程
纳税筹划工作大致可分为三个阶段：准备阶段、筹划阶段和实施阶段。
准备阶段的工作包括纳税人情况调查、搜集筹划依据、确定筹划重点；筹划阶段的工作包括可行性评价、筹划方案设计、筹划方案确定；实施阶段的工作包括筹划方案实施、筹划方案调整、涉税纠纷处理。
准备阶段
一、纳税人调查
（一）了解纳税人的基本情况
1.注册情况
2.经营情况
3.纳税人的关联方关系
4.纳税人财务状况
5.纳税人会计机构情况
6.纳税人涉税情况
7.纳税人的企业战略与发展规划
8.纳税人纳税筹划的动机与需求
9.管理层对纳税筹划的态度
10.供应商和客户
11.初步了解纳税筹划的重点
准备阶段
一、纳税人调查
（二）对纳税人外部环境的调查
1.政策环境
2.税企关系
（三）针对纳税人缴纳的税种，应对以下情况进行检查
1.针对“纳税义务人、扣缴义务人”这一要素
2.针对“征税对象和税目”这一要素
3.针对“计税依据”这一要素
4.针对“税率”这一要素
5.针对“应纳税额”这一要素
6.针对“纳税期限”这一要素
7.针对“纳税地点”这一要素
准备阶段
一、纳税人调查
（四）了解纳税人重大的财务事项
1.对于投资行为，应关注以下方面
①投资项目；
②投资地域；
③投资方式；
④投资时间；
⑤其他方面。
准备阶段
一、纳税人调查
（四）了解纳税人重大的财务事项
2.对于筹资行为，应关注以下方面
①筹资规模；
②筹资方式；
③筹资时间；
④筹资用途；
⑤偿还方式；
⑥偿还时间；
⑦其他方面。
准备阶段
一、纳税人调查
（四）了解纳税人重大的财务事项
3.对于利润分配，应关注以下方面
①分配规模；
②分配方式；
③分配时间；
④其他选择。
准备阶段
二、搜集筹划依据
（一）法律法规
（二）企业战略
（三）现实条件
（四）外部关系
准备阶段
三、确定筹划重点
通过纳税人情况调查和筹划依据搜集，筹划者应该初步判断筹划的重点，筹划的重点包括两方面：
一是重点筹划的税种；
二是税种下的重点筹划对象。
明确筹划重点有利于筹划方法的选择，可以节省筹划成本，起到事半功倍的作用。
筹划阶段
一、可行性评价
（一）纳税筹划空间
（二）纳税筹划决策与企业总体目标的一致性
（三）纳税筹划的成本效益分析
（四）纳税筹划风险评价
筹划阶段
二、筹划方案设计
（一）设计筹划方案要考量各税种间的关系
（二）设计筹划方案要明确纳税人的业务活动特点、重点筹划税种和各税种中的重点筹划对象
（三）设计筹划方案应考虑对纳税人生产经营活动的影响
筹划阶段
三、筹划方案确定
经过分析、筛选确定的筹划方案，可以单独形成文件，用文字说明涉税事项的处理原则和处理方法，也可以将筹划结论写入其他文件资料中。例如，投资可行性分析文件、财务计划、税务计划以及会计规划等。
实施阶段
一、筹划方案实施
二、筹划方案调整
三、涉税纠纷处理
7
思考
※拟上市公司补交税款是否存在风险
思考下列问题：
（1）企业补交的税款是财务人员计税差错造成的吗？计税差错导致少交的税款是否应该认定为“偷税”或“漏税”？
（2）企业上市因纳税筹划而少交的税款是否需要补交？
（3）如何评估企业的纳税风险和纳税筹划风险？
（4）税务机关是否存在征税风险？
（5）税务机关的征管人员是否存在失职或渎职的问题？
（6）在企业上市条件中明确规定有“财务会计报告无虚假记载”的条款，企业上报申请材料前进行大规模“补税”是否应该被认定为财务会计报告存在虚假记载？
（7）中介机构应该如何界定“补交税款”的性质，并给出被审企业是否具备“上市”或“挂牌”条件的结论性意见？
※增值税与所得税的关系
思考下列问题：
（1）增值税与企业所得税之间的联系是什么？
（2）所得税费用与利润总额的比值为什么不是0.25？
※征管方式与风险
（1）企业享受税收优惠政策能否由财务部门独立完成？
（2）财务人员如何提高在企业中的影响力？
（3）在纳税筹划方面，财务人员如何面对老板们过高的心理预期？
（4）企业如何管控下列风险：
①对税收法规不知晓；
②对税收法规理解不准确；
③享受税收优惠政策条件不充分；
④资料准备不健全、保管措施不妥当；
⑤享受优惠政策应履行的程序不到位。
（5）在处理企业涉税事项过程中，财务人员承担的责任有哪些？

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